臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3132號原 告 甲○○訴訟代理人 陳世英律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年11月19日府訴字第09770175300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告於88年6月28日與訴外人何泱亮訂立買賣契約，將其
所有坐落台北市○○區○○段1小段64、89及92地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），權利範圍均為全部，面積分別為2,959.2平方公尺、3,396.17平方公尺及190.52平方公尺，出售予何泱亮，且於88年7月1日向被告所屬士林分處（以下簡稱士林稅稽分處）申報系爭土地之移轉現值，並申請按行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經該分處函復核准免徵在案。嗣被告於查核買受人何泱亮之資金來源時，發現係訴外人章肇鵬利用具農民身分之何泱亮購買系爭土地，乃函請士林稅稽分處依法補徵原免徵之土地增值稅，經該分處於88年9月14日以北市稽士林乙字第8801941000號函（以下簡稱士林稅稽分處88年9月14日函）核定補徵土地增值稅計新臺幣（下同）10,492,535元。迨95年4月7日，原告始向被告主張應予撤銷上開補徵土地增值稅之處分，經被告於95年5月16日以北市稽法乙字第09560640300號復查決定（以下簡稱被告95年5月16日復查決定）不予受理。原告仍不服，提起訴願，亦經臺北市政府以原告復查之申請已逾法定不變期間為由，於95年8月24日以府訴字第09584672300號訴願決定（以下簡稱北市府95年8月24日訴願決定）予以駁回其訴願之申請。原告猶不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3585號裁定駁回原告之訴。原告仍未甘服，提起抗告，亦經最高行政法院以97年度裁字第2072號裁定駁回其抗告而告確定在案。
㈡原告復於97年5月27日，向士林稅稽分處申請退還其前已繳
納系爭土地中之64、92地號等2筆土地之土地增值稅計2,948,922元，經該分處審查結果，認原補徵稅額並無違誤，乃於97年6月3日以北市稽士林甲字第09730949400號函（以下簡稱士林稅稽分處97年6月3日函）否准其退稅請求。原告不服，提起訴願，經士林稅稽分處審查後，於97年7月1日以北市稽士林甲字第09732376800號函（以下簡稱原處分）撤銷前97年6月3日函，並再次否准原告退稅之申請。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原訴願決定及被告所為原處分應予撤銷。
⒉被告應作成准予核退原告經台北行政執行處課徵之土地增值稅計2,948,922元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還其
前已繳納之系爭土地中64、92地號等2筆土地之土地增值稅計2,948,922元，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按最高行政法院95年度判字第658號判決意旨，捐稽徵法
第28條之規定對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。對於僅具形式上確定力之行政處分，若原處分確有違法失當，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款。準此，本件原告對原處分縱有復查逾期，致原處分於形式上確定之情事，仍可請求被告撤銷其違法之原處分並退還溢繳稅款：
①本件原處分有認定事實錯誤之違法：
⑴經查本件系爭土地買賣契約，係由原告與何泱亮約定
，原告應移轉系爭土地所有權予何泱亮，何泱亮則以承擔原告對章肇鵬所負1,800萬元之債務，作為買受系爭土地之對價。次按民法第301條規定，債務承擔應得債權人即章肇鵬同意，是系爭土地買賣協議書係由原告、章肇鵬與何泱亮等並同簽定，有該協議書可稽。
⑵本件原告就系爭土地之實際交易對象為何泱亮，且何
泱亮依系爭土地買賣協議書第4條之規定承擔原告之債務，因而對章肇鵬負有1,800萬元的債務，已如上述。準此，本件與一般利用他人名義買賣土地之情形大有不同。因在一般情形下，被利用來購地之人頭並不需支付任何價款，也不承擔任何責任。且查原告並未因出售系爭土地另外取得其它任何利益，斷不可能願意承受可能遭補徵土地增值稅之風險。故被告對本件係章肇鵬利用何泱亮所具農民身份買受系爭土地，以規避土地增值稅乙節之認定，洵有違誤。至系爭土地買賣完成後，何泱亮與章肇鵬間所生任何權利義務關係，非但與本件無涉，且亦非原告可以過問，被告自不應執此認定原告應負擔系爭土地之土地增值稅，至為顯然。
⑶且查何泱亮業於90年4月9日將系爭土地出賣並過戶予
訴外人寇紹敉，益徵何泱亮與原告簽訂系爭土地買賣協議書時，並非擔任章肇鵬之人頭。
⑷又被告僅以何泱亮於其製作筆錄時，明顯對於系爭土
