臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3231號原 告 智英科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃志成 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700401930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）2,622,179元及其他費用21,540,18
8 元，經被告分別核定0元及14,397,332元，應補稅額2,461,779元。原告不服，申經復查結果，獲追認佣金支出2,622,
179 元，其餘復查駁回。原告對其他費用部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）
關於否准認列其他費用7,142,856元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告列報系爭其他費用7,142,856 元，經被告否准認列，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈有關智英實業公司之權利金收入（即原告申報權利金支
出對象），其經估價之年度給付價金為7,500,000 元（扣除營業稅5﹪金額為7,142,856元），為期五年（92-9
7 年），係依照專家鑑定公司出具之報告所為。符合所得稅法第8條（中華民國來源所得）第6款所稱「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；又同法第60條（無形資產之估價）規定，「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」，原告均有實際出價並有對價關係。
⒉專業鑑價公司所為之勘估鑑定報告，係依照當時（92年
度）之經濟情勢、客戶報價、產品成本等主、客觀因素估價計算，實無被告機關所認定與常理未合之情事。依專家鑑定之意見：（1）.「專利權係屬無形資產，與一般不動產不同，故不適用殘價率計算。因為專利權所尋求保護之專利技術，是要符合專利之新穎性及進步性；既為專利申請前市場所未有之創新技術，則常有專利產品上市之初期經濟效益尚不能顯現，反而是到專利權末期才越顯價值，所以殘價率並不該應用於無形資產之專利鑑價中」；（2）.「在我國專利制度雖分類有發明及新型專利，然而發明與新型專利之專利要件皆為實用性、新穎性及進步性三項，並無太大差異；而國內廠商，尤其在早期時，為了申請之便利及速度，習慣上常將研發產品歸類以新型專利提出申請，而在美國仍以唯一的發明專利提出申請；因此，不可以專利權屬新型專利即認定為生命周期甚短之市場上不具未來競爭優勢及價值。例如，電訊連接器之專利，在網路及通訊市場尚未發展前，其產值較小，然待近年發達後，其經濟規模得以更為擴大。只要是具有特殊關鍵專利技術之電訊連接器新型專利，也必將更具經濟效益，而不易被取代。故不能因為專利權屬新型專利，即認定將快速不具競爭優勢及價值」；（3）.「專利年費而言，其後期越高，即因為其保護年限較久，認定該專利之獲利越高，故年費也越高；此為全世界各國專利制度設計共同之認知（如附件（四）各國專利年費收費表）」。
⒊又，依被告機關提及專利法之專利定義，將本案智英實
業公司授權予原告之專利定位為新式樣及新型專利（已於前第二項說明）；再以智英實業公司專利開發成本的觀念來計算專利之價值（創造價值之營業收入於第四項說明）。然依財政部600330台財稅第32253 號函示：台灣××無線電公司支付美國××無線電公司之技術服務費，係基於美國××無線電公司提供行政，財務管理方面之意見及服務，所給予之對等給付，核屬所得稅法第八條第六款所稱「以秘密方法在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」……。且，參照行政法院58判264例「提供祕密方法及技術取得之報酬屬權利金性質」亦指出，原告與智英實業公司間所訂專利權授權契約，言明原告僅擁有產品授權之「應用權」，智英實業公司並未將其秘密方法及技術「所有權」讓與原告。是以該項秘密方法及技術資料，僅係提供本原告使用而取得一定報酬，係屬權利金……。鑑此二例，原行政處分機關如何能以鑑定專家自許，僅按智英實業公司民國83至90年度營所稅結算申報案件列報之研究費1,102,431 元（於第六項進一步說明），與專家鑑定公司計算結果之開發成本（被告機關誤繕，實為專利價值）34,106,433元（包含成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元）顯不相當，從而認定本案申報該等專利不具實際價值，將本案列報之專利權全數剔除，實難讓納稅義務人信服。
