臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3247號98年9月24日辯論終結原 告 智原科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊長岳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日臺財訴字第09700315280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）708,775,16
8 元、研究與發展支出384,524,627 元及可抵減稅額125,962,768 元，經被告初查分別核定為187,084,795 元、245,464,290 元及75,802,051元，應補稅額74,334,227元。原告不服，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）免稅所得：
⑴按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科學工業園區設置管理條例（以下簡稱科管條例）第15條第2 項第1 款所明定。次按「修正……『原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式（下稱獎投公式）』。」亦經財政部民國（下同）91年
5 月20日臺財稅第0000000000號函釋在案。⑵經就原告提示之科學工業園區管理局（以下簡稱科管局）核准函、查復函及原告測試費、佈局費相關憑證等資料查核，原告屬技術服務業為其所不爭，原核定依首揭彙總整理後獎投公式二、（四）技術服務業之計算公式，按「業務收入」核算免稅所得並無不合；惟依科管局查復函，智慧財產權元件（以下稱IP）及委託設計（以下稱NRE ）核屬免稅項目，准予計入合於獎勵免稅業務收入；又計入NRE 收入項下之ARM 產品係外購供直接銷售之產品，核非屬免稅項目，應予扣除；另扣除與設計勞務無關之材料費等，重行計算委外設計比10.76 ，核定免稅所得316,036,662 元為由，准追認免稅所得128,951,
867 元。（二）研究與發展支出及可抵減稅額：⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第
3 款、第6 款至第9 款及第5 條第1 項前段所規定。次按「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」、「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。」及「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一及三、認定原則一、二前段所規定。⑵經就原告提示之公司組織圖、部門職掌業務說明、研發人員清冊、研究計畫及紀錄、公開說明書、研發材料明細表及研發耗材進、領料紀錄等資料查核結果，①研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784 元，其中技術元件開發部人員係從事研製不同特性元件庫，核屬專門從事研究發展工作之全職人員，該部門人員薪資20,333,841元准予追認，其餘部門人員薪資51,012,677元非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合；②供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，其中11,500,025元係供研發單位使用之消耗性器材、原材料及樣品，准予追認，其餘48,907,557元仍未能提示進領料紀錄或非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合等由，遂作成97年3 月19日北區國稅法一字第0970005309號復查決定（下稱原處分），追認免稅所得128,951,
867 元、研究與發展支出31,833,866元及可抵減稅額15,916,934元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）免稅所得部份：
1.有關「0057合於獎勵規定之免稅所得」部份，特殊應用積體電路（ASIC，以下簡稱ASIC）免稅收入及委外設計比之計算：
⑴獎投公式於本件並無適用之餘地：
①依中央法規標準法第23條、稅捐稽徵法第1條之1及獎
勵投資條例（下稱獎投條例）第89條規定：「本條例施行期間，自中華民國七十年一月一日起，至中華民國七十九年十二月三十一日止。」又財政部於77年5月18日臺財稅第000000000 號函，核發獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎投條例及所得稅法相關規定所為之釋示，該計算公式前經財政部以91年5 月20日臺財稅字第0910451619號函修正，合先敘明。②原告係經營積體電路設計業，根據科管條例之規定向
科管局申請免徵營利事業所得稅，90及91年度經科管局核准第2次及第3次增資擴展，分別自91年1月1日及92年1月1日起連續4年內就增資擴展之新增所得免徵營利事業所得稅。故依上開規定，獎投條例既已廢止，則財政部依該條例所為之解釋函令（91年5月20日臺財稅字第0910451619號）自隨該條例廢止而失其附麗，不得援用；且關於本件原告亦非根據獎投條例申請免徵營利事業所得稅，故依稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，前開財政部解釋函令所訂之彙總整理後獎投公式，於本件並無適用之餘地。
③又「獎投條例實施期滿注意事項」係為保障獎投條例
廢止前，已經為主管機關核准依獎投條例第6條免稅之事業免稅權利。意即，如事業體於獎投條例廢止前，已依該條例提出免稅申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎投條例實施期滿後繼續適用。
換言之，如非獎投條例實施期滿注意事項所定之情形，於獎投條例廢止後，即無該條例之適用。本件原告並非於獎投條例廢止前依該條例提出免稅申請，自無該條例及相關解釋函令之適用。
④按財政部91.5.20日臺財稅字第0910451619號令原始
內容：「一、修正「八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式(下稱「促產公式」)」及「獎投公式」。二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。三、……」，可見函釋除被告主張之獎投公式外，亦包括原告主張適用之「促產公式」，二者係並存於財政部函釋，該函釋並未就依科管條例之免稅所得計算表明任何立場。又按被告答辯狀所述：「……為行為時科管條例第十五條第二項第一款所明定。次按「修正……『獎投公式』為財政部九十一年五月二十日臺財稅字第０九一０四五一六一九號令所明釋。」顯僅截取引用函釋部分文字，惟既未將財政部函釋全文附證，輔以前後文相輔應用，實易使人誤會財政部就本件爭點業以函釋定案。綜上，原告主張「促產公式」與被告主張之「獎投公式」係並存原告所主張之財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令函釋，該函釋既非為解決本件爭點而發，亦未就本件爭點表明任何立場。就被告截取函釋部分文字，且未將財政部函釋全文附證，有使人誤會財政部就本案爭點業以函釋定案一節，原告業已指明在案，茲因被告再次斷章引用財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號函釋，原告不得已再次提醒前開財政部91年函釋除被告主張之「獎投公式」外，亦包括原告主張適用之「促產公式」，二公式係並存於財政部函釋，該函釋並未就依科管條例之免稅所得計算表明任何立場。
⑤關於被告答辯：「……依據有關園區事業八十二年度
及以後年度營利事業所得稅核定經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調之結論，經該公會以八十八年五月十一日(八八)臺城會(一)字第二０六號函各會員廠商，有關八十七年度營利事業所得稅，廠商應自動採用獎投公式計算納稅限額，則是類免稅所得之計算，應以獎投公式計算之，尚無修正前促產公式之適用……」一節，前開公會函明文係為解決「併同免稅」及「納稅限額」問題而發，與本件爭點根本無關，更遑論原告未有「併同免稅」及「納稅限額」情事。又被告前開答辯未附系爭公會函原始文件，輔以答辯論述未區別公會函與被告自身主張，所表述文字如「……則是類免稅所得之計算，應以獎投公式計算之，尚無修正前促產公式之適用……」，難免使閱者誤以為園區業者公會業已自承：「是類免稅所得之計算，應以獎投公式計算之，尚無修正前促產公式之適用」，如此將使本件事實基礎嚴重失真，對原告而言亦是有失公允。
⑵本院95年度訴字第4141號判決（全友電腦v.s被告）意
旨，認為園區事業營利事業所得稅之核課應適用獎投公式，與本件無涉：
①本院95年度訴字第4141號判決理由書明白指出：「園
區事業營利事業所得稅關於『併同免稅』及『納稅限額』部分，因財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調，經該公會八十八年五月十一日(八八)臺城會(一)字第二０六號函各會員廠商，會議結論如下：『一、有關所謂【併同免稅】部分：園區事業不論引用獎投條例或園區設置管理條例之規定，凡符合園區設置管理條例第十五條及施行細則第二十四條之規定，於投資計劃範圍內取得園區管理局核發免稅核准函之生產設備均可列入免稅設備比率中計算免稅。……二、有關【納稅限額】部分：鑑於不論獎投條例或園區設置管理條例之條文幾乎完全相同……惟八十七年度廠商應自動採用獎投條例所訂納稅限額計算公式計算納稅限額。而『併同免稅』及『納稅限額』規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，既園區事業可採用已廢止獎投條例『併同免稅』及『納稅限額』之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第十五條之免稅所得時，仍援引適用獎投公式，亦屬有據。」故認為獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定。惟本件營利事業所得稅之核課，並無「併同免稅」及「納稅限額」部分之問題，故被告非得以本院95年度訴字第4141號判決，作為本件應適用獎投公式之論據。
②依全友案判決理由所示：「……而『併同免稅』及『