地之處理不關心亦不了解，與常理不符，即認定應補徵原告土地增值稅。惟查，何泱亮的確承受原告對章肇鵬1,800萬元之債務，則被告僅據其主觀之臆測，即作成影響原告權益甚鉅（系爭土地之土地增值稅額高達10,492,535元，則扣除稅額後系爭土地所餘價額僅夠原告清償所欠章兆鵬債務之42%）之補稅處分，顯無理由。
②本件原處分有適用法令錯誤之違法：
⑴按行為時之土地稅法39-2條規定：「農業用地在依法
作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。準此，原告既係將系爭農業用地移轉予自行耕作之農民何泱亮繼續耕作，依法自得免徵土地增值稅。是被告所為補徵系爭土地增值稅，顯屬於法無據。
⑵至於被告援引財政部84年5月9日台財稅第000000000
號函（以下簡稱財政部84年5月9日函）釋，主張本件縱於核准免稅後仍應追查購買農地資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，應予補徵原免徵稅額云云。惟查，就系爭土地買賣，何泱亮並未給付價金給原告，自無所謂資金來源可供交代。且查行為時土地稅法第39-2條亦未規定於農地交易需支付現金，才可免徵土地增值稅。是既何泱亮經雙方約定承擔原告對於章肇鵬的借款計1,800萬元之債務，此即如同何泱亮給付原告現金1,800萬元。故本件應無財政部84年5月9日函之適用。
綜上所述，被告所為原處分於認事用法均有違誤，訴願決定竟遞予維持，自皆應予以撤銷。
⒉次按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承
受人惟非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」。經查原告之所以同意以1,800萬元之價格成立系爭土地買賣契約，乃係信賴何泱亮即為系爭土地買賣之當事人，從而本件交易依法無須支付任何土地增值稅。是原告就被告前所為核准免徵土地增值稅之行政處分乃適法有效，有正當合理之信賴。故被告嗣後於認定本件系爭土地買賣係章肇鵬利用何泱亮之農民身分購買系爭土地，而擬補徵土地增值稅時，揆之財政部82年12月30日函釋意旨，自應就本件個案審酌原告有無信賴保護原則之適用。
⒊末按行政法院（現改制為最高行政法院）88年度判字第
392號判決略以：「上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增執稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」。準此，被告應處罰者乃章肇鵬及何泱亮之行為，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰農地原所有權人即原告。綜上所述，本件被告所為原處分違反原告對其前所為免徵土地增值稅之處分之善意信賴，亦違反行為時土地稅法規定之精神，致課原告依法本不需負擔之納稅義務，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告因系爭土地被補徵之土地增值稅事件，循序提起行政
救濟結果，業經最高行政法院裁定抗告駁回並告確定，有該院97年度裁字第2072號裁定書影本附卷可稽。又系爭補徵稅款因送達原告未果，經被告依法於88年11月1日以北市稽管甲字第8802864900號函辦理公示送達，業於88年11月21日發生送達效力。系爭補徵稅額經依稅捐稽徵法第39條第1項前段：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」之規定，移送強制執行後，系爭64地號土地被補徵稅額4,742,805元（管理代號：Z00000000000000000000000），應納滯納金711,420元，亦由原告於91年12月6日至96年6月6日間不定額完納部分稅款，計2,643,504元；系爭89地號土地被補徵稅額5,444,312元（管理代號：
Z00000000000000000000000），應納滯納金816,647元，經查迄今尚未完納；而系爭92 地號土地被補徵稅額305,418元（管理代號：Z00000000000000000000000），應納滯納金45,812元，業據於92年7月3日繳納完竣。綜上，系爭土地已完納之稅額合計為2,948,922元，均合先敘明。
⒉被告作成原處分所據事實如下：
①經查原告係於88年6月28日與何泱亮、章肇鵬訂定土地
買賣協議書（私契），協議內容係原告將系爭土地售予何泱亮，買賣價款1,800萬元，轉由何泱亮承受原告對章肇鵬所負之同等金額債務。嗣原告與何泱亮於翌（88年6月29）日訂定系爭土地買賣契約（公契），並於88年7月1日向士林稅稽分處申報土地移轉現值，同時申請按行為時土地稅法第39條之2前段：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定免徵土地增值稅，並經該分處核准免徵稅款，此有88年6月28日土地買賣協議書、88年6月29日土地買賣所有權移轉契約書、士林稅稽分處88年7月1日收件第001號至第003號土地增值稅（土地現值）申報書及該分處88年7月7日北市稽士林增字第1-3號書函等影本可稽。
②惟因原告所有系爭土地之移轉現值逾2千萬，是前揭核
