臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00323號原 告 鈜冶國際有限公司代 表 人 甲○○（清算人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日臺財訴字第09600471380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告滯欠民國（下同）91年度營利事業所得稅及營業稅罰鍰計新臺幣（下同）2,037,596 元（含計算至97年3 月3 日止之滯納利息），於92年10月15日經臺北市政府以府建商字第09222840600 號函同意解散登記後，並選任甲○○為清算人，經臺灣臺北地方法院以92年11月27日北院錦民宏92年度司字第917 號函准予備查。另該清算人於92年12月3 通知債權人申報債權，被告所屬中南稽徵所乃於93年2 月6 日以財北國稅中南服字第0930202036號函登記債權在案。嗣清算人向法院聲請宣告破產，經臺灣臺北地方法院以93年2 月23日93年度破字第13號民事裁定駁回，清算人將清查剩餘財產後之現金137,621 元抵繳滯欠被告90年度營利事業所得稅部分稅款，並將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認，另向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以93年5 月
3 日北院錦民宏92年度司字第917 號函准予備查。原告主張依法辦理清算完結，法人人格已消滅云云，於93年5 月12日申請註銷欠稅，但經被告所屬中南稽徵所認為原告91年度有營業額3,390,680 元（不含稅）未辦理營利事業所得稅結算申報，爰於95年4 月21日以財北國稅中南營所一字第0950201906號函請原告提示相關資料供核，惟原告僅提示91年度更正後核定通知書，並無該違章所得列入清算債權分配資料，嗣於96年5 月9 日及96年5 月24日分別以財北國稅中南服字第0000000000及0000000000號函請提供相關資料，然原告仍未提供，遂以96年9 月19日財北國稅中南服字第0960026188號函復略以：「…鈜冶公司於91年度查有違章漏報所得額，本所於95年4 月21日、96年5 月9 日及96年5 月24日分別以財北國稅中南營所一字第0000000000、0000000000及0000000000號函請臺端提供將漏報所得列入清算資產及提供債權人分配資料供核，臺端函復該漏報所得已由本所併入營業收入核定稅額，並無漏報所得；惟均未提示相關帳證資料供核。
臺端未依公司法第84條履行清算人之職務，鈜冶公司法人人格未消滅，清算人職務亦未解除，不生清算完結效果，臺端所請，無法辦理。…」等語，否准其申請（下稱原處分）。
原告仍表不服，主張法人之清算屬於法院監督，稅捐機關僅係債權人而非監督機關，即稅捐機關對清算之合法與否，實無准駁之權；公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，任何機關均無權否定其效力云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張（原告未於準備程序、言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
（一）查公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人格即告消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部79年10月27日臺財稅第000000000 號函及80年2 月21日臺財稅第000000000 號函釋有案。本件原告業經依法辦理清算完結，聲請破產宣告亦經駁回，故依前開函釋，被告原處分實屬違法。
（二）又公司之清算，依公司法之各有關規定係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院酌始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或被告所屬中南稽徵所等）均無權否定其效力。本件被告所屬中南稽徵所並非公司法授權之主管機關，其對於原告公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻臺灣臺北地方法院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定似與公司法規定相違背。
（三）公司清算應如何進行及清算人之責任職務如何，公司法第
79 條 至第97條、第322 條至第356 條均規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管。清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力存在，否則公司清算將永無終止之日。
（四）公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項 規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及罰鍰，財政部67年1 月25日臺財稅第30525 號函釋有案。是以本件原告既經臺灣臺北地方法院於93年5月3日以北院錦民宏92年度司字第917號函准清算完結核備在案，則法人格歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷，自不得任意指摘清算不合法，綜上所述，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合等語。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起本件課予義務訴訟，求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉原告之欠稅應予註銷。
四、被告則以：
（一）按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第25 條 及第84條第1 項所明定。次按「…說明二、查民法第40 條 第2 項規定：『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續』。是清算人如依法定程序辦理清算完結……即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定…。四、法院對於聲報清算完結事件，既無為任何處分之必要…縱承辦推事在其聲請狀上為『附卷備查』之批示，亦不能認為法院之意思表示（裁定）…。」為前司法行政部68年6 月22日臺68函民字第05991 號函及財政部68年7月31日臺財稅第35267 號函所明釋。又「…說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義…二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，…又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」亦為司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號函及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函所明釋。
