臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3228號原 告 利騰服飾商行代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平會計師(兼送達代收人)
李佳華會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 馮郁秀
乙○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700472360 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國( 下同)88 年10月至91年12月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司(以下簡稱漢登公司)訂定合作契約，收取租金收入合計新臺幣(下同)17,073,264元，未依規定給與憑證，經財政部臺北市國稅局( 下稱臺北市國稅局) 查獲，移由被告按查明認定之總額，依稅捐稽徵法第44條規定，作成93年7 月12日93年度財營業字第Z0000000000000號處分，處5%之罰鍰計853,663 元( 下稱系爭罰鍰處分)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，因原告未於法定救濟期間內提起行政訴訟，全案遂告確定。嗣原告於97年5 月5 日向被告申請依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，撤銷系爭罰鍰處分並退還溢繳稅款，經被告以97年7 月16日北區國稅宜縣三字第0970002338號函復否准( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序部分:
⒈本件經財政部94年4月14日台財訴字第09400034280號願決
定，未依法提行政訴訟為確定，94年6 月14日為行政期間經過之不可爭訟日。
⒉臺北市國稅局96年8 月17日將原課稅處分重新查核之新事
實並未送達原告，迄97年5月1日前夕，始由原告訴訟代理人處得知有利原告之「重新查核」事實( 臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具答辯狀，見本院卷第67頁第21行) ，於97年5 月1 日提起本件行政訴訟，符合行政程序法第128 條第2 項規定。㈡實體部分：本件系爭罰鍰處分依原告有租金收入17,073,264
元計算罰鍰，經96年8 月17日臺北市國稅局重新查核租金收入為6,084,563 元，有利原告，且前行政救濟程序未經斟酌:
⒈本件原租金收入17,073,264元，係由原調查機關臺北市國
稅局依推估公式：「本件原查核定租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率計算〔租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷(1 －抽成率)－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額〕而得」( 參見本院卷第67頁第16-19 行) ，原告為使用統一發票之公司行號，被告指摘原告有漏開租金發票17,073,264元，應核實認定，不得以推估方法計得。營業稅法並無上開推估方法之規定適用及授權，且有違憲法第19條之租稅法律主義、司法院釋字第420 號、第438 號之實質課稅原則。
⒉臺北市國稅局之重新查核，係就原告系爭期間逐期( 每兩
個月為一期) 計算而得( 本院卷第230 頁附表三) ，已捨棄原來之推估方法，原核定之租金收入17,463,101元即已消滅，為重新查核租金收入6,084,563 元所取代，原核定租金收入17,463,101元係違法計得，自未完成本件之核課，重新查核之租金收入6,084,563 元，雖就系爭期間逐期核計，惟96年8 月17日重新查核日已逾法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，不得為本件稅捐之課徵。
⒊原告與漢登公司，分別為獨立之經營個體，漢登公司繫屬
法院案件是否經終局確定判決，如何判決，均不影響臺北市國稅局對原告系爭租金收入重新查核為6,084,563 元之新事實。
⒋被告係依臺北市國稅局通報之系爭租金收入17,463,101元
，作成系爭罰鍰處分計算之確定事實時，漢登公司之行政訴訟未經法院終局判決，今被告卻以漢登公司之行政訴訟案尚在訴訟中，為否准援引臺北市國稅局重新查核之6,084,563 元新事實之抗辯，有違公平原則，亦違背證據法則。且被告確知臺北市國稅局有重新查核系爭租金收入6,084,563 元之新事實，臺北市國稅局是否將重新查核租金收入6,084,563 元通報被告，屬被告與臺北市國稅局間之內部事宜，不得資為對原告抗辯。
⒌不論原核租金收入17,073,264元或重新查核租金收入6,084,563元，被告均應核對本件系爭之課稅證據：
⑴被告主張，原告將每日銷售貨物所得資金匯往漢登公司
，按月由漢登公司將「租金資金」匯往原告，其「往來資金」為本件認定系爭租金收入之重要證據，被告並未核實。
⑵被告應核實原告所開立之二聯式「統一發票」。
⑶被告將臺北市國稅局之通報資料，據為課稅證據，違反
證據法則，臺北市國稅局之通報資料，屬被告與臺北市國稅局間之內部資料，僅能佐證課稅，不能據為課稅證據。
㈢綜上所述，本件原告受處行為罰案件，除新事實有利原告外
，因被告對漢登公司適用法規不當、計算錯誤，致使本件法律狀態有變更，懇請依行政程序法第128 條重開行政程序，撤銷系爭罰鍰處分。為此，原告依據行政程序法第128 條第
1 項第2 款規定，提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分關於後開第2 項部分均撤銷。應令被告作成將系爭罰鍰處分撤銷之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。
次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。
㈡答辯理由：
⒈原告就系爭罰鍰處分之行政救濟事件，業經財政部就其課
稅事實實體審理後，以94年4 月14日台財訴字第09400034
280 號訴願決定駁回，原告未於期限內提起行政訴訟，是案關未依規定給予憑證金額17,073,264元之核定，自無違法推估而有計算錯誤之錯誤情事，先予敘明。
⒉本案依原告合約書內容載有：「提供專櫃場所：甲方同意
乙方( 即原告) 提供位於宜蘭市○○路○ 號之專櫃場所，僅限銷售甲方提供之產品及甲方認同之商品。專櫃抽成：
按每月專櫃業績總額計算統一抽成20% 之含稅金額支付乙方，作為其專櫃抽成之收入。甲方不得因營運之需要要求乙方調降抽成，團購抽成不在此限。經營費用之負擔：⑴店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⑵房屋之租金、稅金由乙方負擔。⑶店面之貨物品及人員由甲方負擔。⑷因營運產生之管銷費用及水電費由乙方負擔」。
