臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3182號原 告 日盛國際商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 黃慧婷律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日臺財訴字第09700426390號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年7月1日至同年8月31日間依動產擔保交易法規定拍賣債務人永安通運有限公司（下稱永安通運公司）所有設定動產抵押權之大客車（原車號000-00，新車號為000-00）予以霖通運有限公司，依規定得免開立統一發票，惟於申報當期銷售額時，短漏報銷售額新臺幣（下同）4,470,476元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，案經被告查獲，乃核定補徵營業稅額223,524元，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計223,500元（計至百元止）。原告不服，主張其係就抵押物拍賣以受償借貸之本金，非立於出賣人地位，納稅義務人應為原所有權人，借貸利息收入已報繳營業稅云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告為保全債權，依動產擔保交易法向臺灣士林地方法院民事執行處聲請執行點交占有債務人永安通運公司所有設定動產抵押權之大客車，並公開拍賣，應視為銷售貨物，並為營業稅納稅義務人，與原告是否取得抵押物所有權無涉；本件與借貸利息收入報繳營業稅係不同課稅標的，並無重複；原告係債權人依動產擔保交易法，以拍賣人地位自行拍賣債務人動產抵押物，原告即拍賣人（債權人）與出賣人（債務人）間即具有法定代理權，其法律性質為營業人銷售代銷貨物，財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋於法、用語均無不合（有本院96年度訴字第2863號判決可稽）；又本院92年度訴字第2648號判決之法律見解僅係個案，並無拘束力，且該案原告係自然人，已申報個人一時貿易所得，與本件有間；再者，財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋係規範法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業，拍賣人係法院為機關，非營業人，與本件原告自行拍賣抵押物不同，並無矛盾，被告核定補徵營業稅額223,524元及所處罰鍰223,500元並無不合等由，遂作成97年7月8日財北國稅法一字第0970203978號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）債權人拍賣債務人依動產擔保交易法設定抵押之抵押物，非屬營業稅法第47條第1項規定範圍，財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋逾越法律授權而屬無效：
1.參照本院92年度訴字第2648號判決所載：「（二）財政部九十年六月二十二日臺財稅字第○九○○四五四四○四號函釋固指：『債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第四十七條第一項規定，依同法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第三十二條規定開立銷售憑證交付買受人』。然該函釋係稱『宜參照』，並非『應參照』，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：『本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾其不報關、不繳納關或不退運貨物在內，並不受第十九條限制。』並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據。」。
2.被告無非以財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋規定，認原告應參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依營業稅法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，進而認定原告應將依動產擔保交易法拍賣債務人永安通運公司所有設定動產抵押權之大客車之拍賣金額列入銷售額並申報繳納營業稅云云。惟該函釋業經本院92年度訴字第2648號判決認定欠缺法令授權依據，其解釋內容逾越營業稅法施行細則第47條第1項規定，進而宣告該函釋無效，被告亦未對該判決提出上訴而告確定。是上開函釋是否合法有效，顯有疑義，然被告對本件類似案情仍執相同函釋逕為不利原告之處分，顯有適用法規不當之違誤。
3.按「行政機關為執行法律，得依其職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸，迭經本院解釋有案。……財政部六十四年三月五日臺財稅第三一六一三號函謂……，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予適用。」司法院釋字第505號解釋參照。行政機關就行政法規所為之函釋，其性質應屬行政程序法第159條第2項第2款規定依職權發布之解釋性行政規則，雖可為下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權之基準，然不得逾越法律對人民依法享有權利增加限制要件，否則即屬違反法律保留原則而屬無效。本院92年度訴字第2648號判決既認財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋違反法法律保留原則而宣告無效，要非僅認定該案事實不適用該函釋而已，顯見該函釋不應再為核課營業稅之法令依據。況該函釋僅謂「宜參照」並非「應參照」，可見該函釋之見解已非完全肯定，遑論有何拘束行政法院之效力。準此，該函釋確已逾越營業稅法施行細則授權之行政裁量範圍，足證原處分欠缺法令授權依據，違反行政程序法第4條及第10條規定。
