臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3129號原 告 甲○○
送達代收人乙○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃興旺(局長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年10月16日府法訴字第0970217905號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於92年2月24日將其所有坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）辦理信託登記予受託人即訴外人廖登茂，並於92年3月10日再以受託人廖登茂之名義，將系爭土地捐贈登記予訴外人澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查得原告先將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日已更名為洪秉鈞），洪炳輝再出售予廖登茂，惟原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，被告遂核定補徵原告土地增值稅計新台幣（下同）11,981,864元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告將其所有系爭土地有償移轉予洪炳輝
，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，核定補徵原告土地增值稅計11,981,864元，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
原告因系爭土地沒有價值，且係供公眾使用之既成道路，故將其贈與不知姓名之友人，並由洪炳輝至原告處取得系爭土地所有權狀以憑辦理。原告對於系爭土地嗣後竟成為買賣行為之標的毫不知情，且亦未收取分文，是被告對原告所為課徵土地增值稅之處分，實無理由，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：⒈土地為有償移轉者
，為原所有權人。⒉土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：⒈因信託行為成立，委託人與受託人間。⒉信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。⒊信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。⒋因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。⒌因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：⒈規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」；「稅捐之核課期間，依左列規定：⒈依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．⒊未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」；「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」，分別為土地稅法第5條、第28條、第28條之3、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條及民法第87條所明定，合先敘明。
⒉原告起訴主張雖以委託第三者捐贈政府係依據與洪炳輝代
書簽訂「土地信託契約書」辦理云云，惟按內政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函釋略以：「．．．按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為．．．，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。⒊次依信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產．．．。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．，況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」。
⒊經查原告所檢附與洪炳輝簽訂之信託契約書，所載信託目
的為「贈與政府單位」，揆諸前揭函釋規定，已違反信託之本旨；次觀洪炳輝將系爭桃園縣平鎮市○○段○○○○○○號等9筆土地售予廖登茂之土地買賣契約書略以「．．．二、買賣總價款：雙方議定新台幣壹仟零捌拾肆萬伍仟元整。．．．十一、特約事項：一、本契約標的產權登記完成後，乙方應辦理土地捐贈等事宜，並領取捐贈證明。．．．
四、倘該標的物無法於92年4月30日前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」，及原告之子羅士發，於96年8月24日持蓋有「與正本相符」及原告私章之身分證影本，至被告處所作之談話筆錄略以：「．．．該土地是賣給代書洪炳輝，無簽訂合約書。．．．甲○○不認識廖登茂，也沒有和廖登茂簽訂任何契約書及簽訂信託書。」，可徵就系爭土地顯有買賣交易之事實，是原告主張其係單純以信託方式委託他人捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所，及原告之子羅士發係未經授權製作筆錄云云，自屬推諉之詞，不足採據。至受託人是否違背與原告所定契約，是否私自用有償方式出售給廖登茂，乃屬其與原告間私法上法律關係，與原告公法上之義務無涉，至為顯然。
⒋次查本件系爭土地實有買賣交易行為卻利用假信託方式辦