（二）原告滯欠91年度營利事業所得稅及營業稅罰鍰計新臺幣2,037,596元（含計算至97年3月3日止之滯納利息），原告於92年10月15日經臺北市政府以府建商字第09222840 600號函同意解散登記，嗣聲請由甲○○就任清算人，並經臺灣臺北地方法院民事庭以92年11月27日北院錦民宏92年度司字第917號函准予備查，清算人於92年12月3日通知債權人申報債權，被告所屬中南稽徵所於93年2月6日以財北國稅中南服字第0930202036號函登記債權計3,635,148 元。
清算人即向法院聲請宣告破產，經臺灣臺北地方法院93年度破字第13號民事裁定駁回。清算人清查賸餘財產，於93年3 月31日將賸餘現金137,621 元，抵繳滯欠90年度營利事業所得稅部分稅款，將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認，並向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以93年5 月3 日北院錦民宏92年度司字第917 號函准予備查。原告據以主張依法辦理清算完結，法人人格已消滅為由，於93年5 月12日向被告所屬中南稽徵所申請註銷其未獲分配之欠稅，經審查原告91年度有營業額3,390,680 元（不含稅）未辦理營利事業所得稅結算申報，其間資產負債流向無從查核，爰於95年4 月21日以財北國稅中南營所一字第0950201906號函請原告提示相關資料供核，惟僅提示91年度更正後核定通知書為證，並無該違章所得列入清算債權分配資料，嗣於96年5 月9 日及5 月24日分別以財北國稅中南服字第0000000000及0000000000號函請提供相關資料，原告以違章所得已由被告重新核定91年度營利事業所得稅在案，應無分配之情事等語，未提供相關資料，被告所屬中南稽徵所無從審查該公司清算程序是否合法，否准註銷欠稅尚無不合。
（三）原告訴稱公司如依法清算完結，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，未獲分配欠稅得予註銷。又稱清算是否合法，公司所在地之法院始有權限加以論斷，任何人或任何機關均無權否定其效力云云。查公司清算事務應待稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產負債及收入等狀況詳加查核。本件原告主張已清算完結，並經臺灣臺北地方法院民事庭93年5 月3 日北院錦民宏92年度司字第917 號函准予備查在案，依前揭司法院函釋意旨，上開臺灣臺北地方法院民事庭函復僅屬備案性質，至原告是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不為清算完結之效果。
（四）原告92年度申請解散登記，90及91年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，其間資產變動情形，無從查核，又原告91年度查有違章漏報銷售額，未將該筆違章所得列入清算資產，且於分配清算公司賸餘資產時，未列入清算資產供債權人分配，難謂已踐行公司法第84條規定執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，清算程序尚未合法結束，依同法第113 條準用92條規定，清算人責任並未解除，原告法人人格未消滅，不生清算完結之效果，被告否准註銷其所欠稅款，洵屬無誤。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、
（一）按稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」所得稅法第75條第1 項規定：「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」及第2項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。…」上述當期決算申報時限，應自主管機關核准之日起算；至申報清算所得之時限，則應以實際辦理清算完結之日起算，倘清算人未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6 個月期間屆滿之日起算，亦經財政部本於其主管權責，以73年7 月5 日臺財稅字第55300 號函釋綦詳，核與法律規定之本旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
（二）次按，「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為準予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為準予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為準予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「我國公司清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋及最高行政法院89年度判字第1094號判決可資參照。
（三）再按，「…公司如經依法清算完結後，經向法院聲報…法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷…」「…清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷…」則分別經財政部以79年10月27日臺財稅第000000000 號、80年2 月21日臺財稅第000000000 號函釋在案。因此，符合上開要件之公司，即可依據上開函令意旨，向稅捐稽徵機關申請註銷欠稅。
六、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、欠稅總歸戶查詢情形表、臺灣臺北地方法院民事庭93年5 月3 日北院錦民宏92年度司字第917 號函、92年11月27日北院錦民宏92年度司字第917 號函、被告所屬中南稽徵所財北國稅中南服字第0930202036號函、財北國稅中南服字第0950004761號函、95年2 月9 日財北國稅中南營所一字第0950200768號函、95年4 月21日財北國稅中南營所一字第0950201906號函、96年5 月9 日財北國稅中南服字第0000000000號函、96年5 月24日財北國稅中南服字第0960010839號函、營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護表、臺北市政府92年10月15日府建商字第0922