4.按「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關有須重為處分者，亦應依據判決所認定之事實及所表示之主要法律見解為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。」最高行政法院89年度判字第1021號判決參照，足見行政機關本即有依行政法院法律見解為處分之義務，被告對本院92年度訴字第2648號判決認定財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋逾越法律規定而應屬無效之法律見解，既予以決定尊重而未依循行政訴訟法規定提出上訴而告確定，依法應依上開最高行政法院判決意旨，以該法律見解作為日後行政裁量之依據，不應任由被告自行決定是否受行政法院判決之拘束，且本件所涉爭議事涉法律解釋適用統一性之通案原則，且為行政機關函釋有無違反憲法第23條法律保留原則之重大議題，顯非被告得以個案見解為由予以迴避，故被告稱本院92年度訴字第2648號判決應屬個案見解云云，尚待斟酌。被告未遵循本院上開判決法律見解，自持己見而逕執上開函釋裁罰原告，其適用法規顯屬嚴重違法失當，益見本件行政程序確有明顯重大瑕疵。
（二）動產抵押物拍賣之出賣人為債務人而非抵押權人，且不屬於視為銷售貨物之範圍，參照原告所提汽車貸款申請書及車輛動產抵押契約書，可證本件確屬消費借貸關係，其經濟實質行為應以消費借貸定性，其課稅義務人應為銷售人即抵押物人所有人永安通運公司，原處分有適用法規錯誤及違反平等原則之違法：
1.按營業稅法施行細則第47條第1項規定：「本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。」，未將債權人為保全債權，依動產擔保交易法規定出賣債務人抵押物之情形，列入營業稅法第3條第3項第5款規定之「視為銷售貨物」範圍。
原告係向臺灣士林地方法院聲請執行點交占有債務人永安運通公司所有設定抵押權之大客車，並公開拍賣抵押物以為清償。本件事實乃債權人即原告行使動產抵押權出賣債務人永安運通公司大客車，非屬上開依法應視為銷售貨物之情形，自不得將原告列為課稅義務人。被告不當曲解營業稅法施行細則第47條第1項適用範圍，率謂原告行使動產抵押權之行為應視為出賣人銷售貨物，明顯違反憲法第19條所定租稅法律主義原則，實屬適用法規之重大違誤。
2.依最高法院80年臺抗字第143號判例明示：「查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年臺上字第一五二號及四十九年臺抗字第八三號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」之意旨，拍賣抵押物之出賣人應為債務人，而非實行抵押權之債權人或拍賣機關，此為司法實務及學者通說所肯定，故抵押權人依動產交易擔保法規定自行出賣占有抵押物，依上開判例法理以觀，僅以拍賣人之代理人地位處分抵押物，該拍賣行為之出賣人仍屬債務人，故關於拍賣抵押物之出賣人認定，不應依拍賣行為係強制執行拍賣或自行拍賣，或拍賣人為自然人或法人等因素不同而有歧異認定。
3.被告稱本92年度訴字第2648號判決之原告為自然人，案情與本件有間云云。惟原告爭執之法律爭議，乃關於拍賣動產抵押物之出賣人認定問題，不以拍賣動產抵押物人究為自然人或法人而有所別，本件與上開判決均屬動產抵押權人自行拍賣抵押物之情形，要無為不同認定之理，故本件與上開判決所涉爭議相同，且為法律適用問題，應為一致之決定。被告逕以拍賣方式不同為由而分別認定營業稅義務人，有違憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則。況原告係經臺灣士林地方法院點交後而為公開拍賣，亦屬透過執行程序取得抵押物，與所謂代銷行為有間，被告以原告自行拍賣抵押物為據，除有適用法規錯誤之違法，其事實亦有所違誤。
（三）被告之認定與財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函釋規定相互衝突，足見原處分適用法規確有違誤：
1.按「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……。至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函釋在案，該函釋既已認於拍賣抵押物時，應以抵押物所有人為課稅義務人，依相同法理而言，被告應依該函釋規定，向永安運通公司核課營業稅，而非向實行抵押權之原告徵收，惟財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋又稱債權人行使動產擔保抵押權拍賣抵押物應視為銷售貨物，應以債權人為營業稅課稅義務人云云，其見解顯與財政部上開85年10月30日函釋衝突，實令原告無所適從。