納稅限額』規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，既園區事業可採用已廢止獎投條例『併同免稅』及『納稅限額』之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第十五條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第六條之免稅所得之計算公式，亦屬有據。」可知被告於全友案適用「獎投公式」獲得認可很大一部分理由，係全友公司業已享用「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，而促進產業升級條例並無相關規定，為「避免法律切割適用」方容認獎投公式計算免稅額，惟本件原告並未享有「併同免稅」及「納稅限額」情事。
③被告於本件明顯「切割法律適用」：被告於計算本件
免稅所得適用「獎投公式」，卻逕加乘「委外設計比」，此舉無異增加法令所無限制，原告認前開加乘「委外設計比」有違「法律保留原則」及憲法第19條規定。另按被告加乘「委外設計比」法令依據為「新興重要策略性產業屬免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱「免稅所得計算要點」)，惟前開免稅所得計算要點第一條即開宗明義：「符合促進產業升級條例第八條及其相關獎勵辦法規定……」云云，可知該免稅所得計算要點係屬促進產業升級條例下位規範，而被告加以援用並作為加乘「委外設計比」依據，顯係於「獎投條例相關子法」與「促進產業升級條例相關子法」之間擇其有利者加以援用，無異為「切割法律適用」，與其所執全友案所示「避免法律切割適用」意旨大相逕庭。
④獎投條例業於80年1月30日公告廢止在案，其中第6條
「併同免稅」及第15條「納稅限額」規定亦當然同廢止失效。另舊「科管條例」第15條有關「納稅限額」規定，亦於90年1月20日修正公布新科管條例全文35條時刪除在案，則依中央法規標準法第13、20、21條等規定，舊科管條例第15條「納稅限額」規定於新科管條例公布生效之時起即廢止失效。「全友案」系爭行為時為87年，是時法制與獎投條例所遺法律瓜葛竟意外使得獎投條例「廢而不止」：暫且不論原告業主張：全友案適用「獎投公式」係因全友公司業已享用「併同免稅」及「納稅限額」有利規定，本件原告並未有「併同免稅」或「納稅限額」情事，故不應同等視之。雖被告主張全友案亦無「併同免稅」及「納稅限額」情事，然尚未舉證以實其說。退一步言之：查「全友案」訴訟標的係「八十七年度營所稅結算申報」，僅管當時獎投條例早於80年廢止失效，該案如被告所言實際亦未享有「併同免稅」或「納稅限額」情事，無奈其行為時舊科管條例第15條「納稅限額」規定尚屬有效法規，因此等「納稅限額」法律瓜葛竟意外得使業公告廢止多年之獎投條例得「廢而不止」，並於「為避免法律切割適用」考量下繼續發揮其法效性恐是眾人所始料未及。
⑤本件原告行為時為92年與獎投條例業無任何事實上及
法律上瓜葛：審以本件訴訟標的為「九十二年營所稅」，不僅於事實上未享有「併同免稅」及「納稅限額」情事，甚至於92年行為時「併同免稅」及「納稅限額」相關規定皆已廢止或刪除數年（包括舊科管條例第15條規定業於90年初廢除），則全友案所示容認獎投公式理由：「……既園區事業可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，……」則不復存在，蓋原告92年行為時，「併同免稅」及「納稅限額」之相關規定皆早已廢止失效，原告不僅於事實上未有「併同免稅」及「納稅限額」情事，甚至連法律上亦無「全友案」判決所示：「……可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定……」之任何可能。綜上，本件事實背景與全友案顯然不同，本件原告行為時有關「併同免稅」、「納稅限額」規定皆已廢止失效多年，「併同免稅」與「納稅限額」與本件不論「事實上」或「法律上」皆無關連，被告仍執以作為獎投條例及其下位公式廢而不止的理由，原告實難甘服。
2.本件關於免稅所得之計算，應類推適用92年2月修訂前之「促產公式」：原告係依科管條例之規定，向科管局申請免徵營利事業所得稅，惟科管條例就增資擴展免稅所得之計算，並無計算公式之規定，而主管機關就依科管條例之規定，申請免徵營利事業所得稅，亦無解釋函令，故實務界向來均就「彙總整理後獎投公式」或「促產公式」擇一引用，惟此引用，原告認為，必就科管條例之立法背景、目的，比較與獎投條例及促進產業升級條例二者之關聯及合目的性，以為取捨，非得由被告恣意決定：
⑴就立法時空背景及法規有效性而言：獎投條例於49年8
月31日制定，49年9月10日公佈實施，80年1月1日廢止（除依獎投條例實施期滿注意事項所保障之事項，仍得適用外）；促進產業升級條例於79年12月29日制定公佈，為現行仍有效存在實施之法律。是我國對於企業之獎勵措施，最早的為獎投條例，自49年1月1日公布實施至79年12月31日屆滿，對獎勵投資、促進經濟發展功不可沒。這項租稅獎勵措施之時代背景，係因70餘年間，國內企業正面臨土地價格高昂、工資水準大幅提高、勞工意識抬頭及環保理念加強等不利因素之衝擊。有識之士認為，唯有朝高科技及附加價值高的產業發展，才能使臺灣經濟再創奇蹟，建議政府繼續立法獎勵企業投資經營。政府於獎投條例屆滿後，於81年公佈促進產業升級條例，並於84年1月初擴大適用對象及增加獎勵項目，對促進產業升級，提升國際競爭貢獻頗大。可見促進產業升級條例係因應時代環境之變遷，用以取代當時已不合時宜之獎投條例。
⑵從產業規範之目的而言：獎投條例與促進產業升級條例
雖均為加速或健全經濟發展，惟促進產業升級條例係因應國家應朝高科技及附加價值高的產業發展，才能使臺灣經濟再創奇蹟而制定，其產業規範之目的較獎勵投資條例而與科管條例相近。舉例言之，新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱新興重要策略性產業獎勵辦法）即依據促進產業升級條例第8條第3項規定訂定。依據該新興重要策略性產業獎勵辦法第5條第1項第9款第3目（高階積體電路設計）規定，明確表示原告所營之事業，確屬促進產業升級條例第8條第3項規定之新興重要策略性產業，不論在性質或適用範圍上，均與科管條例為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展……（詳科管條例第一條）之立法目的較為相近。
⑶從辦理程序而言：促進產業升級條例第9條第3項及第9
條之2第2項有與科管條例第15條第2項第1款之相類似規定。反觀獎投條例第6條第1項第1款及第2項第1款規定「自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅」，並無如科管條例就申請免稅自行選定基準年之緩充程序規定。從以上立法時空背景、產業規範之目的及辦理程序3點比較，促進產業升級條例之屬性應較獎投條例與科管條例相近。由此推知，關於原告依據科管條例申請計算免稅所得，自應優先選用法規性質較相近之促產公式。
3.即便依被告之主張，適用彙總整理後獎投公式，本件ASIC免稅所得之計算，若逕行依被告所謂的「業務收入」計算，單純以92年度收入金額減除90年度收入金額為計算基礎，仍顯有不當及違誤：
⑴蓋技術服務業增資擴展新增所得按「業務收入」計算，
關於「業務收入」之解釋，如單純以92年度收入金額減除90年度收入金額為計算，不論從方法或從結果來論，皆與立法意旨相違。法律之適用不外乎法條之正確選擇、解釋、運用，事實之正確認定，以及正確的涵攝以得出合法、正當之結論；原告雖屬技術服務業，不過其技術服務之主要收益卻是透過製造業之量產從而銷售最終產品來實現，在商業模式(business model)上，實屬傳統技術服務業之變種特例，在計算新增所得時，實有必要借助製造業從量分類之計算方法，方能較如實的體現立法意旨，徒奈被告僅從形式去認定事實，並機械式地操作公式，從公式表面文義片面解釋，並二分法地認定「製造業以免稅產品各別銷售量來計算增量之免稅所得，而技術服務業僅能免稅產品之總銷售金額來計算增加之免稅所得」，實忽略了事實之差異及立法之實質意旨；再者，倘因適用免稅之產品，因市場成熟期後銷售價格大幅下降，導致公司營收呈現負成長，而免稅產品之銷售量大增時，若以被告對待技術服務業之觀點來看，豈非將完全抹煞增資擴展之效益，被告之認事用法，自有不當違誤之處。
⑵即便採用「彙總整理後獎投公式」之「二（四）技術服
務業增資擴展新增所得」計算合於獎勵免稅業務收入金額，則依據該計算公式「註十五：獎勵免稅勞務（產品）技術服務業以符合獎勵免稅勞務（產品），產銷非屬獎勵免稅之最終勞務（產品），其符合獎勵免稅勞務（產品）銷售收入之計算，應以含符合獎勵免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額，乘以經財政部備查當年度符合獎勵免稅勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率占經財政部備查當年度符合獎勵免稅勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率及含符合獎勵免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率總和之比率為之。」即可看出獎勵投資條例屬技術服務業之免稅計算公式包含「產品」的概念。既然有「產品」的概念，則必然有「產量」的概念。
⑶司法院釋字第496號解釋揭櫫：「憲法第十九條規定『
人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」最高行政法院（82年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」按獎投條例第6條免徵營利事業所得稅為財政部早期（財政部77年5 月18日臺財稅000000000 號）所發佈之解釋函令，當時立法機關並未瞭解半導體產業（積體電路設計業）之特殊性，由於半導體產業（積體電路設計業）並非如免稅所得計算公式一般，得以二分法切割為純粹技術服務業與純粹製造業，故無論依「彙總整理後獎投公式」或「促產公式」，機械性操作適用公式，均無法完全衡酌原告實質所營事業之現狀，是被告關於本件稅務之核課，誠然違反實質課稅公平原則。
⑷ASIC免稅收入之計算應適用與科管條例性質相近之促產公式：
①ASIC銷貨收入：係客戶驗證後之委託設計特殊應用之
積體電路樣品，依客戶要求之生產數量予以生產，並以成品方式，經客戶驗收後始認列銷貨，所收取之銷貨收入。
②依92年2月修訂前「促產公式；參、重要科技事業屬