⒋依所得稅法第24條第1 項規範：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」亦即會計學理上的收入和成本配合原則。然原告自93年度至96年度攸關前述專利權存貨之銷售實績表詳如原告附件5 ，其營業收入均依法繳交營業稅、營利事業所得稅。倘若被告機關認定原告之專利權價值為零，原告又怎能因有專利權的對價（支付）保障，產生營業收入，又如何能符合所得稅法第24條規定經扣除成本費用的實質課稅精神，來奉繳國家稅捐呢。
⒌被告機關所稱智英實業公司之代表人與原告代表人相同
，未能提示專利權開發成本之內容、紀錄及證明資料等供核…云云，進而認定本項交易之專利權價值為零。然智英實業公司與原告之代表人雖同，但其背後股東成分差異很多（原告附件6 ，二家公司股東名冊對照表）。
經驗告訴我們，智英實業公司擁有專利之「所有權」，倘若不開放前述專利之「應用權」給原告使用，原告之外部股東，有極大的可能因為未取有專利權的使用保障，進而遭逢智英實業公司告訴求償；再者，參照若干與原告業務經營範疇「連接器產品」雷同之案例，舉證如台北地方法院民事裁判書：【901130,重訴,1641號】、【930721,92,智,57號】、【930716,90,訴,5915號】、【920624,92,重訴,383號】、【910730,91,重訴,1668號】等詳如原告附件7 ，在在指出「連接器產品」之專利權未正確使用而產生損害賠償情事，案例中之原告求償金額，亦能證明本案原告之專利權價值所在。
⒍被告機關核定智英實業公司83年至92年度營利事業所得
稅結算申報中列報有研發費用支出，並非全無專利權開發成本，而其開發成本也不盡然列報於該研發費用科目，例如人力成本、模具成本等；原告再提供專業鑑定公司成本估算專利權開發成本之彙總計算表詳原告附件8。
⒎提出本案系爭專利之開發成本資料暨原告93年度系爭12
項專利銷售業績和毛利分析表（原證1）⒏舉凡現行稅法之規定，並無言明專利的開發成本均由企
業之「研究費」科目來支應。原告由智英實業股份有限公司（下稱智英實業），86年至91年間營所稅申報案件被告之「申報核定通知書」內容，或由智英實業之營所稅結算申報書件；有關「薪資支出」9,647,320元、「研究費」2,964,479元、「模具成本」15,845,100元列於固定資產科目的當期增加金額，總計專利開發成本28,456,899元，相關資料詳如附件2、3。遠高於當初提供給二家專業鑑價公司的預估成本金額，提請鈞院審酌。⒐原告重申，系爭專利權的價值並非絕對按智英實業86至
91年度的開發成本為判定依歸；92年間由二家專業鑑價公司所提供之鑑價報告，是原告為求12項專利價值的估算能力求公正、公平，而依專家意見由智英實業提供86至91年開發成本所為之預估，惟原告認為系爭專利的價值估定，開發成本的估計基礎只是途徑或方法之一而已。又，本案支付專利之權利金對價均附有金流、契約、統一發票等支出憑證，完全符合營利事業所得稅查核準則第87條第4款所規定，請鈞院再次審酌。
⒑智英實業公司與原告的攸關營業收入、課稅所得額、應
納稅額，彙整如行政訴訟陳報狀之補充說明第2 頁附表，並註解如下：
⑴註1：89、90年度主要係受921大地震影響，營收業績衰退，並產生災害損失約計600萬元。
⑵註2：91年度主要係受客戶呆帳所影響，產生損失近2,000萬元。
⑶註3：94年度主要係總統大選及經濟衰退影響，毛利
不理想，費用管控不佳，並產生匯兌損失近500萬元。95年度主要係因虧損扣抵（94）而無應納稅額。
⑷綜上所述，歷年來原告與智英實業公司多屬獲利繳稅
正常之公司，並無被告答辯狀所述「原告之代表人與智英實業公司之代表人相同……」等之理由，懷疑有非常規交易之安排，進而否准原告證明專利價值的資料不足採。尚請鈞院明察。
⒒鑑價公司出具之勘估報告中「超額收益彙總表」所估計
