臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3267號原 告 甲○○訴訟代理人 黃啟倫 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700460660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之父即被繼承人黃瑞麟於民國91年2 月24日死亡，原告於92年2 月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新台幣( 下同)0元，經被告於92年2 月19日核發遺產稅免稅證明書在案。嗣被告查獲被繼承人生前因投保人身意外險之保險理賠糾紛，對保險公司提起之民事訴訟，已於93年5月27日經最高法院93年度台上字第1068號判決確定，核有遺產債權104,758,906 元，原告未於規定限期內申報，乃據以核定遺產總額104,758,906 元、遺產淨額56,144,265元及應納稅額17,512,148元，並按所漏稅額17,512,148元處以1 倍之罰鍰計17,512,100元( 計至百元止) 。原告申請復查，未獲變更，原告就未償債務扣除額及及罰鍰部分，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，本件遺產稅核
定通知書核定之未償債務金額為39,214,641元，惟原告列報被繼承人之未償債務總額實達73,885,795元，並檢附相關憑證，原核定之未償債務金額即有錯誤。
㈡對於清償祖國樑及閻肖紋之利息部分：原告清償對於祖國
樑及閻肖紋之債務，係屬被繼承人之未償債務，此為原復查決定所確認在案。查該等債務既屬被繼承人之未償債務，則其所生之利息，不論被繼承人死亡前抑或死亡後，均應屬被繼承人之未償債務。
㈢對於清償閻嘯真部分：按民法第1030條之1第1項規定之夫
妻剩餘財產差額分配請求權，性質上屬債權，倘債務人於清償此債務前死亡，自應將其原配偶就該剩餘財產請求額自遺產總額中扣除。查被繼承人與閻嘯真於離婚時，被繼承人得向保險公司請求保險金計7000萬元，但因判決未確定，故雙方協議渠等剩餘財產差額之半數逕以1000萬元而為認定，被繼承人應於保險公司理賠時給付，被繼承人亦開立本票為證，且原告亦於其後依約給付閻嘯真上述款項，自可認其「具有確實之證明」，而得自遺產中扣除。又，被繼承人與閻嘯真離婚時之剩餘財產差額，顯高於2000萬元，故渠等協議約定應分配剩餘財產為1000萬元，亦未高於依法所負責任。復查決定未憑任何依據，即謂該債務為贍養費，而就該款項是否為清償剩餘財產分配請求權之債務，及是否可認係未償債務等情，均未予審酌，其決定自有違誤。
㈣就清償郝欣民及游正義支票債務部分：依票據法第126 條
規定，發票人應照支票文義擔保支票之支付。核該等支票均經被繼承人親自簽名為真正，被繼承人自負有給付票款之義務，並於被繼承人死亡後，由原告繼承該等債務。且不論執票人有無為付之提示，發票人均應照支票文義擔保支票之支付，原告並己清償該票款，殊不得以執票人於發票日7 個月後始為提示，逕行否認該債務之存在。另郝欣民持有之支票發票日91年2 月26日，固在被繼承人死亡後，然票據法並未禁止簽發遠期支票，依票據法第128 條第
2 項規定，遠期支票上之發票日僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期，自不得以發票日係於被繼承人死亡後，即遽謂該票據債務非被繼承人之未償債務。又票據屬無因證券，並不以發票人與執票人間有資金關係為其要件，原處分及訴願決定略謂原告未能提出資金關係及債權發生之文據，即逕為不於原告之認定，自有違誤。
㈤贈與黃慶國及陳正興部分：按民法規定，贈與僅須當人有
贈與合意即可成立，且贈與人死亡後，應由繼承人繼承此債務。查黃慶國為被繼承人之弟，被繼承人在大陸發生意外時，幸賴黃慶國送醫急救並送回台灣治療，始挽回一命；另陳正興則為其後被繼承人之司機兼看護迄死亡止，且因保險公司拒絕理賠，被繼承人無力給付薪資，陳正興仍不計對價，勉力照顧被繼承人之生活。故被繼承人生前分別與渠等達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，即給付渠等各1200萬元及700 萬元。嗣被繼承人死亡後，即由原告繼承該贈與債務，故分別與渠等簽訂協議書，確認繼承前開贈與債務並履行此債務，自屬被繼承人死亡前之未償債務。嗣申報贈與稅時，因被繼承人已死亡無當事人能力，由原告繼承其權利義務，成為該與契約之贈與人，依法申報繳納贈與稅，自不得以原告於給付贈與標的，依法申報贈與稅時，係以原告為贈與人，即否認此贈與債務係繼承而來，並非被繼承人死亡前之未償債務。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定顯有違法及不當之情事，故聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被告則以：㈠原告申報被繼承人死亡前應付祖國樑未償債務1750萬元（