2.被告稱財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函釋之適用對象係拍賣人為法院，故與該部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋並無矛盾云云。惟該上開85年10月30日函釋雖係就法院為動產抵押物拍賣人情形為解釋，然依拍賣行為之法律性質而言，無論拍賣主體是否屬司法機關或個人，均屬依動產擔保交易法所為之拍賣，故是否請求法院為之或依法申請自行拍賣，均無礙債務人應屬出賣人之基礎法律關係。準此，拍賣設定動產抵押之抵押物情形，營業稅義務人應屬銷售貨物之出賣人即債務人，此觀營業稅法第2條規定自明。被告遽以拍賣人不同為由，分別核定抵押物所有人及債權人為營業稅義務主體，顯然無視拍賣抵押物之出賣人均為債務人之司法實務見解，並對上開爭議之本質同屬實行抵押權所衍生之事實有所誤解，故被告稱本件無財政部上開85年10月30日函釋之適用云云，尚待斟酌。
3.財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋除有逾越營業稅法施行細則而遭本院宣告失效之爭議外，並與財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函釋意旨衝突，足證財政部上開90年6月22日函釋之適法性確有明顯重大瑕疵，不得作為本件裁量之依據。本件案情雖係由原告拍賣永安運通公司所有之抵押物而未經法院執行，惟依最高法院判例見解，本件拍賣行為之出賣人仍為債務人，與法院拍賣之情形相同，要無不予適用上開財政部85年10月30日函釋之餘地，被告逕執效力顯有疑異之財政部上開90年6月22日函釋為據，其處分顯屬違誤。
（四）本件課稅及裁罰顯有重複課稅之嫌。原告與永安通運公司間為消借貸關係，參照同為消費借貸法律關係之有價證券借貸，財政部於96年8月20日以臺財稅字第09600210970號函釋：「依加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依法課徵營業稅。同法第3條第2項前段規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。本案有價證券借貸交易，係指出借人同意將有價證券出借，並由借券人以相同種類數量有價證券返還之行為，其法律關係應屬消費借貸，則出借人向借券人收取之借券費用，即為出借人提供有價證券與借券人使用、收益所收取之代價，故屬出借人銷售勞務之行為，應由出借人依法繳納營業稅。至其營業稅課徵報繳事宜，如出借人在中華民國境內有固定營業場所者，則由其固定營業場所依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，依法報繳營業稅，惟該固定營業場所如未經收銷售勞務之代價，應於勞務買受人結匯後10日內開立；如出借人在中華民國境內無固定營業場所者，則由借券人依營業稅法第36條第1項規定報繳營業稅，但其為第4章第1節營業人，購進之勞務專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納。」之意旨，原告與永安通運公司之消費借貸相關收入既已被視為勞務所得，並課徵營業稅，如將拍賣所得，為第2次徵收營業稅，顯有重複課稅，違反租稅法定主義。
（五）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「銀行業、保險業……就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書,檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第21條前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
次按「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第四十七條第一項規定，依同法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第三十二條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及本部85年10月30日臺財稅第000000000號函規定辦理。」財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋在案。
（二）原告於96年7、8月間依動產擔保交易法規定自行拍賣債務人永安通運公司所有設定動產抵押權之大客車，漏報銷售額4,470,476元，有被告所屬內湖稽徵所函、臺灣士林地方法院民事執行處函、拍賣車輛紀錄、臺北市汽車商業同業公會證明書、讓渡書等影本可稽，原告已違反上開規定，經被告核定補徵營業稅額223,524元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
（三）參照財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋意旨，動產抵押債權人若係透過法院聲請強制執行拍賣，按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，而以拍賣機關法院代替債務人立於出賣人立場，法院屬於公正之第三人，整個交易過程包括價金、拍賣物均由法院依法辦理分配及點交，法院之銷售行為仍屬債務人之銷售行為，故應由債務人開立發票交付買受人並繳納營業稅。而此應課徵之營業稅，法院應通知稽徵機關聲明參與分配，未獲分配時，稅捐債權並未產生任何失權之效果，則可依財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋規定：「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之……」辦理，均不影響營業稅之課徵。