理移轉，藉以逃漏稅捐，依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，本件原告就系爭土地所定之信託契約，既係通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定自屬無效，復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有「買賣」行為，自應適用關於買賣行為之法律規定。末按土地稅法第5條規定，本件土地既為買賣有償移轉，被告依首揭規定以原所有權人即原告為土地增值稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅11,981,864元，於法自無違誤，原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、按所謂「稅捐規避」乃係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法之（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。是以，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之形式，而同時卻能減輕或排除與通常形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，合先敘明。
二、本件被告以原告於92年2月24日將其所有系爭土地辦理信託登記予受託人廖登茂，並於92年3月10日再以受託人廖登茂之名義，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查得原告先將系爭土地出售與洪炳輝（96年8月20日已更名為洪秉鈞），洪炳輝再出售予廖登茂，惟原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，被告遂核定補徵原告土地增值稅計11,981,864元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟等情，有原告與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書、洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書及原告之子羅士發在96年8月24日至被告處之談話筆錄等影本附於原處分卷可稽。茲原告起訴主張伊對系爭土地成為買賣行為之標的毫不知情，當初伊因系爭土地無價值，且係供公眾使用之既成道路，遂將之贈與不知姓名之友人，並未收取分文，是被告所為課徵土地增值稅之處分，實無理由，應予撤銷等語。
經查：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。
㈡次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受稽徵機關就課稅原因事實認定之拘束。
㈢本件被告認系爭土地實有買賣交易行為，卻利用假信託方式
辦理移轉，藉以逃漏稅捐，無非以原告與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書、洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書及原告之子羅士發於96年8月24日至被告處之談話筆錄等為據，固非無憑。然查被告既認本件不能以單純之外觀形式（即權利變更登記原因為「信託」），而應以「實際上事實關係」（即原告出賣土地予洪炳輝部分），作為課徵土地增值稅之依據。依不動產買賣關係觀之，苟被告所指原告將系爭土地信託登記予廖登茂後，復出賣系爭土地予洪炳輝一節屬實，衡之常情，有償移轉不動產者，身為出賣人之原告自應履行出賣人之義務，就出售之系爭土地，負有土地所有權移轉登記與土地之交付義務，而買受土地之廖登茂亦應交付對價即買賣價金，甚為顯然。惟依洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣總價款高達10,845,000元，其付款方式為簽訂契約時交付3,240,000元，尾款7,605,000元則於捐贈完成後3日內付清，有廖登茂與洪炳輝所簽訂之土地買賣契約書（保證捐贈）影本1份在卷可資參照。是買方之廖登茂既需依約給付價金，已如上述，按理自有相關支付價金之帳證資料，但遍查全卷並無該等資料，被告所指本有可議。且依常情，以支付有償之對價價金買受不動產者，旨在取得該不動產之所有權；但查，本件廖登茂與洪炳輝所簽訂之土地買賣契約書載明『保證捐贈』字樣，對照本件最終結果亦係系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，顯與一般所謂「買賣有償移轉」法律關係迥異，徵諸前述課徵土地增值稅之本旨及說明，則被告所稱系爭土地移轉之漲價利益究係何所指，又其漲價利益究係何人所承受，即非無疑，被告就此皆未具體指陳並提出相關事證加以說明，自不無疏漏，原告起訴指摘，非無理由。
㈣又按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託
登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，而非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。經查被告主張本件有「稅捐規避」情形云云，然查既曰「稅捐規避」，依首開說明，自有減輕或排除稅捐上負擔之實質效果，實足以當之。本件姑且將上開土地買賣契約書之價金支付流程付之闕如此點擱置一旁不論，第以廖登茂既為受託人，於系爭土地信託登記部分本無土地增值稅之課徵問題，嗣於系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，業經財政部臺灣省中區國稅局核發予廖登茂「贈與稅不計入贈與總額證明書」，則本件所謂「稅捐規避」一節，究係指原告抑係廖登茂所為，即尚待被告釐清。退步言，如係供原告減輕或排除稅捐上之負擔，因前開「贈與稅不計入贈與總額證明書」係開立予廖登茂，則原告又如何持向何單位規避何種稅賦，致受有稅捐負擔減輕或排除之實質效果等諸多疑點，亦需被告加以如實查明。
綜上所述，本件被告以原告與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書係屬通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定自屬無效，復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有原告將系爭土地出售與洪炳輝（嗣洪炳輝再出售系爭土地予廖登茂）之「買賣」行為，自應適用關於買賣之法律規定，而依土地稅法第5條規定，原告為土地增值稅之納稅義務人，被告乃據以核定補徵土地增值稅11,981,864元，揆諸上開說明，所為處分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦均不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，著由被告予以查明覈實後另為適法之處分。另兩造其餘之主張及陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 劉 育 伶