28 40600號函、被告登記債權明細表、清算公告、臺灣臺北地方法院93年度破字第13號民事裁定、稅額繳款書、原告清算期內債權人債權受償分配表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：原告是否已依法清算完結？經法院完成清算之備查是否即生清算完結效力？可否據以申請註銷欠稅？茲分述如下：
（一）按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26條及民法第40條第2 項分別定有明文。又公司法第113 條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」同法第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」同法第92條規定：「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」準此以觀，有限公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否業經合法清算，則應依個案審查清算人是否已盡其上述法定職務以為判斷。至上述之向法院聲報清算完結，係清算人之義務，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，且因屬商事非訟事件，由法院依非訟事件程序處理（參見94 年2月5 日修正前之非訟事件法第
3 章第1 節商事非訟事件中之公司事件），是法院乃就形式上審查，屬備案性質，所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，故有限公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視已否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，而上開司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋既與上述說明無違，則行政機關辦理相關案件自得援用。換言之，稅捐稽徵機關得就公司清算是否合法完成清算，予以實質審認，故原告主張法院已為清算完結之備查，清算程序即已終結，法人人格當然消滅，即有誤解。
（二）本件原告滯欠91年度營利事業所得稅及營業稅罰鍰計2,037,596 元，於92年10月15日經臺北市政府以府建商字第09222840600 號函同意解散登記，並選任甲○○為清算人，經臺灣臺北地方法院以92年11月27日北院錦民宏92年度司字第917 號函准予備查；另該清算人已於92年12月3 日通知債權人申報債權，被告所屬中南稽徵所乃於93年2 月6日以財北國稅中南服字第0930202036號函登記債權在案，嗣清算人向法院聲請宣告破產，但經臺灣臺北地方法院以93年2 月23日93年度破字第13號民事裁定駁回，清算人乃將清查剩餘財產後之現金137,621 元抵繳滯欠被告90年度營利事業所得稅部分稅款，並將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認，另向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以93年5 月3 日北院錦民宏92年度司字第
917 號函准予備查等情，為前開所確認之事實，已如前述。雖原告主張「本件原告業經依法辦理清算完結，聲請破產宣告亦經駁回，故依前開函釋，被告原處分實屬違法。」「公司清算應如何進行及清算人之責任職務如何，公司法第79條至第97條、第322 條至第356 條均規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管。清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力存在，否則公司清算將永無終止之日。」云云。但查，原告91年度漏報營業額3,390,680 元（不含稅），為原告自承在卷（參見原處分卷第19頁、第46頁、第48頁），惟未辦理營利事業所得稅結算申報，被告所屬中南稽徵所無從查核其間資產負債流向，乃於95年4 月21日以財北國稅中南營所一字第0950201906號函請原告提示相關資料供核，有上開公函及掛號郵件收件回執附卷可稽（參見原處分卷第40頁、第41頁），惟原告僅提示91年度更正後核定通知書為證，並無該違章所得列入清算債權分配資料（參見原處分卷第46頁、第47頁）。嗣被告所屬中南稽徵所再於96年5 月9 日及5 月24日分別以財北國稅中南服字第0000000000及0000000000號函請提供相關資料（參見原處分卷第53頁、第55頁），原告則以違章所得已由被告重新核定91年度營利事業所得稅在案，應無分配之情事等語回覆，且未提供相關資料供核，亦有原告之申請書在卷足憑（參見原處分卷第56頁），顯見被告所屬中南稽徵所確實無從審查原告之清算程序是否合法，應無疑義。此外，原告92年度申請解散登記，惟90及91年度均未辦理營利事業所得稅結算申報，有被告營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護單附卷可參（參見原處分卷第57頁），其間資產變動情形，亦無從查核。本件原告91年度既有前揭違章漏報銷售額，未將該筆違章所得列入清算資產之情形，且於分配清算公司賸餘資產時，未列入清算資產供債權人分配，即難謂已踐行公司法第84條規定執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，清算程序尚未合法結束，依同法第
113 條準用92條規定，清算人責任並未解除，揆諸首開說明，原告之法人人格未消滅，不生清算完結之效果，被告否准註銷其所欠稅款，洵屬有據。從而，原告上節主張，即非可採。
（三）至原告引用財政部67年1月25日臺財稅第30525號函釋，謂「公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1 項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及罰鍰。」云云。然查，上開解釋函令業經財政部以86年7 月11日臺財稅字第861070069 號函表示不再援引適用，故原告此部分主張即屬無據，附此敘明。
八、綜上所述，本件原告既未經提示與違章所得相關之資產負債流向及已列入清算債權分配之資料供核，即難認已生清算完結之效果。從而，被告認原告不符首揭函釋規定，而以原處分否准其註銷欠稅之申請，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告作成註銷其欠稅之處分，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 陳德銘