惟若屬動產抵押債權人依動產擔保交易法規定自行拍賣，其拍賣行為，屬法定代銷行為，動產抵押債權人乃利害關係人，是債權人若為營業人，其已收取買受人支付之價款，即為營業稅法規定之納稅義務人，應由債權人依營業稅法第3條第3項第5款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，否則因動產擔保交易法未規定債權人應將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關依法核課營業稅，將使營業稅之課徵造成逃漏，形成事後稽徵機關追補之困難，甚而變成租稅法律漏洞，故財政部90年6月22日臺財稅字第0900454404號函釋債權人是項拍賣行為應依法課徵營業稅，與營業稅法規範意旨，並無不合。至財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋係規範法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業，拍賣人係法院，與原告為營業人自行拍賣抵押物不同，並無矛盾之處。
（四）有關本院92年度訴字第2648號判決係透過法院強制執行拍賣（參臺灣高雄地方法院87年度拍字第3487號民事裁定）屬不同個案，無法拘束本件，更無參採之必要，而被告就該案不上訴理由主要在於課稅主體錯誤，因臺灣高雄地方法院公證處已將原公證書誤載「陳月惠為出賣人」部分，更正為「陳月惠為債權人即抵押權人」，更正理由並直指明「陳月惠為債權人即抵押權人，實行抵押權僅係出於代理之地位，並非出賣人」，又因陳月惠為自然人，已申報一時貿易所得在案，故議決不上訴。又營業稅法施行細則第47條第1項規定：「本法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物，包括……」為例示規定，非列舉規定，並未排除債權人依動產擔保交易法規定拍賣債務人設定動產抵押權抵押物情形，本院上開判決尚難援引適用，故原處分符合行政程序法第4條及第10條規定，亦有與本件類似之本院96年度訴字第2863號判決可資參酌。至於就利息收入課稅為另一事實，與本件無關。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告公司登記資料查詢、被告所屬中正稽徵所97年3 月14日（編號：第Z0000000000000號）處分書、臺灣士林地方法院民事執行處96年7 月23日士院鎮96執如字第25000 號函、96年8 月20日拍賣車輛紀錄、臺北市汽車商業同業工會96年8 月21日證明書、原告96年9 月4 日讓渡書、被告所屬內湖稽徵所96年11月19日財北國稅內湖營業一字第0960209513號函、被告所屬中正稽徵所96年11月23日財北國稅中正營業字第0960028493號函及郵局收件回執、營業稅稅籍資料查詢作業、原告97年1 月8 日日銀字第09620071340 號函、被告所屬中正稽徵所97年1 月2 日財北國稅中正營業字第0960210930號函及郵政收件回執、被告所屬中正稽徵所97年2 月12日財北國稅中正營業字第0970020918號函、營業稅違章查獲次數累計資料表、徵銷明細檔查詢、原告97年2 月22日說明書、被告所屬松山分局97年1 月25日財北國稅松山營業字第0970001565號函、永安通運公司97年1月15日陳述意見書、原告97年5 月14日書面（檢送其95年7月至96年6 月間臺北市營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書、放款帳務明細查詢、永安通運公司95年7 月7 日汽車貸款申請書及95年7 月11日撥款委託書、原告95年7 月11日授信批覆書）、臺北市監理處公告動產擔保交易登記證明書（北市監三字第2095A38180號）、審查結果增減金額變更比較表、汽車貸款申請書、車輛動產抵押契約書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告依動產抵押貸款契約書約定占有拍賣系爭營業大客車，是否屬銷售貨物行為？財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函令是否逾越法律授權而應屬無效？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按拍賣者屬特種買賣，又拍賣時有法定拍賣、強制拍賣者，並非盡出於債務人任意而為，於此情形，非設有執行拍賣之人，現實上難以完成拍賣程序，故拍賣之主體，除出賣人、買受人外，尚有拍賣人。而上開拍賣主體於各種類型之拍賣關係，依種類略述如下：⑴依執行人（拍賣者）及程序之不同分為：私的拍賣（任意拍賣）、公的拍賣（強制拍賣）。於私的拍賣，出賣人如自為拍賣，則拍賣人即為出賣人，惟拍賣人不以物之所有權人為限（例如質權人自行拍賣質物，即係拍賣他人之物）；於公的拍賣，出賣人為何人，學說固未臻一致，惟實務上向以債務人為出賣人，國家拍賣機關則為債務人之代理人（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號判例意旨參照）；⑵依拍賣原因是否出於法律規定分為：法定拍賣及意定拍賣。法定拍賣者其拍賣須有法律明文規定，如行紀人對委託物之拍賣（民法第585 條第1 項）、擔保物拍賣（民法第
873 條第1 項、動產擔保交易法第19條）、質物拍賣（民法第892 條）等，而法定拍賣僅係拍賣原因法定，在執行程序上，並不必然與公的拍賣結合，除實行抵押權依法應以公之拍賣程序為之外，其餘原則上仍應屬私的拍賣，亦即應適用民法所定之拍賣規定（即民法第391 條以下規定）。而拍賣人如與出賣人如非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人（民法第103 條、第