本金及利息），經被告核認本金14,016,000元及加計至被繼承人死亡日止之利息1,574,258 元之未償債務扣除額，其餘1,909,742 元之利息係被繼承人黃瑞麟死亡日以後之利息；另申報被繼承人死亡前應付閻肖紋未償債務12,781,519元（本金及利息），經被告核認本金10,169,835元及加計至被繼承人死亡日止利息1,850,272 元之未償債務扣除額，其餘761,412 元係被繼承人黃瑞麟死亡日以後之利息。故應付祖國樑利息1,909,742 元及應付閻肖紋利息761,412 元均屬被繼承人死亡日以後所發生之利息，核非屬被繼承人死亡時之未償債務，即不得認列扣除額。
㈡原告申報應付閻嘯真債務1000萬元乙節，依提示被繼承人
與閻嘯真86年9 月30日簽立「離婚協議書」，並無請求分配剩餘財產差額給付之約定，且雙方協議離婚日期為86年
9 月30日，而該本票開立日期為89年11月31日，相隔達3年餘，其間亦未另立協議書。且夫妻剩餘財產差額分配請求權應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，並非僅由夫妻雙方協議而得予認定。至原告所稱「兩造於離婚時就剩餘財產差額分配曾達成協議，被繼承人應給付閻嘯真1000萬元」，迄未提示相關協議書或其他足資證明之文據供核，空言主張，核無足採，系爭1000萬元顯非因被繼承人離婚而應給付之贍養費或請求分配剩餘財產差額之債務，自非屬被繼承人死亡前未償債務。
㈢原告申報應付郝欣民之支票債務30萬元，僅提出附有未抬
頭之支票影本，其支票發票日及退票日91年2 月26日皆在被繼承人死亡日後，原告未提示資金流程、借貸證明等文據供核，顯非被繼承人死亡前未償債務；另申報應付游正義債務270 萬元部分，依原告提示之支票影本，其發票日為90年11月1 日，退票日為91年5 月27日，係在被繼承人死亡日91年2 月24日之3 個月後，且距該發票日長達7 個月之久未為提示兌領，顯與常情不符，亦未能提示相關資金流程及足以證明系爭債務發生之文據供核。至所稱原告已於93年7 月15日另匯還游君指定之代理人陳正興，其縱有匯款，原告亦未能證明為被繼承人死亡前未償債務；且原告未能提示相關資金往來流程及足以證明系爭債務發生之文據供核以為證明，核與遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「具有確實之證明」之規定不合，自不得認列扣除額。
㈣原告申報應付黃慶國債務1200萬元及應付陳正興債務700
萬元部分，原告主張係被繼承人生前同意贈與，惟依其提示之協議書並並非被繼承人所簽訂，而係原告於93年7 月29日分別與渠等二人簽訂。且依該協議所為給付已由財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所以原告為贈與人課徵贈與稅並核發繳清證明書在案，原告並無異議，自屬原告個人之贈與，即不能指為被繼承人死亡前未償債務，自不得認列扣除額。
㈤又查，系爭遺產(債權)保險理賠104,758,906元(含保險金
7000萬元及至被繼承人死亡日止應計利息34,758,906元)，係被繼承人生前於85年6 月間向新光人壽等6 家保險公司投保意外險後於85年8 月21日出險，並向保險公司提出理賠訴訟，於被繼承人死亡日尚在訴訟中，原告辦理遺產稅申報漏未申報，均為原告所不爭。且該債權既經最高法院於93年5 月27日判決確定，依財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋規定，原告應於該判決確定之日起
6 個月內補申報遺產稅，惟原告未如期申報。嗣財政部台灣省北區國稅局( 下稱北區國稅局) 於95年3 月13日通報被告後，原告遲至95年6 月2 日始補申報遺產總額104,758,906 元，其補報日期95年6 月2 日係於稽徵機關進行調查日95年3 月13日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1 第1項免罰規定不符。被告依遺產及贈與稅法第45條規定處以
1 倍之罰鍰17,512,100元，並無違誤等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告之被繼承人於91年2月24日死亡，原告於92年2月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額0 元，經被告核發遺產稅免稅證明書在案。嗣經北區國稅局查獲被繼承人生前因保險理賠糾紛，對保險公司提起之民事訴訟，已於93年5 月27日經最高法院判決確定，核有遺產債權104,758,906 元，原告未於規定期限內申報，經移送被告審理並依原告95年6 月