觀之，合作雙方無進銷關係，僅為單純租賃關係，勿庸置疑。且本件銷售貨物之營業稅收入既由漢登公司收取，原告取得提供店面之報酬，依首揭規定應給與他人憑證，依實質課稅原則，核認原告之租金收入，並無違誤。
⒊原告於88年10月至91年12月間與漢登公司訂定合作契約，
由其提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時銷售價款由漢登公司收取，卻由原告開立統一發票與消費者，每月底並由漢登公司就銷售總額扣除佣金( 即租金) 後開立統一發票予原告，與財政部77年4 月2 日台財稅第000000
000 號函釋百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，期間收取租金收入合計17,073,264元，未依規定給與憑證，經臺北市國稅局查獲，移由被告按查明認定之總額，依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計853,663 元，並無違誤。
⒋系爭租賃關係之認定，並非作成行政處分時業已存在而未
經斟酌之新事實或新證據，自非屬行政程序法第128 條第
1 項第2 款規範重開行政程序之申請要件，原告所訴，均難認符合行政程序法第128 條第1 項第2 款所定之事由。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、漢登公司88-91 年支付各合作店租金一覽表、漢登公司88-91 年支付各合作店租金一覽表( 各分店明細) 、被告88年度營業稅行政救濟確定應補罰鍰更正註銷單、財政部94年4 月14日台財訴字第0940003428
0 號訴願決定書、原告與漢登公司專櫃銷售合約書、被告93年8 月18日北區國稅法一字第0930031317號函、原告營利事業登記資料查詢、財政部臺北市國稅局A1Z0000000000 號處分書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件是否有行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實」申請重新進行之事由？被告否准原告申請重新進行系爭罰鍰處分，是否適法? 本院判斷如下:
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。
本條乃係針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。又上述規定第1 項第2款 「發生新事實或發現新證據」所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即事情的真實情形在實際上有所改變始足當之。
㈡本件原告於88年10月至91年12月間與漢登公司訂定合作契約
，由原告提供營業場所銷售漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，每月底由漢登公司就銷售總額扣除佣金( 即租金) 後開立統一發票予原告，與財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，期間收取租金收入合計17,073,264元，未依規定給與憑證，經臺北市國稅局查獲，移由被告按查明認定之總額，依稅捐稽徵法第44條規定，作成系爭罰鍰處分，處原告5%之罰鍰計853,663 元。原告不服，主張其向漢登公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態係進銷貨之買賣交易，取得銷售利潤非租賃關係，無未給與他人憑證之行為罰問題云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，因原告未於法定救濟期間內提起行政訴訟，全案遂告確定。業經本院依職權調閱財政部台財訴字第09400034280 號訴願決定卷查明屬實，並為兩造所不爭，堪以憑認。
㈢本件原告經本院闡明結果，其訴訟代理人當庭陳明係依行政
程序法第128 條第1 項第2 款之規定，提起本件行政訴訟，新事實是臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函附行政訴訟答辯狀及被告應核實認定原告租金收入，不得以推估方法計算等情，有準備程序筆錄及言詞辯論筆錄可按( 見本院卷第115 頁及第221 頁) 。經查，原告所稱臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函，乃係臺北市國稅局於本院95年度訴字第3603號漢登公司違反營業稅法案審理時所提出之答辯狀，屬其於另案所為訴訟上之陳述，非關本案事實或證據，內容縱或言及該案租金之計算方式，仍無礙被告依查得之相關事證，就本案獨立為事實判定，要非得為有利原告之論據。況本院95年度訴字第3603號判決撤銷臺北市國稅局之處分，業經最高行政法院以97年度判字第460 號判決廢棄在案，有該判決在卷可憑(見本院卷第208-214頁)，是原告此部分主張，亦無可取。
㈣原告另主張漢登公司之租金明細並未核對原告所開立之收銀
機二聯式統一發票存根聯，亦無核對統一發票查核清單，其無證據力及證據證明力，竟以違法推估之方式，違法推估原告漏開租金金額，營業稅法並無推計課稅授權云云( 見原告行政訴訟準備狀第3 項附本院卷第50頁) 。查原告為此主張，無非係認被告未斟酌該二聯式統一發票存根聯，致認定事實有誤，此屬證據之範疇，非關系爭罰鍰處分據以作成之構成要件事實嗣後有何變更，被告以推估方法計算，亦非新事實，均不符前揭行政程序法第128 條第1 項第2 款所規定「發生新事實」之要件。
㈤原告另爭執系爭合約究是買賣或租賃關係部分，屬契約之定
性，應早在系爭罰鍰處分及復查決定作成前為之，另外定性活動，乃屬事實對應法律之涵攝，亦屬法律適用議題，尚難謂符合行政程序法第128 條第1 項第2 款所定之「新事實」。原告另主張被告未盡行政指導，原告違反同一行政法上義務、不能連續4 年處行為罰，本件沒有漏稅、可以免罰，被告處以鉅額罰鍰、違反比例原則，原告並無逃漏營業稅之故意或過失，被告不適用營業稅法第15條、第51條、同法施行細則第52條第2 項第1 款、有違行政罰法第7 條、第11條，被告對漢登公司適用法規不當、計算錯誤，致使本件法律狀態有變更等，均與新事實之發生無涉。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。本件申請與行政程序法第
128 條第1 項第2 款規定不符；原告請求依該條規定重開行政程序，被告予以駁回，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並求為判決如聲明第2 項所示，均無理由，俱應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 劉道文