技術服務業者五年免稅所得之計算；二、不能獨立計算；(二)增資擴展；2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務(產品)部分委託加工者」之計算公式所列新增符合投資計畫勞務(產品) 收入淨額(註七)＝[投資計畫完成之日起投資計畫產品(勞務)收入淨額(註八)(註十三)－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務(產品)收入淨額(註九)(註十三)]×[1-投資計畫勞務(產品)委託加工成本÷投資計畫勞務(產品)成本]及註七、註八及註九之內容有關新增符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)之相關規定，如註八所列「投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)，應按當年度免稅期間銷貨量(收入)為計算基礎」及註九所列「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)有關規定(一)公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)為基準計算新增符合投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起三十日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地稅捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量(收入)為基準計算。如未申請核備者，稅捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品(勞務)銷貨量( 收入)為基準計算。」綜上公式及附註均有提及銷貨量之觀念，依條文所列規定甚為明確，即依產品之銷貨量或勞務收入2 者取其1 為基準計算。原告認為被告所謂「業務收入」，未考量市場上高科技產品因步入產銷成熟期後，市場價格會大幅下降之趨勢，而要求以增加「業務收入」為計算，則有限縮免稅優惠之意旨。
③關於被告答辯狀所指：「……可知ASIC係委外製造，
而原告僅從事ASIC之設計服務，被告依首揭彙總整理後……按業務收入核算免稅所得，並無不合……」一節，a.原告交易流程探實：檢陳原告ASIC交易契約節本及其附約，依據內文「3.PURCHASE ORDERS AND DELIVERY」、「4.LIMITED WARRANTY」規定，原告就契約內ASIC交易產品，須依F.O.B Inconterms(2000)條件負擔成品滅失風險及有限的產品瑕疵責任，可證原告非僅單純技術服務提供者，若果如被告所言「原告僅從事ASIC之設計服務」，則其交易法律架構應以「委任」或「承攬」契約為足，焉需多此一舉另訂ASIC產品「買賣契約」以規範運送滅失、瑕疵擔保等交易條件。b.被告於稅務勾稽係以實體產品方式歸類與管制原告出口：又按原告就ASIC產品售與國外買受人時，被告為稅務勾稽就出口報單皆有「稅則號別」規範，經藉由被告所屬關稅總局「稅則稅率查詢系統」進行查驗，被告亦係以原告出口「貨名：其他混合積體電路」的方式歸類與管制，而前開貨物品名：其他混合積體電路係屬實體產品無疑，可證原告絕非如被告所言：「原告僅從事ASIC之設計服務」。
④關於「……按『業務收入』核算免稅所得並無不合…
…復依新興重要策略性產業屬免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，……，退步而言，縱許原告按「銷貨量」核算免稅所得，原告未將所有ASIC視為同類產品，而系將各細項產品數量作加減，亦與規定不合。
」一節，a.被告以切割法律適用反詰原告主張：被告以「業務收入」包裹式核算免稅所得有損科管條例當初鼓勵投資新興產業初衷，原告業於起訴狀「四」詳述。而按被告於前開答辯既援引「新興重要策略性產業屬免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」反詰原告，惟該免稅所得計算要點為促進產業升級條例下位規範，依法體系解釋自應一體適用促進產業升級條例相關規定，若僅執其一端作為反駁原告依據，不僅失之偏頗，亦恐是另一形式的切割適用法律。b.以「業務收入」或「同類產品」計算皆與科管條例免稅制度立意相違：就稅務稽徵實務以觀，以「業務收入」計算免稅所得無疑是最簡便方式，惟審以本件免稅制度原貌，原告始於投資計畫申請、繼之主管單位就投資計畫進行審查、核驗，而終於財政部核備免稅，就前開申辦流程相關查驗程序以觀，無非希望「免稅所得」皆係源於核准之投資計畫而不摻雜既有或舊有產值，若依被告主張包裹式計算免稅所得（即單純以92年度收入金額減去90年度收入金額或同類產品計算），持平而論確屬簡便，但卻也因此無法正確反映所核准投資計畫增加之可免稅所得，而當初就投資計畫進行審查、核驗及發證等制度不啻淪為多此一舉的行政程序。
4.被告關於本件免稅所得之計算，適用「彙總整理後獎投公式」，卻逕行加乘「委外設計比」，增加法令所無之限制，乃違反「法律保留原則」及憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』：
⑴按「法律保留原則」為憲法第23條與中央法規標準法第
5條所明定，故「關於人民之權利、義務」應由法律定之。關於「租稅法律主義」：憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務。」司法院解釋亦一再重申：
「人民之納稅義務（包括「納稅」及「免稅」）應依『法律』明文規定」之本旨及「行政機關訂定之施行細則或司法機關之判例均不得逾越法律所定之稅目、稅捐減免或優惠外，增加法律所無之規定」及「主管機關不得以施行細則增加法律『免稅』優惠所無之限制」等原則。
⑵被告關於本件免稅所得之計算，係依據「彙總整理後獎
投公式；二、增資擴展四年免稅；（四）、技術服務業增資擴展新增所得」所列計算，雖原告一再陳詞獎勵投資條例及相關函令、計算公式於本件並無適用之餘地，惟被告不僅恣意適用，更於計算免稅所得，加乘「委外設計比」，此舉增加法律所無之限制，誠然違反「法律保留原則」及「租稅法律主義」。
⑶被告適用「獎投公式」計算免稅所得，卻援引「新興重
要策略性產業屬免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」(下稱「新興產業免稅所得計算要點」)作為加乘「委外設計比」根據，是否「切割法律適用」及違反「租稅法定」原則：被告計算本件免稅所得既主張「獎投公式」排斥「促產公式」，卻又援引「促產公式」子法「新興產業免稅所得計算要點」以加乘「委外設計比」計算免稅所得，顯係於「獎投條例相關子法」與「促進產業升級條例相關子法」之間擇其有利者加以援用，無異為切割法律適用。退一步言之，被告既主張獎投條例及其下位「獎投公式」計算免稅所得，於法無授權下逕加乘「委外設計比」計算免稅所得必然減損原告既有之免稅利益，顯然有違憲法第19條所揭「租稅法定」意旨。
5.原告係屬ASIC技術服務業，原告主張適用促產公式「參、重要科技事業屬技術服務業首五年免稅所得計算」（相對於促產公式「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算」），或依被告主張適用獎投公式「(四)技術服務業增資展新增所」項計算免稅所得，是否僅能以業務收入方式計算免稅所得？⑴按原告所主張促產公式「參、重要科技事業屬技術服務
業者五年免稅所得計算」或被告主張適用之獎投公式「
(四)技術服務業增資擴展新增所得公式本文或附註皆有「產品」或「銷貨量」之標示，前者如促產公式「參、重要科技事業屬技術服務業者五年免稅所得計算」項下之(二)增資擴展：「1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務(產品)未委託加工者」、「註八、有關投資完成之日起投資計畫……，應按當年度免稅期間銷貨量( 收入)核算全年銷貨量(收入)為計算基礎」。後者如獎投公式「(四)技術服務業增資擴展新增所得」內文公式註十
五：「技術服務業以符合獎勵免稅勞務(產品)，產銷非屬……其符合獎勵免稅勞務(產品)銷售收入之計算……」。又依實質課稅原則探實原告日常營運交易流程，其營業獲利主要係透過販售實體ASIC產品，被告所謂「原告僅從事ASIC之設計服務」認知與主張顯與事實不符，並與被告自身稅務勾稽流程互相矛盾。綜上，基於「促產公式」及「獎投公式」相關計算技術服務業免稅所得公式所示「產品」或「銷貨量」標示，並稽原告營運確有實體產品販售並為獲利主要來源，故以產品及銷貨量方式計算免稅所得不僅較符實質課稅原則，亦與前開計算公式用字意旨相符。
⑵被告以「業務收入」方式計算原告免稅所是否合理：依
被告包裹式計算免稅所得（即單純以免稅年度業務收入減去基期年度業務收入），於免稅投資產品之銷貨收入（假設為3億）大於整體營運收入增加幅度時（如基期年度營運收入為8億，免稅年度營運收入為10億，依被告計算方式免稅所得為2億），顯然低估免稅投資應有之免稅所得，嚴重者，於免稅投資產品之銷貨收入仍為正向成長時（假設為1億），但整體營運收入為負成長時（例如基期年度營運收入為8億，免稅年度營運收入為7億），依被告包裹式計算免稅所得將導出該年免稅所得為「零」之不合理結果，嚴重扭曲科管條例以免稅鼓勵投資創新之美意。
⑶原告雖屬ASIC技術服務業，但以業務收入方式計算技術
服務業免稅所得並非當然之理：檢陳財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令函促產公式「參、重要科技事業屬技術服務業首五年免稅所得計算」節本，查財政部前開91年函令所示技術服務業計算免算公式明示容以「產品」或「銷貨量」作為免稅計算標準(如：「1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務(產品)未委託加工者」、「註八、有關投資完成之日起投資計畫……，應按當年度免稅期間銷貨量(收入)核算全年銷貨量(收入)為計算基礎」)。可見以業務收入計算技術服務業免稅所得絕非當然之理，否則財政部91年所函令所示促產公式何以容「產品」、「銷貨量」計算免稅所得，主管單位應係早已慮及類同原告IC設計技術服務業特殊營業模式，方將一般人就「技術服務業」理解應無「產品」、「銷貨量」存在之用字特別置於技術服務業計算免稅所得公式中。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：
1.有關「研究與發展支出可供抵減稅額」(下稱「研發投抵」)部份，設計發展部、系統整合服務部及電子服務部所屬人員是否為專門從事研究發展工作之全職人員，連帶影響該等單位研究用消耗器材、原材料及樣品等費用支出，是否適用研發投資抵減：對於原告設計發展部、系統整合服務部及電子服務部所屬人員何以非屬專門從事研究發展工作之全職人員，並未加以說明：按原告於復查程序主張設計發展部、技術元件開發部、系統整合服務部及電子服務部等部門係屬專門從事研究新產品或新技術之部門，並依被告96年3月來函指示，提示該四部門之研究與發展投資抵減相關文件【1.研究與發展計畫書、2.研發流程圖、