准函於主旨內附條件表示：「．．．依財政部84年5月9日台財稅第000000000號函規定：對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在2千萬元以上之案件（未滿2千萬元者，視個案情形辦理）應於核准免稅後追查購買農地資金來源，如經查明係第3者利用農民名義購買，應予補徵原免徵稅額。．．．」。準此，被告乃函請購地者何泱亮交待其資金來源。依何泱亮及訴外人屠益民（章肇鵬之代理人）88年8月24日至被告所製作之談話筆錄所載，何泱亮並未以出資方式購地，而係承擔原告對章肇鵬原先之債務，且無須額外支付利息，亦無約定還款期限；何泱亮並表示章肇鵬事先言明可繼續再出錢投資等情，被告遂認系爭土地之買賣，難謂符合一般交易常情。
③次查系爭土地於88年7月16日辦竣所有權登記為何泱亮
所有後，何泱亮同時即以系爭土地作抵押權登記，設定最高限額抵押權3,000萬元之債權予章肇鵬。惟何泱亮於被告製作筆錄時，明顯對系爭土地之處理情形不關心亦不了解，且對上開抵押權設定情形顯不知情，亦大與常理不符，此有被告88年8月24日談話筆錄及被告稽核報告書等資料附卷供參，故本件顯係章肇鵬利用何泱亮之農民身分購買農業用地，以規避土地增值稅之核課，並以設定抵押權之方式保障自身利益。又查何泱亮本為原告所有系爭土地之耕作人，是本件顯係原告為免除其對章肇鵬所設定之抵押權債務，同意與何泱亮及章肇鵬共同訂定土地買賣協議書。
④從而，士林稅稽分處依土地稅法第28條前段：「已規定
地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」之規定及財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第3者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。．．．」之意旨，予以補徵原告系爭土地之土地增值稅，洵屬有據。
⒊原告雖援引最高行政法院95年度判字第658號判決意旨，
認如其之主張實體有理由者，被告應依職權撤銷原處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退稅云云。惟查，按最高行政法院95年度裁字第1323號裁定理由欄三略以：「．．．本件上訴人．．．未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，是上開處分均已告確定．．．經核，本件係對已確定之課稅實體再行爭訟，．．．上訴人於被上訴人審理時未提示相關成本資料供核，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，本件已告確定，有實質確定力，亦無適用法律錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事。．．．」之意旨觀之，原告就本件原核定之土地增值稅，既未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」之規定，於申請復查之期間末日（即89年1月26日）申請復查，依上開最高行政法院裁判見解，原核定稅額即告確定，有實質確定力。且原核定稅額既無違誤，已如上述，要難謂本件有符合稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」可予辦理退稅之理由。
⒋至原告主張被告應就本件審酌有無信賴保護原則之適用乙
節，綜合司法院大法官釋字第525號解釋：「．．．純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。．．．」之意旨及本件尚未存有信賴表現之外觀觀之，足見原告所訴，無非係執其個人之法律見解，核無足採。從而，揆諸前揭法條規定、大法官會議解釋、最高行政法院裁判及財政部函釋意旨，於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，自皆應予以維持。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，土地稅法第5條第1項第1款定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，復為稅捐稽徵法第28條所規定。又按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
二、原告於97年5月27日向士林稅稽分處申請退還其前已繳納之所有坐落台北市○○區○○段1小段64、92地號等2筆土地之土地增值稅計2,948,922元，經該分處審查結果，認原補徵稅額並無違誤，乃以97年6月3日函否准其請。原告不服，提起訴願，經士林稅稽分處審查後，以原處分撤銷前97年6月3日函，並再次否准原告退稅之申請。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
㈠茲原告於88年7月1日向士林稅稽分處申報移轉所有權予何泱