原告之92年營業收入為103,485,380 元，預計之營業淨利應有12,966,718元；惟92年度營所稅實際申報營業收入達295,876,748元，營業淨利（經減除專利權費用4,166,667 元後）僅有7,035,742元，遠低於鑑價報告之預估金額，因而影響權利金計價合理性疑點。原告主張，專業鑑價公司所為之勘估鑑定報告，係依照當時之經濟情勢、客戶報價、產品成本等主、客觀因素估價計算；原告92年度營所稅申報案件若加回專利權費用4,166,667元後之營業淨利亦達11,202,409 元，與前述鑑價公司出具之勘估報告所預計之營業淨利相當，如推算全年度之金額（原告92年營業期未滿12個月），亦超過當初預估數，實無被告所認定其專利權殘值率高估且與常理未合之情事。
⒓原告93年度攸關12項專利之銷售業績暨毛利分析表如原告附件1；其毛利佔比達原告整體營收毛利48﹪。
⒔綜上所述，不論其專利為「新型」抑或「新式樣」之專
利，商業行為若無專利權之保護，寸步難行，原告因公司重組，另有外部股東，若無智英實業公司之專利授權，原告實難合法經營事業。另，鑑於營業秘密法所定之營業秘密（營業秘密法第二條規定，本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊；因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者，所有人已採取合理之保密措施者，智英實業公司所登記之專利權即屬之，被告機關不應全盤予以否認其價值所在。為原告納稅權益之公平、公正性，原告主張93年度營所稅案件申報減除之其他費用－權利金支出7,142,856元，符合營所稅查核準則第62條規定「所列報費用符合本業及附屬業務之費用及損失」、與同準則第87條第1 款規範「權利金支出，應依契約或其他證明文件核實認定」之情形辦理。請鈞院判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第87條第1 款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告93年度列報其他費用21,540,188元，被告以其中7,
142,856 元係支付予智英實業股份有限公司（以下簡稱智英實業公司）之專利權費用，該專利內容僅為新型及新式樣之專利，雖經鑑價公司出具無形資產勘估鑑定報告勘估現值總價合計34,137,340元，惟專利權開發成本並未提示證明文件供核，又智英實業公司最近2 年皆虧損，其殘價率均有高估，且其超額收益預估營業淨利遠低於鑑價報告之預估金額，不具實際價值等由否准認列，核定其他費用14,397,332元。原告主張（一）專利權價值經2 家鑑價公司出具勘估鑑定報告足可為證，且均有實際出價並有對價關係；（二）被告僅以原告超額收益預估營業淨利遠低於鑑價報告之預估金額為由否准認列，實與常情不符，請重新查核云云，申經被告復查決定略以，經被告調查鑑價公司估算報告，渠等僅就原告提供開發專利之成本為基礎，即按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價，並未對原告產品前景及開發成本內容、紀錄及證明資料實地探究，則其鑑價即有未備證明高度之虞，並產生超額收益預估營業淨利遠低於鑑價報告之預估金額之情形；又原告之代表人同為智英實業公司代表人，惟僅能提示估計專利權之開發成本表，未能提示專利權開發成本之內容、紀錄及證明資料等供核；系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，原告均未能提示證明資料以實其說，其主張核不足採為由，駁回其復查申請，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊系爭授權標的物為智英實業公司所擁有之專利權、商標
、各式標章及經專利所有權人授權得為複授權之專利權，授權期限自92年6月1日起至97年5月31日止共計5年，每年固定7,500,000 元（含稅），原告93年度給付智英實業公司權利金7,142,857元及營業稅357,143元。系爭專利權勘估現值總價34,137,340元，係成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元而得，此有授權契約書（原卷第319頁至第321頁）、93年6月1日統一發票編號ZU00000000（原卷第318頁）、92年5月12日華信資產鑑定公司出具無形資產鑑價報告摘要（原卷第306頁）、成本價格計算表（原卷第305頁）及超額收益法評估計算（原卷第300頁至第304頁）可稽。