3. 研究人員工時記錄、4.研究人員名冊、5.研發項目列示領料及用料之紀錄】供參，是該等部門研發人員薪資支出、研發耗材支出，應准予認列研發投資抵減。惟，被告僅就技術元件開發部研發人員薪資及其部門研發耗材支出准予追認，其餘部門人員薪資及研發耗材支出，均略以「非屬本項適用範圍」為由，抽象而擅斷地否准認列研發投資抵減，對於原告所提資料有何不符規定之處，以及是否應再提出其他事證說明等均無給予任何可供依循之指示，就此不正當程序下所為之處置，實無從令原告信服。
2.「研發投抵」部份，設計發展部、系統整合服務部所屬人員薪資及相關支出是否適用研發投資抵減？被告就原告90年度營利事業所得稅業已核定設計發展部、系統整合服務部所屬人員薪資及相關支出可適用研發投資抵減，基於行政一貫性，亦應為同樣之認定。
3.被告就「研發投抵」裁量有不當連結情事：⑴按「行政法所謂「不當聯結禁止」原則，乃行政行為對
人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。……」、「……即逕以原告之計畫書及改善進度表未經專業檢查人簽證之無正當合理關聯事項，否准原告延展改善期限之申請，則原處分機關就其否准原告就本件工程延展改善期限申請之裁量，依前揭所述，即有不當聯結情事，而有違平等原則，自構成裁量之濫用。」最高行政法院90年度判字第1704號判例及高雄高等行政法院90年度訴字第1440號判決分別著有明文，又按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」、「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第4條第2項及第201條分別著有明文，則不當聯結之裁量構成濫用權力之違法至為顯然。⑵被告於98年6月29日庭訊表示，原告「研發投抵」有關
SIS(系統整合服務部)部分若能補足「研發人員工作日誌」，依其單位內部6月會議之決議，此部分可予以追認核列，而原告隨即耗費龐大人力物力補足前開工作日誌資料，詎被告探知原告就免稅所得部分將繼續爭取，隨即改稱勿庸補送資料，則被告顯就「研發投抵」部分之裁量處分與原告是否放棄免稅所得爭執為不當聯結，所為不僅有濫用裁量之嫌，亦是有違行政誠信。
（三）綜上所述，原告並聲明求為判決：
1.原處分（復查決定）不利原告部份及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）免稅所得部分：
1.按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2項第1款所明定。次按「修正……『原獎投公式』。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所明釋。
2.原告係經營積體電路設計業，90及91年度經科管局核准第
2 次及第3 次增資擴展，分別自91年1 月1 日及92年1 月
1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。92年度列報免稅所得708,775,168 元，原查以其列報之免稅產品項目中IP非屬第2 次核准免稅產品，另NRE 與免稅核准函所載受獎勵免稅項目不符，否准認列，依前揭「彙總整理後獎投公式」二、（四）規定，按投資計畫勞務有關之委外設計勞務成本占設計勞務總成本之比例核算委外設計比23 .68﹪，核定免稅所得187,084,795 元。原告主張依相關免稅計算公式，應以銷貨量作為計算基礎；另IP及
NRE 應屬免稅項目；又計算委外設計比時應扣除材料費用，請重新計算云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之科管局核准函、查復函及原告測試費、佈局費相關憑證等資料查核，原告屬技術服務業為其所不爭，原查依首揭「彙總整理後獎投公式」二、（四）技術服務業之計算公式，按「業務收入」核算免稅所得並無不合；惟依科管局查復函，IP及NRE 核屬免稅項目，准予計入合於獎勵免稅業務收入；又計入NRE 收入項下之ARM 產品係外購供直接銷售之產品，核非屬免稅項目，應予扣除；另扣除與設計勞務無關之材料費等，重行計算委外設計比10.76 ﹪，核定免稅所得316,036,662 元（如卷附計算明細表），原核定免稅所得187,084,795 元予以追認128,951,867 元。
原告仍表不服提起訴願，經訴願決定駁回。
3.依據90年1月20日修正公布前科管條例第15條第2項第1款規定，連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅案件，其免稅所得計算公式之適用，依據有關園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調之結論，經該公會以88年5月11日（88）臺城會（一）字第206號函各會員廠商，有關87年度營利事業所得稅，廠商應自動採用獎投條例所訂計算公式計算納稅限額，則是類免稅所得之計算，應以獎投公式計算之，尚無修正前促產公式之適用，此亦有本院95年訴字第4141號判決意旨可資參照。按本件原告90及91年度經科管局核准第2次及第3次增資擴展，分別自91年1月1日及92年1月1日起連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其核准法律依據係90年1月20日修正公布前科管條例第15條規定，有科管局90年11月29日（90）園商字第029909號函及91年12月30日園商字第0910031868號核准函影本附卷可稽，是被告援引比照相同之租稅減免措施，即依「獎投公式」審核系爭免稅所得，並無不合。
4.本院95年訴字第4141號判決載明：「三、兩造之爭點：（一）科管條例第十五條規定之免稅所得，應適用獎投公式或促產公式？」。按本院95年訴字第4141號原告亦未有「併同免稅」及「納稅限額」情事，惟為避免法律切割適用，該判決認定於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍應援引適用獎投條例第6條之免稅所得之計算公式。
5.參酌本院95年訴字第4141號判決意旨：「科管條例第二條前段規定之適用範圍，係指有關科學園區之『設置與管理』事項，如該條例未規定者，應適用其他有關法律之規定，核與本件係指執行該條例第十五條第一項規定之免稅所得應如何計算之細節性、技術性事項，尚屬有間；再者，獎勵投資條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限額之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為四年，惟促進產業升級條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第八條之一規定增資擴展免稅五年，均與獎勵投資條例、科管條例有別，已如前述，故本件有關免稅所得之計算，縱有上揭科管條例第二條前段之適用，依上開說明，亦應適用性質相近之獎投公式，要無適用促產升級條例第八條之一之餘地。至上揭科管條例第二條但書之規定，係指科管條例已有明文規定，如其他稅法之規定對科學工業更有利者，應適用最有利科學工業之其他稅法規定，亦與本件係科管條例未就免稅所得之計算另設有明文規定之情形不同，原告援引主張依該條例但書規定，本件免稅所得之計算應適用對其最有利之九十一年函釋規定之促產公式云云，亦非有據。」因此，凡依據科管條例第15條第2項第1款規定連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅案件，被告皆援引比照相同之租稅減免措施，即依「獎投公式」辦理，並無92年2月修訂前之「促產公式」之適用。
6.依原告於復查申請書中所述可知ASIC係委外製造，而原告僅從事ASIC之設計服務，被告依首揭彙總整理後獎投公式
二、（四）技術服務業之計算公式，按「業務收入」核算免稅所得，並無不合；復依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第15點第2項第2款及第3款前段規定：「（二）經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。（三）新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。」退步而言，縱許原告按「銷貨量」核算免稅所得，原告未將所有ASIC視為同類產品，而係將各細項產品數量作加減，亦與規定未合。
7.依據新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第4款規定：「符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第五條第一項第八款第三目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。」可知租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠。
8.按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2項第1款所明定。次按「修正……『原獎投公式』。」為財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令所明釋。
所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式=以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：收入比=【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。又依據新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第4 款規定：「符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第五條第一項第八款第三目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。」可知租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠。本件援引新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點計算精神尚無不合。
9.為配合司法院釋字第496號解釋，財政部修正發布88年底12月31日修正前促產公式及原獎投公式，納稅義務人得依核准免徵所得稅法條，分別適用「獎投公式」及「促產公式」。