528 條以下規定參照）。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為，合先說明。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項 ）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1 條、第3 條所明定，而上開營業稅法第3 條第3 項第4 款、第5 款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；另代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。而查：
１. 本件原告債務人永安通運公司前依動產擔保交易法規定提
供系爭營業大客車作為還款擔保設定動產抵押權予原告，嗣該公司未依約償還貸款，原告乃依兩造間之車輛動產抵押契約書第10條之約定及動產擔保交易法第15條及第17條第1 項之規定逕行占有系爭設備，並於96年8 月20日在臺北巿復興北路164 號8 樓國際租賃股份有限公拍賣系爭營業大客車，得款4,470,476 元，又原告債務人永安通運公司於動產抵押貸款契約書第10條明示如其未依約履行對原告之各項債務時，原告得占有拍賣抵押物等語，此有車輛動產抵押契約書附於本院卷可參。據此，永安通運公司與原告締訂上開車輛動產抵押契約書時，即授權原告於其未能依約履行對原告之各項債務時拍賣系爭營業大客車甚明。而本件原告拍賣系爭營業大客車既獲債務人永安通運公司授權為之，則其以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車揆諸首揭營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，自應視為銷售行為，從而，原處分以原告（營業人）代銷系爭大客車，金額4,470,476 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，遂就原告之銷售行為，核定補徵營業稅額223,524 元，於法並無違誤。是原告主張：債權人拍賣債務人依動產擔保交易法設定抵押之抵押物，並非營業稅法之銷售貨物云云，不足採信。
２. 又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第
3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：…（第4 項）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1 條至第3 條所明定。營業稅法就稅捐客體乃履行行為，營業稅法就稅捐客體以「銷售」稱之，雖易使人將稅捐客體移置於債權行為，並忽略其如娛樂稅般之代徵性質。惟依營業稅法第1條所規定可知，營業稅之稅捐客體的界定包含下列二要素：⑴在中華民國境內為之；⑵銷售貨物或勞務及進口貨物，至於銷售行為之主體，其資格則無明文限制。況基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1 條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3 條第3 、4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限。是原告主張：動產抵押物拍賣之出賣人為債務人而非抵押權人，故本件課稅義務人應為銷售人即抵押物人所有人永安通運公司云云，洵非可採。
３. 次按「銀行業、保險業……就其銷售額按第十一條規定之
稅率計算營業稅額。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……
四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第21條前段、第
35 條 第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第
1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定辦理。」為財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示，而該函釋意旨有二，其一為動產抵押債權人若係透過法院聲請強制執行拍賣，按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，而以拍賣機關法院代替債務人立於出賣人立場，法院屬於公正之第三人，整個交易過程包括價金、拍賣物均由法院依法辦理分配及點交，法院之銷售行為仍屬債務人之銷售行為，故應由債務人開立發票交付買受人並繳納營業稅。此應課徵之營業稅，法院應通知稽徵機關聲明參與分配，未獲分配時，稅捐債權並未產生任何失權之效果，仍可依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋規定「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之」，尚不影響營業稅之課徵。惟若屬動產抵押債權人依動產擔保交易法規定自行拍賣，其拍賣行為，屬法定代銷行為，動產抵押債權人乃利害關係人，是債權人若為營業人，其已收取買受人支付之價款，即為營業稅法規定之納稅義務人，應由債權人依營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，否則因動產擔保交易法未規定債權人應將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關依法核課營業稅，將使營業稅之課徵造成逃漏，形成事後稽徵機關追補之困難，甚而變成租稅法律漏洞，故該函釋實乃重申動產擔保抵押債權人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，動產抵押債權人之是項拍賣行為，應依法課徵營業稅，與營業稅法規範意旨，並無不合。