亮，並申請按行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經該分處函復予以免徵土地增值稅在案；嗣被告於查核買受人何泱亮之資金來源時，發現係章肇鵬利用具農民身分之何泱亮購買系爭土地，乃函請士林稅稽分處依法補徵土地增值稅，士林稅稽分處遂以88年9月14日函核定補徵系爭土地增值稅計10,492,535元；迨95年4月7日，原告始向被告主張應予撤銷上開補徵土地增值稅之處分，經被告以95年5月16日復查決定不予受理。原告仍不服，提起訴願，亦經北市府以95年8月24日訴願決定予以駁回其訴願之申請；原告猶不服，提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第3585號裁定駁回原告之訴；原告仍未甘服，提起抗告，亦經最高行政法院以97年度裁字第2072號裁定駁回其抗告而告確定在案等情，有上開函、處分、復查決定、訴願決定及本院95年度訴字第3585號裁定暨最高行政法院97年度裁字第2072號裁定等影本在卷可稽，復為兩造所不爭，自堪認為真正。
㈡按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。
本件原告雖主張系爭土地應適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅云云。經查原告固於88年7月1日，以其出賣系爭土地所有權予具農民身分之何泱亮為由，向士林稅稽分處申報移轉系爭土地所有權予何泱亮，並申請按行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，復經士林稅稽分處核准免徵在案。惟查原告係於88年6月28日與何泱亮、章肇鵬訂定土地買賣協議書（私契），約定由原告以1,800萬元價金將系爭土地出售予何泱亮，然何泱亮並未支付任何價金，而係以何泱亮承受原告對章肇鵬所負之同等金額債務之方式作為對價，嗣於88年7月16日辦竣所有權移轉登記後，再設定最高限額抵押權3,000萬元登記予章肇鵬等情，除有原告與何泱亮、章肇鵬88年6月28 日土地買賣協議書、88年6月29日土地買賣所有權移轉契約書、士林稅稽分處88年7月1日收件第001號至第003號土地增值稅（土地現值）申報書及88年7月7日北市稽士林增字第1-3號書函暨土地登記簿謄本等影本在卷為憑外，復經何泱亮、章肇鵬之代理人屠益民分別於88年8月24日至被告處訪談陳述甚詳在案，有何泱亮、屠益民88年8月24日談話筆錄及被告稽核報告書等影本在卷足資參照。是被告以何泱亮本為原告所有系爭土地之耕作人，原告為免除其所負（章肇鵬）債務，章肇鵬亦為規避土地增值稅之核課，遂利用何泱亮之農民身分購買農業用地，並以設定抵押權之方式保障章肇鵬之債權，所為章肇鵬係利用具農民身分之何泱亮購買系爭土地之認定即非無據。則士林稅稽分處依土地稅法第28條前段「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」規定及財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨，予以補徵系爭土地之土地增值稅，自無違行為時現行法令與解釋判例，於法要無不合。
㈢原告雖援引最高行政法院95年度裁字第1323號裁定，資為系
爭土地之土地增值稅係屬溢繳之主張依據。然查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。經查系爭土地之補徵核課土地增值稅處分前經被告於88年11月1日依法公示送達，並於88年11月21日合法送達在案，因未經原告提起行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；迨原告於95年4月7日申請撤銷上開補徵土地增值稅之處分，而不服被告95年5月16日復查決定，所提起之行政爭訟（即訴願）及行政訴訟（即本院95年度訴字第3585號及最高行政法院97年度裁字第2072號案件），復遞經法院裁定認定確定在案，亦具有形式及實質上之確定力，原告自受其拘束，毋庸置疑。是原告既主張系爭補徵核課土地增值稅之處分有適用法令錯誤之情形，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作說明或提出相關事證以資證明，並應就前述行政爭訟及行政訴訟歷次見解暨認定業經推翻提出證據加以證明。惟查原告迄未提出任何積極證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
故被告所屬士林稅稽分處以本件原核定補徵土地增值稅之處分並無違誤，復經行政爭訟及行政訴訟認定確定在案，依法應受拘束，且無適用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情事，而予以否准原告退還其前已繳納系爭土地中之64、92地號等2筆土地之土地增值稅計2,948,922元之申請，即非無憑。
從而本件被告所屬士林稅稽分處所為否准退稅之處分即原處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前經台北行政執行處執行之土地增值稅計2,948,922元之處分，皆為無理由，均應予以駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 劉 育 伶