10.獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定，而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，既園區事業可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第6條之免稅所得之計算公式，即屬有據，原告所稱臺灣科學工業園區科學工業同業公會88年5 月11日（88）臺城會（一）字第206 號函係被告遵循之依據：
⑴按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就
左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2項第1款所明定。次按「修正……『原獎投公式』。」為財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令所明釋。
⑵原告訴稱獎投條例業於79年廢止，科管條例第15條納稅
限額規定亦已於90年廢止，本件係92年營所稅，並無納稅限額及併同免稅情事，應可採促產公式云云。查獎投條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限額之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為4年，惟促進產業升級條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第8條之I規定增資擴展免稅5年，均與獎投條例、科管條例有別；次查有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調，經該公會88年5 月11日（88）臺城會( 一) 字第206 號函各會員廠商，會議結論如下：「一. 有關所謂『併同免稅』部分：園區事業不論引用獎投條例或園區設置管理條例之規定，凡符合園區設置管理條例第十五條及施行細則第二十四條之規定，於投資計畫範圍內取得園區管理局核發免稅核准函之生產設備均可列入免稅設備比率中計算免稅。……二.有關『納稅限額』部分：鑑於不論獎投條例或園區設置管理條例之條文幾乎完全相同……惟八十七年度廠商應自動採用獎勵投資條例所訂納稅限額計算公式計算納稅限額。」由此可知，獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定，而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，園區事業既可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第6 條之免稅所得之計算公式，即屬有據。
11.參酌本院95年訴字第4037號判決意旨：「原告在系爭年度營利事業所得稅結算申報，在形式外觀上，固然分別在銷貨成本及銷貨收入報表內記載『產品型號FE60A036C』六九九項銷貨收入、會計師查核簽證申報查核報告書中記載製造費用及財產目錄中列報機器設備等，然此等情況證據皆不可作為原告從事生產、製造IC晶片之依據，已如前述，經本院從國內相關產業結構及趨勢觀之，原告應係專門從事IC設計服務業，始符合其實質的經濟事實及所產生之實質經濟利益。因此，本院認定原告應屬於技術服務業，而非製造業。」原告既經判決為技術服務業，被告按「業務收入」核算免稅所得，並無不合。縱許原告按「銷貨量」核算免稅所得，原告未將所有ASIC視為同類產品，而係將各細項產品數量作加減，亦與規定未合。
12.依免稅所得計算明細表（如附件），被告依「彙總整理後獎投公式」二、（四）計算免稅所得，新增合於獎勵免稅業務收入金額＝增資擴展後合於獎勵免稅業務收入金額－增資擴展前（上年度）合於獎勵免稅業務收入金額，按被告係依ASIC、IP、NRE產品分別計算新增免稅收入，原告所稱包裹式計算免稅所得應屬誤解。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：
1.按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款、第6款至第9款及第5條第1項前段所明定。次按「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一及三、認定原則一、二前段所規定。
2.原告92年度列報研究與發展支出384,524,627元及可抵減稅額125,962,768元，原查以⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784元，其中設計發展部、技術元件開發部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，渠等部門薪資71,346,518元否准認列。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，未提示相關領料紀錄或非屬本項適用範圍，全數否准認列。⑶專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報128,134,388元，其中委外設計費24,848,314元之受託單位與前揭投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定不合，否准認列；另上期專為研發購買之軟體本期攤折17,542,077元應予計入，核定研究與發展支出245,464,290元及可抵減稅額75,802,051元。原告主張上述部門之員工應屬專職研發人員，另已重新整理研發材料領用紀錄等，請准予追認云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之公司組織圖、部門職掌業務說明、研發人員清冊、研究計畫及紀錄、公開說明書、研發材料明細表及研發耗材進、領料紀錄等資料查核，⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784元，其中技術元件開發部人員係從事研製不同特性元件庫，核屬專門從事研究發展工作之全職人員，該部門人員薪資20,333,841元准予追認，其餘部門人員薪資51,012,677元非屬本項適用範圍，原查否准認列並無不合。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，其中11,500,025元係供研發單位使用之消耗性器材、原材料及樣品，准予追認，其餘48,907,557元仍未能提示進領料紀錄或非屬本項適用範圍，原查否准認列並無不合，變更核定研究與發展支出277,298,156元及可抵減稅額91,718,985元。
3.設計發展部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，原因如下：
⑴設計發展部：按原告提示之組織職掌管理程序，設計發
展部職掌包括ASIC工程顧問、客戶技術諮詢、客戶委託之產品製造（或含設計）、模擬及驗證、USERMANUAL撰寫及彙整、客戶委託之產品佈局及驗證、產品異常問題之研究與診斷分析服務之提供等，職掌內容包括產品相關接單及客服工作，非專門從事研發工作之全職人員。
⑵系統整合服務部：按原告提示之組織職掌管理程序，系
統整合服務部職掌包括客戶化的系統規格及相關系統晶片的整合開發，職掌內容包括就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強，非專門從事研發工作之全職人員。
⑶電子服務部：按原告提示之組織職掌管理程序，電子服
務部職掌包括系統及網路規劃與維護、UNIX/PC伺服器及使用端規劃與維護、資料備份及管理、系統安全管制與管理、PC軟體規劃與維護、企業流程再造與整合、規劃、開發與維護應用系統、資料庫系統管理與維護、應用程式外包管理、系統安全管制與管理、企業流程再造與整合、企業資源系統開發、規劃、整合、維護、資料庫管理與維護、企業決策管理系統規劃、開發、整合、維護等，職掌內容包括資料備份及管理，非專門從事研發工作之全職人員。
⑷按原告提示之產品開發管理程序，該文件載明：「原告
研發部門（此處是指技術元件開發部門及混合元件開發部門）所設計開發之新產品均應遵循本管理程序。」惟系爭部門非原告所稱之研發部門。
4.按原告提示之產品開發管理程序，該文件載明：「專案負責人應彙整產品開發過程中之重要文件與紀錄，依實際狀況應包括：A.產品開發之需求依據。B.產品開發可行性評估會議紀錄。C.產品規格標準值、模擬值、量測值紀錄表。D.產品開發進度表。E.產品開發與生產成本預估表。F.產品開發、生產可行性檢討會議紀錄。G.產品品質審查查核表。H.產品開發設計輸出。I.若有設計變更，應附上偵錯報告。J.產品部局圖。K.多樣製程製造表。L.可靠性分析表。M.Data Sheet。N.Application Note。O.結案會議紀錄。」惟原告提示之研發計畫，僅係產品簡介之簡報說明，並未提示原告公司內部規範之研發計畫與紀錄，無法證明系爭部門確有研發之事實。綜上，原告所訴委無足採，依首揭規定，復查決定研究與發展支出277,298,156元及可抵減稅額91,718,985元核定並無不合。
5.經就原告補提示之資料查核，尚無法提示投資抵減辦法審查要點附表規定應檢附之證明文件，說明如下：
⑴設計發展部（DD）：原告僅提示產品簡介之簡報說明及
測試報告，無法提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。
⑵系統整合服務部（SIS）：原告提示產品介紹及工程研
究紀錄簿，所提示之產品介紹僅係產品規格、特性、功能、優點、沿革等說明，並無前揭產品開發管理程序A至L項各式表單，尚無法稱有研究與發展計畫書；又所提示之工程研究紀錄簿未註明研究計畫名稱，無法與產品介紹相勾稽；且亦無法提示參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。
⑶電子服務部（ES）：原告僅提示資訊管理之簡報說明，
無法提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告92年度免稅所得計算明細表、原告92年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告公司登記資料查詢、被告行政救濟協談案件處理紀錄表、被告95年8 月21年月日北區國稅局法一字第0951043203號函、被告92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告法務一科行政救濟案件派查通知單、原告95年8 月20日復查申請書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告95年8 月1 日委任書、原告復查理由書、原告研究設計/ 生產製造/ 銷售剖析圖、科管局95年8 月