又營業稅法施行細則第47條第1 項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同施行細則第19條視為銷售貨物銷售額之認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定」用語亦無不合。至於法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅稽徵作業二者互異，與一般營業稅稽徵程序亦有不同（營業稅法施行細則第47條規定參照），而動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3 條第3 項第5 款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍依營業稅法開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅；是原處分以原告為營業人，其銷售代銷貨物，且已收取買受人支付之價款，故認原告應依營業稅法第3 條第3 項第
5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，自屬有據。另財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋係規範法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業，拍賣人係法院，與本件原告為營業人自行拍賣抵押物不同，並無矛盾之處。是原告主張：財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函令逾越法律授權而應屬無效；原處分之認定與財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋相互衝突云云，並非可採。
４．原告又主張：原告與永安通運公司之消費借貸相關收入既已被視為勞務所得，並課徵營業稅，如將拍賣所得，為第
2 次徵收營業稅，顯有重複課稅云云。惟查：原告與永安通貨公司之消費借貸相關收入，被視為銷售勞務所得，並課徵營業稅；與本件原告獲債務人永安通運公司授權而拍賣系爭大客車，原告係以自己名義代銷永安通運公司系爭營業大客車，應視為銷售貨物行為，實屬二種不同之銷售勞務或貨物之行為，自應分別課徵營業稅，並無重複課稅之問題。足見原告此部分之主張，洵非可採。
５．至於原告另舉之本院92年度訴字第2648號判決，屬個案之認定，原不生拘束本件之效力；況查該案之基礎事實與本件不同：（1 ）該案動產抵押權人係申請臺灣高雄地方法院拍賣動產抵押物（臺灣高雄地方法院87年度拍字第3487號民事裁定）。（2 ）動產抵押權人陳月惠非營業人，此有本院92年度訴字第2648號判決附於原處分卷可參（見原處分卷第94、95頁），自難比附援引執以為對原告有利之認定，併此敘明。
（三）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……女經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第
3 款所明定。又「第五十一條納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者：……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處三倍罰鍰。」為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關依上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」為財政部85年4月26日台財稅字第851903313 號函所明釋。經查，本件原告之營業銷售行為，己身知之最詳，原告於首揭期間自行拍賣銷售代銷貨物（債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權並同意原告代理拍賣之抵押物），其本應注意按時覈實申報繳納營業稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致短漏開統一發票並漏報銷售額，自難謂無過失，而應受罰。從而，本件原告96年7 月、8 月間銷售系爭設備，銷售額4,470,476 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，被告除核定補徵營業稅額223,524 元外，依營業稅法第51條第3 款規定並審酌原告之違章情形，參考財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定科處罰鍰，另就原告漏開統一發票乙節，依稅捐稽徵法第44條按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，進而，再依前揭財政部函釋意旨就漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額223,524 元處1 倍罰鍰共計223,500 元（計至百元止），揆諸首揭規定，亦無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 15 日
書記官 蘇婉婷