2 日補申報資料查核結果，否准認列扣除原告申報被繼承人應付祖國樑、閻肖紋之利息債務各1,909,742 元、761,412元；對閻肖紋之未償債務1000萬元；對郝欣民及游正義之支票債務各30萬元、270 萬元及對黃國慶、陳正興之贈與債務各1200萬元、700 萬元，核定遺產總額104,758,906 元、遺產淨額56,144,265元及應納稅額17,512,148元，並按原告所漏稅額處以1 倍之罰鍰計17,512,100元( 計至百元止) 之事實，為兩造所不爭，並有前開民事確定判決、遺產稅申報書、北區國稅局95年1 月26日北區國稅審二字第0950000180號函、掛號郵件收件回執、被告調查( 再查) 報告書、被告所為核定通知書、罰鍰處分書、遺產稅免稅證明書附原處分卷第87-111、190 、191 、227-230 、302-306 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執在於：
㈠被告否准認列上開未償債務扣除額，是否合法？㈡被告以原告漏報前開遺產債權，依遺產及贈與稅法第45條
規定處以罰鍰，是否合法？
五、關於未償債務扣除額部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報上開未償債務，係於被繼承人死亡時確實已發生並存在之事實，自應負舉證責任。
㈡次按，票據固為無因證券，票據債務人不得以自己與發票
人或執票人前手間所存在之抗辯事由，對抗執票人；然發票人非不得以自己與執票人間所存之抗辯事由對抗執票人，此觀票據法第13條前段之反面解釋自明。申言之，票據債權屬無因性債權，發票人與執票人間另存有原因關係，發票人如抗辯票據原因關係不存在，執票人即須舉證證明該票據原因關係存在之事實，發票人始負有給付票款之義務。在此情形下，僅以被繼承人簽發之票據，即認定該票據債務為被繼承人之「未償之債務具有確實之證明」，並不合理。因此，納稅義務人以被繼承人簽發之票據列報未償債務扣除額者，自應舉證證明被繼承人與執票人間就該票據原因關係存在之事實，始能認為符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得從遺產總額中扣除，方符合課稅公平原則，均合先說明之。
㈢又按，上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之未償
之債務，係指被繼承人死亡前發生者，故有關利息之計算，自應計算至被繼承人死亡日即91年2 月24日止。查原告申報被繼承人黃瑞麟死亡前應付祖國樑未償債務1750萬元
(含本金及利息) ，經被告查核結果，核認本金14,016,000元及加計至被繼承人死亡日止之利息1,574,258 元之未償債務扣除額，其餘1,909,742 元係被繼承人死亡日以後所發生之利息，非屬被繼承人死亡前未償債務，不予認列
(見原處分卷第43-86 、224-226 頁) ；另原告申報被繼承人死亡前應付閻肖紋未償債務12,781,519元( 含本金及利息) ，經被告准予核認本金10,169,835元及加計至被繼承人死亡日止利息1,850,272 元之未償債務扣除額，其餘761,412 元係被繼承人死亡日以後所發生之利息，亦非屬被繼承人死亡前未償債務，不予認列( 見原處分卷第36-4
2 頁、227 頁) ，洵屬有據。原告主張凡屬被繼承人之債務所衍生之利息，無論係被繼承人生前或死後，均應列為被繼承人之未償債務云云，與法律規定不符，並無足採。㈣對於清償閻肖真之未償債務1000萬元部分：原告主張系爭
債務係被繼承人與閻肖真於86年9 月30日離婚時，雙方協議依民法第1030條之1 規定，被繼承人應給予配偶閻肖真之剩餘財產差額半數以1000萬元計算，並提出被繼承人於
89 年11 月31日簽發到期日91年1 月10日之同面額本票為憑。惟查，依原告所提示被繼承人與閻嘯真於86年9 月30日簽訂之離婚協議書，並無雙方就分配剩餘財產差額給付之約定( 見原處分卷第128 頁) ，且雙方協議離婚日期為
86 年9月30日，而上開本票開立日期為89年11月31日( 按：11月並無31日) ，相隔達三年餘，姑不論夫妻剩餘財產差額分配請求權，應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，並非僅由夫妻雙方協議而得予認定，被繼承人與閻肖真協議離婚時，既已約定雙方剩餘財產之半數以1000萬元計算，被繼承人並同意給付上開金額予閻肖真，何以未載明於離婚協議書或另訂立協議書，卻在事隔三年之後，始由被繼承人開立前開本票予閻肖真，顯與一般經驗法則有違，此外，原告亦未提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張被繼承人簽發上開本票係用以給付依約定應分配予閻肖真之剩餘財產，核屬被繼承人死亡前未償債務云云，洵無足採。
㈤對於郝欣民及游正義之未償債務：
⒈查原告係提示被繼承人名義為發票所簽發面額30萬元支
票1紙及90萬元支票3紙，主張被繼承人對執票人郝欣民及游正義負有未償之票據債務各30萬元、270 萬元，揆諸前揭說明，原告自應舉證證明被繼承人與上開執票人間就該票據原因關係存在之事實，始能認為符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定之「未償之債務具有確實之證明」，方得從遺產總額中扣除。
⒉復查，觀諸執票人郝欣民持有上開面額30萬元之支票，