7 日園商字第0950019965號函、原告95年7 月20日智字第95
047 號函、科管局90年11月29日（90）園商字第029909號函、原告之科學工業園區科學工業稅捐減免事項表（選定免稅起始日：91年1 月1 日）、剖析圖、原告公開說明書稿本、科管局95年7 月4 日園商字第0950015901號函、原告95年6月13日智字第95038 號函、原告A6專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤析費用明細表、原告A7.委託國內大專校院或研究機構研究聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用明細表、原告92年度-A1 研究人員名冊、原告支出憑證黏存單及統一發票、原告92年度耗材與研究計畫對照表、原告92年度營利事業所得稅復查補充說明書、客戶規格積體電路委託設計製造合約（原告與群聯電子）及合約定稿確定單、原告92年度營利事業所得稅復查96年12月11日補充說明、原告92年度免稅所得計算明細表、科管局91年12月30日園商字第09100318 68 號函、原告之科學工業園區科學工業稅捐減免事項表（選定免稅起始日：92年1月1 日）、原告89至92年度營收資料表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得稅額明細表（研發費用部份）、原告92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、原告92年度合於獎勵類目及標準免稅所得計算說明、原告ARM 收入彙總、原告92年度可扣抵稅額計算明細、原告92年度研發人員薪資所得、原告組織系統圖、原告91年度研發人員工作執掌、原告組織執掌管理程序、原告產品開發管理程序、原告91年6 月24日公開說明書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度行業代號及同業利潤表、91及92年度營業稅年度資料查詢（銷項去路及進項來源明細）、致遠會計師事務所說明書（原告92年度資料）、原告說明書（92年度享受免稅產品）、致遠會計師事務所提供之原告-92 年度補充資料、研究與發展及人才培訓支出適用抵減核定明細表建檔資料（91年度）、原告股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業資料、91年未分配盈餘調整數額計算表、致遠會計師事務所說明書及資料（回覆被告95年2 月20日電話傳真文件）、原告簡式公開說明書（92年10月2 日刊印）、原告16. 營業收入淨額明細表（89年度）、原告18. 銷貨收入淨額明細表（90年度）、會計師工作底稿、原告銷貨退回及折讓證明黏存單、原告明細分類帳、原告92年產品別銷貨收入及毛利分析表、原告研究與發展支出彙總表、原告92年度研發人員序號姓名對照表、原告A3供研究發展單位研究用消耗性器材、原物料及樣品領用紀錄、原告A4專供研究發展用之儀器設備及軟體清單、原告A5專供研究發展用建築物折舊費用及租金計算表及資料、單晶片系統之低功率測試技術研發合約暨計畫書（原告與財團法人成大研究發展基金會）、課稅資料歸戶清單及運用回報表、原告92年股東常會會議事錄、原告股東可扣抵稅額帳戶資料、科管局94年1 月28日園商字第0940002932號函及原告92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書及附件、原告92年度研發計畫（包含DD、ES（IAD ）及SIS ）、92年度SIS 研發人員工程研究紀錄簿彙總、原告92年度營利事業所得稅陳述意見摘要、臺灣科學工業園區科學工業同業公會88年5 月11日（88）臺城會（一）字第206 號函、原告ASIC交易契約節本(Developme
nt and Produc -tion Agreement) 、原告交易契約之附約(Sale and Supply Agreement-Exhibit C)、原告公司出口報單（92年及98年）、財政部關稅總局「稅則稅率查詢系統」網頁、「稅則稅率查詢系統」查詢結果、原告90年3 月投資計畫申請函、科管局88年6 月1 日（88）園商字第011255號函及被告所屬新竹市分局90年12月5 日北區國稅竹市審字第90123952號函等件附於原處分卷、原告提供之附件、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：科管條例第15條規定之免稅所得，應適用獎投公式或促產公式？本件係92年營利事業所得稅，可否適促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得之計算公式？被告關於本件免稅所得之計算，適用「彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅計算公式」，加乘「委外設計比」，是否增加法令所無之限制？被告適用彙總整理後獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式，本件ASIC免稅所得之計算，若依被告所謂的「業務收入」計算，單純以92年度收入金額減除90年度收入金額為計算基礎，有無違誤？被告就原告90年度營利事業所得稅業已核定設計發展部、系統整合服務部所屬人員薪資及相關支出可適用研發投資抵減，是否於本件應為同樣之認定？原處分核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
甲、 免稅所得部分：
（一）按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第
2 項第1 款所明定。次按「一、修正『促產公式』及『獎投公式』。二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。附件：彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式……二、增資擴展
4 年免稅……（四）技術服務業增資擴展新增所得。……」亦經財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋在案。
（二）經查：本件原告經營積體電路設計業，90及91年度經科學工業園區管理局核准第2 次及第3 次增資擴展，分別自91年1 月1 日及92年1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅；92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得708,775,168 元，被告初查，以其免稅項目中IP非屬第2 次核准免稅產品，另NRE 與免稅核准函所載受獎勵免稅項目不符，否准認列，並依首揭彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅計算公式二、（四）規定，按投資計畫勞務有關之委外設計勞務成本占設計勞務總成本之比例核算委外設計比23.68 ﹪，核定免稅所得187,084,79
5 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，經就原告提示之科管局核准函、查復函及原告測試費、佈局費相關憑證等資料查核，原告屬技術服務業為其所不爭，原核定依首揭彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅計算公式二、（四）技術服務業之計算公式，按「業務收入」核算免稅所得並無不合；惟依科管局查復函，IP及NRE 核屬免稅項目，准予計入合於獎勵免稅業務收入；又計入NRE收入項下之ARM 產品係外購供直接銷售之產品，核非屬免稅項目，應予扣除；另扣除與設計勞務無關之材料費等，重行計算委外設計比10.76 ﹪，核定免稅所得316,036,66
2 元（如附件所示之計算表）為由，准追認免稅所得128,951,867 元等情，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及原處分書附於原處分可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：本件關於免稅所得之計算，應類推適用92年
2 月修訂前之促產公式，而獎投公式於本件並無適用之餘地；又「促產公式」與「獎投公式」並存於被告所主張之財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令函釋，該函釋並未獨尊「獎投公式」而排除「促產公式」云云。惟按68年7 月26日公布施行之行為時科管條例第15條2 項第
1 款、第3 項規定：「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：
一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20% 。」及66年7 月26日修正公布獎投條例第6 條第2 項第1 款、第3 項規定：「合於第3 條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。……生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」同法第15條第1 項規定：
「生產事業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額25% 。但為特別獎勵……政府指定之重要科技事業，其營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過全年課稅所得額20% 。」（獎投條例於80年1 月30日廢止，廢止前該條內容未變更），相互對照以觀，行為時科管條例第15條2 項第1 款與當時獎投條例第6 條第2 項第1 款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者之立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致，此觀諸科管條例第1 條規定：「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區……」而獎投條例第1 條規定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」可知，行為時科管條例第15條2項並非於獎投條例外，另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。因此，凡依據科管條例第15條第2 項第1 款規定連續4 年就其新增所得免徵營利事業所得稅者，被告皆援引比照相同之租稅措施即「獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅所得計算公式」辦理，尚無不合。次查，有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與台灣科學工業園區科學工業同業公會協調，經該公會88年5 月11日
(88) 台城會( 一) 字第206 號函各會員廠商，會議結論如下：「1.有關所謂『併同免稅』部分：園區事業不論引用獎投條例或園區設置管理條例之規定，凡符合園區設置管理條例第15條及施行細則第24條之規定，於投資計劃範圍內取得園區管理局核發免稅核准函之生產設備均可列入免稅設備比率中計算免稅。……2.有關『納稅限額』部分：鑑於不論獎投條例或園區設置管理條例之條文幾乎完全相同……惟87年度廠商應自動採用獎投條例所訂納稅限額計算公式計算納稅限額。」可知，獎投資條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定。而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，既園區事業可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第6 條之免稅所得之計算公式，亦屬有據。又查：上揭科管條例第2 條前段規定之適用範圍，係指有關科學園區之「設置與管理」事項，如該條例未規定者，應適用其他有關法律之規定，核與本件係指執行該條例第15條第1 項規定之免稅所得應如何計算之細節性、技術性事項，尚屬有間；再者，獎投條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為4 年，惟促進產業升級條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第8 條之1 規定增資擴展免稅5 年，均與獎投資條例、科管條例有別，已如前述，故本件有關免稅所得之計算，縱有上揭科管條例第2 條前段之適用，依上開說明，亦應適用性質相近之獎投資條例第6 條免稅所得之計算公式，要無適用促進產業升級條例第8 條之1 之餘地。至上揭科管條例第2 條但書之規定，係指科管條例已有明文規定，如其他稅法之規定對科學工業更有利者，應適用最有利科學工業之其他稅法規定，亦與本件係科管條例未就免稅所得之計算另設有明文規定之情形不同，原告援引主張依該條例但書規定，本件免稅所得之計算應適用對其最有利之財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋之促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得之計算公式云云，亦非有據。再查：本件原告90及91年度經科學工業園區管理局核准第2 次及第3 次增資擴展，分別自91年1 月1 日及92年
1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其核准法律依據係90年1 月20日修正公布前科管條例第15條規定，此有科學工業園區管理局90年11月29日（90）園商字第029909號函及91年12月30日園商字第0910031868號核准函影本附於原處分卷可稽。因此，凡依據科管條例第15條第2 項第1 款規定連續4 年就其新增所得免徵營利事業所得稅案件，被告皆援引比照相同之租稅減免措施，即依「獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅所得計算公式」審核系爭免稅所得，並無違誤，並無92年2 月修訂前之「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」之適用。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：獎投條例業於79年廢止，科管條例第15 條納稅限額規定亦已於90年廢止，本件係92年營利事業所得稅，並無納稅限額及併同免稅情事，應可適用促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得之計算公式云云。惟查：獎投條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限額之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為4 年，惟促進產業升級條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第8 條之I 規定增資擴展免稅5 年，均與獎投條例、科管條例有別。次查：有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與台灣科學工業園區科學工業同業公會協調，經該公會88年5 月11日（88）台城會
(一) 字第206 號函各會員廠商，會議結論如下：「1.有關所謂『併同免稅』部分：園區事業不論引用獎投條例或園區設置管理條例之規定，凡符合園區設置管理條例第15條及施行細則第24條之規定，於投資計畫範圍內取得園區管理局核發免稅核准函之生產設備均可列入免稅設備比率中計算免稅。……2.有關『納稅限額』部分：鑑於不論獎投資條例或園區設置管理條例之條文幾乎完全相同……惟87年度廠商應自動採用獎勵投資條例所訂納稅限額計算公式計算納稅限額。」由此可知，獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定，而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促進產業升級條例並無相關規定，園區事業既可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被告於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投資條例第6 條之免稅所得之計算公式，即屬有據。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告再主張：倘依被告之主張，適用彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式，本件ASIC 免稅所得之計算，若逕行依被告所謂的「業務收入」計算，單純以92年度收入金額減除90年度收入金額為計算基礎，仍顯有不當及違誤云云。惟查：原告於復查申請書（見原處分卷第756 頁）中述及：「ASIC則為經過客戶驗證後，客戶需要量產所設計之特殊IC，依原NRE 之設計圖請廠商製造、封裝、測試（因為量產故由外界廠商代為檢測）及驗證後，依客戶訂購量予以交付。」可知ASIC係委外製造，而原告僅從事ASIC之設計服務，被告依首揭彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式二、（四）技術服務業之計算公式，按「業務收入」核算免稅所得，並無不合；復依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第15點第2 項第2 款及第3 款前段規定：「
（二）經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。（三）新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。」退步而言，縱許原告按「銷貨量」核算免稅所得，原告未將所有ASIC視為同類產品，而係將各細項產品數量作加減，亦與規定未合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告主張：被告關於本件免稅所得之計算，適用「彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅計算公式」，卻逕行加乘「委外設計比」，增加法令所無之限制，乃違反「法律保留原則」及憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」云云。惟查：所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式= 以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：收入比= 【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比= 【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。又依據新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第4 款規定：「符合『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第5 條第1項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。」可知租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠。足見原告此部分之主張，委無可採。