其發票日及退票日(91年2月26日），皆在被繼承人於91年2 月24日死亡之後( 見原處分卷第30頁) ；另執票人游正義執有上開面額各90萬元支票共3 紙，該3 紙支票之發票日均為90年11月1 日，提示交換遭退票日91年5月27日，亦係在被繼承人死亡日3 個月之後( 見原處分卷第28頁) ，且距發票日90年11月1 日，期間長達7 個月之久，未為提示兌領，顯與常情不符，則上開支票原因關係是否有效存在，及被繼承人是否對執票人負有系爭債務，顯有疑義；且該等票據債務合計高達300 萬元，原告竟未究明上開票據債權人取得系爭支票之原因關係，亦未俟渠等提起民事訴訟以確定系爭票據債務存在，逕依該票據資料匯付30萬元予郝欣民，甚且未見其有查證陳正興是否得到游正義之合法授權，逕依該支票影本之記載，將270 萬元匯予陳正興( 見原處分卷第27-3
0 頁) ，在在悖於一般生活經驗法則，上開支票債務之真實性，已難採信。
⒊又原告自復查、訴願迄本院審理時，僅一再訴稱支票為
無因證券，被繼承人負有給付票款之義務，並未能提示任何有關被繼承人簽發上開票據之原因或足以證明系爭票據債務發生之文據、資金流程等證據以為證明，自難認符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定「未償之債務具有確實之證明」之要件，被告否准認列扣除，並無不合。
㈥對於黃國慶、陳正興之未償債務部分：原告主張被繼承人
生前同意贈與黃慶國1200萬元及陳正興700 萬元，應屬於被繼承人死亡前之未償債務云云。惟查，原告就被繼承人生前分別與黃國慶、陳正興達成贈與合意，約定於保險公司給付保險金時，即給付渠等各1200萬元及700 萬元之事實，並未提出任何足資採信之具體證據以為證明，至原告提示之協議書，係被繼承人於91年2 月24日死亡後，由原告於93年7 月29日分別與渠等二人簽訂( 見原處分卷第14、22頁) ，核屬私文書，其實質內容之真正，尚待原告為證明，自難僅以前開私文書之記載，遽認被繼承人對黃國慶、陳正興負有前開贈與債務屬實；況原告依該協議所為之給付，亦經北區國稅局新店稽徵所以原告為贈與人課徵贈與稅，並核發繳清證明書在案( 見原處分卷第6-8 、15、16 頁)，原告亦無異議，自屬原告個人之贈與，非屬被繼承人死亡前之未償債務，自不得認列扣除額。原告辯稱其係代被繼承人清償前開債務，並因被繼承人已死亡，而以原告本人為納稅義務人申報贈與稅云云，經核與法律規定不符，亦無足採。
六、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條分別定有明文。
又財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋略以：
「…說明：二、被繼承人李○○於70年間死亡……上述經判決確定屬李○○之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅……。」並未抵觸遺產及贈與稅法第23條第1 項規定，亦符合上開法律規範意旨，自得予援用。
㈡次按，稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……。」可知，上開自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。
㈡又按，遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺
之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依前揭遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。查系爭遺產債權即保險理賠104,758,906元(含保險金7000萬元及至被繼承人死亡日止應計利息34,758,906元），係被繼承人生前於85年6月間向新光人壽等6家保險公司投保意外險後，於85年8月21日出險，並向保險公司提起民事訴訟，於被繼承人死亡日(91 年2 月24日) 尚在訴訟中，原告於92年2 月19日辦理遺產稅申報並未申報，均為原告所不爭。且該債權既經最高法院於93年5月27日93年度台上字第1068號判決確定，依前揭函釋規定，原告應於該判決確定之日起6 個月內( 即93年11月27日前) 向被告補申報遺產稅，惟原告未如期申報。嗣北區國稅局於95年1 月26日以北區國稅審二字第0950000180號函向原告進行調查，並以95年3 月13日北區國稅審二字第0950003093號函通報被告後，原告遲至95年6 月2 日始補申報系爭遺產債權104,758,906 元等情，亦有前開確定判決、北區國稅局前開各函、掛號郵件收件回執可佐( 見原處分卷第87-111、190-195 頁) ，經核原告補報日期係於稽徵機關進行調查日之後，自與前揭稅捐稽徵法免罰規定不符。原告既漏未申報系爭遺產債權，縱非故意，亦難謂無過失，自應予處罰，故被告依遺產及贈與稅法第45條規定，按原告所漏稅額17,512,148元處以1 倍之罰鍰計17,512,100 元( 計至百元止) ，揆諸前揭規定，並無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日
書記官 李淑貞