（七）原告又主張：被告援引「促產公式」子法「新興產業免稅所得計算要點」以加乘「委外設計比」計算免稅所得，顯係於「獎勵投資條例相關子法」與「促進產業升級條例相關子法」之間擇其有利者加以援用，無異為切割法律適用。云云。惟查：所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式= 以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：收入比= 【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比= 【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。因此，租稅減免係以自行設計勞務成本為限，委託設計勞務成本部分不得享受租稅優惠，本件援引新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點計算精神尚無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告另主張：依實質課稅原則探實原告日常營運交易流程，其營業獲利主要係透過販售實體ASIC產品，被告所謂「原告僅從事ASIC之設計服務」認知與主張顯與事實不符，並與被告自身稅務勾稽流程相互矛盾云云。惟查：本院95年訴字第4037號判決理由欄六、（五）記載：「……（五）原告在系爭年度營利事業所得稅結算申報，在形式外觀上，固然分別在銷貨成本及銷貨收入報表內記載『產品型號FE60A036C 』699 項銷貨收入、會計師查核簽證申報查核報告書中記載製造費用及財產目錄中列報機器設備等，然此等情況證據皆不可作為原告從事生產、製造IC晶片之依據，已如前述，經本院從國內相關產業結構及趨勢觀之，原告應係專門從事IC設計服務業，始符合其實質的經濟事實及所產生之實質經濟利益。因此，本院認定原告應屬於技術服務業，而非製造業。」等語，此有該判決附本院卷可參。是原告既經本院上開判決認定為技術服務業，被告按「業務收入」核算免稅所得，並無不合。縱許原告按「銷貨量」核算免稅所得，原告未將所有ASIC視為同類產品，而係將各細項產品數量作加減，亦與規定未合。足見不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（九）原告末主張：依被告包裹式計算免稅所得將導出該年免稅所得為「零」之不合理結果，嚴重扭曲科管條例以免稅鼓勵投資創新之美意云云。惟查：免稅所得計算明細表（詳附件），被告依「彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅所得計算公式」二、（四）計算免稅所得，新增合於獎勵免稅業務收入金額＝增資擴展後合於獎勵免稅業務收入金額－增資擴展前（上年度）合於獎勵免稅業務收入金額，查被告係依ASIC、IP、NRE 產品分別計算新增免稅收入，故原告主張包裹式計算免稅所得應屬誤解，亦不足採。
乙、 研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「公司投資於第
2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30 %抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第
1 款、第3 款、第6 款至第9 款及第5 條第1 項前段所規定。又「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」、「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，非屬上述3 項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。」及「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一及三、認定原則一、二前段所規定。
（二）經查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出384,524,627 元及可抵減稅額125,962,768元，被告初查以：1.研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,784 元，其中設計發展部、技術元件開發部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，渠等部門薪資71,346,518元否准認列；2.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，未提示相關領料紀錄或非屬本項適用範圍，全數否准認列；3.專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報128,134,388 元，其中委外設計費24,848,314元之受託單位與前揭投資抵減辦法第2 條第1項第7 款、第8 款或第9 款規定不合，否准認列；另上期專為研發購買之軟體本期攤折17,542,077元應予計入；4.核定研究與發展支出245,464,290 元及可抵減稅額75,802,051元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，經就原告提示之公司組織圖、部門職掌業務說明、研發人員清冊、研究計畫及紀錄、公開說明書、研發材料明細表及研發耗材進、領料紀錄等資料查核結果，1.研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報191,350,78
4 元，其中技術元件開發部人員係從事研製不同特性元件庫，核屬專門從事研究發展工作之全職人員，該部門人員薪資20,333,841元准予追認，其餘部門人員薪資51,012,
677 元非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合；
2.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報60,407,582元，其中11,500,025元係供研發單位使用之消耗性器材、原材料及樣品，准予追認，其餘48,907,557元仍未能提示進領料紀錄或非屬本項適用範圍，原核定否准認列，並無不合為由，變更核定研究與發展支出277,298,156 元及可抵減稅額91,718,985元，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及原處分書附於原處分可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：原處分書對於原告設計發展部、系統整合服務部及電子服務部所屬人員，何以非屬專門從事研究發展工作之全職人員，並未加以說明云云。惟查：設計發展部、系統整合服務部及電子服務部等部門非屬專門從事研究新產品或新技術之部門，原因如下：1.設計發展部：經查：原告提示之組織職掌管理程序（見原處分卷第619 頁），設計發展部職掌包括ASIC工程顧問、客戶技術諮詢、客戶委託之產品製造（或含設計）、模擬及驗證、USER MAN
UAL 撰寫及彙整、客戶委託之產品佈局及驗證、產品異常問題之研究與診斷分析服務之提供等，職掌內容包括產品相關接單及客服工作，非專門從事研發工作之全職人員。
2.系統整合服務部：經查原告提示之組織職掌管理程序（見原處分卷第618頁），系統整合服務部職掌包括客戶化的系統規格及相關系統晶片的整合開發，職掌內容包括就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強，非專門從事研發工作之全職人員。3.電子服務部：經查：原告提示之組織職掌管理程序（見原處分卷第617 頁至第618 頁），電子服務部職掌包括系統及網路規劃與維護、UNIX/PC伺服器及使用端規劃與維護、資料備份及管理、系統安全管制與管理、PC軟體規劃與維護、企業流程再造與整合、規劃、開發與維護應用系統、資料庫系統管理與維護、應用程式外包管理、系統安全管制與管理、企業流程再造與整合、企業資源系統開發、規劃、整合、維護、資料庫管理與維護、企業決策管理系統規劃、開發、整合、維護等，職掌內容包括資料備份及管理，非專門從事研發工作之全職人員。4.經查：原告提示之產品開發管理程序（見原處分卷第614頁），該文件載明：「原告研發部門（此處是指技術元件開發部門及混合元件開發部門）所設計開發之新產品均應遵循本管理程序。」惟系爭部門非原告所稱之研發部門。次查：原告提示之產品開發管理程序（見原處分卷第605 頁至第606 頁），該文件載明：「專案負責人應彙整產品開發過程中之重要文件與紀錄，依實際狀況應包括：A.產品開發之需求依據。B.產品開發可行性評估會議紀錄。C.產品規格標準值、模擬值、量測值紀錄表。D.產品開發進度表。E.產品開發與生產成本預估表。F.產品開發、生產可行性檢討會議紀錄。G.產品品質審查查核表。H.產品開發設計輸出。I.若有設計變更，應附上偵錯報告。J.產品部局圖。K.多樣製程製造表。L.可靠性分析表。M.Data Sheet。N.Application Note。O.結案會議紀錄。」惟原告提示之研發計畫（第2卷），僅係產品簡介之簡報說明，並未提示原告公司內部規範之研發計畫與紀錄，無法證明系爭部門確有研發之事實。足見原告此部分之主張，委無足採。
（四）原告又主張：被告就原告90年度營利事業所得稅業已核定設計發展部、系統整合服務部所屬人員薪資及相關支出可適用研發投資抵減，基於行政一貫性，亦應為同樣之認定云云。惟查：原告提示之產品開發管理程序（見原處分第
614 頁），該文件載明：「原告研發部門（此處是指技術元件開發部門及混合元件開發部門）所設計開發之新產品均應遵循本管理程序。」惟系爭部門非原告所稱之研發部門。又查原告提示之產品開發管理程序（見原處分卷第60
5 頁至第P606頁），該文件載明：「專案負責人應彙整產品開發過程中之重要文件與紀錄，依實際狀況應包括：A.產品開發之需求依據。B.產品開發可行性評估會議紀錄。
C.產品規格標準值、模擬值、量測值紀錄表。D.產品開發進度表。E.產品開發與生產成本預估表。F.產品開發、生產可行性檢討會議紀錄。G.產品品質審查查核表。H.產品開發設計輸出。I.若有設計變更，應附上偵錯報告。J.產品部局圖。K.多樣製程製造表。L.可靠性分析表。M.DataSheet 。N.Application Note。O.結案會議紀錄。」惟原告無法提示原告公司內部規範之研發計畫與紀錄。次查：被告經就原告於本院審理中所補提示之原告92年度研發計畫〔包含DD、ES（IAD ）及SIS 〕、92年度SIS 研發人員工程研究紀錄簿彙總等資料查核，尚無法提示投資抵減辦法審查要點附表規定應檢附之證明文件，說明如下：1.設計發展部（DD）：原告僅提示產品簡介之簡報說明及測試報告，無法提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。2.系統整合服務部（SIS ）：原告提示產品介紹及工程研究紀錄簿，所提示之產品介紹僅係產品規格、特性、功能、優點、沿革等說明，並無前揭產品開發管理程序A 至L 項各式表單，尚無法稱有研究與發展計畫書；又所提示之工程研究紀錄簿未註明研究計畫名稱，無法與產品介紹相勾稽；且亦無法提示參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。
3. 電子服務部（ES）：原告僅提示資訊管理之簡報說明，無法提示研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。足見原告此部分之主張，亦無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院函調被告98年6 月29日庭訊所指六月分內部會議決議資料，核與本件爭點無涉，本院核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 蘇婉婷