⒋次查系爭專利案件包括快速組接式刺破型端子（專利證
號100679）（專利期間84至95年）、電訊插座改良結構（專利證號124444）（專利期間86至95年）、成排穿刺導接式電訊接頭（專利證號108662）（專利期間85至96年）、電訊接頭插頭護罩（專利證號056191）（專利期間86至95年）、電訊接頭同體壓控式保護罩（專利證號143947）（專利期間88至97年）、歐美規引線工具共通之刺破型端子座（專利證號131436）（專利期間86至98年）、電訊接座束接套裝置（專利證號131444）（專利期間86至98年）、電訊接頭插座分配器（專利證號6722
4 ）（專利期間89至97年）、電訊連接轉換器（專利證號167210 ）（專利期間89至100年）、電連接器中置式卡座（專利證號179612）（專利期間90至101 年）、電連接器遮蔽裝置改良結構（專利證號179496）（專利期間90至101 年）及電訊接頭連體式護罩裝置（專利證號182213 ）（專利期間90至101年）等12項，成本價格合計15,678,458元，此有專利案件明細表（原卷第271 頁至第272頁）及成本價格計算表（原卷第305頁）可稽。
⒌依原告提示92年5 月15日力華資產鑑定股份有限公司出
具之鑑定報告書內容，系爭12項專利價值經鑑價理算結果合計34,106,433元（原卷第314 頁），其估算技術成本包含直接成本及間接成本，直接成本為科技研發研究中投入費用，間接成本為與科技研發研究有關的其他支出（卷第313頁）。次查原告提示92年5月12日華信資產鑑定股份有限公司出具之估算報告計算內容，係以原告提供開發專利之成本為基礎，即按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價而得。惟查智英實業公司於專利權取得期間即83至90年度，其營利事業所得稅結算申報列報研究費僅1,102,43
1 元（83至87年度0元、88年度187,839元、89年度572,076元及90年度342,516元）（卷第553-3頁至第553-10頁），核與前揭專利開發成本34,106,433元顯不相當，且原告之代表人與智英實業公司之代表人相同，復未能提示前揭智英實業公司於84至90年間取得之新型及新式樣專利，其價值及專利權開發成本內容、紀錄及證明資料供核；且系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，原告均未能提示證明資料以實其說，依首揭規定，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
⒍原告提出智英實業（股）公司86至91年專利開發成本表乙節。
⑴按「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實
認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第87條第1款及第103條第3款所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。⑵系爭授權標的物為智英實業股份有限公司所擁有之專
利權、商標、各式標章及經專利所有權人授權得為複授權之專利權，授權期限自92年6月1日起至97年5 月31日止共計5年，每年固定7,500,000元（含稅），原告93年度給付智英實業股份有限公司權利金7,142,857元及營業稅357,143元（合計7,142,857＋357,143＝7,500,000）。該專利權價值分別經力華資產及華信資產鑑定股份有限公司理算現值總價34,106,433元及34,137,340元，此有授權契約書（卷第319頁至第321頁）、93年6月1日統一發票編號ZU00000000（卷第318頁）、92年5月15日力華資產鑑定股份有限公司鑑定報告書（卷第308頁至第317頁）及92年5 月12日華信資產鑑定股份有限公司無形資產鑑價報告（卷第300頁至第307頁）等資料可稽，先予陳明。
⑶本件系爭點為專利權之價值認定及原告因此授權而增
加之效益為何？依前揭力華資產鑑定股份有限公司鑑定報告書所載估算內容略以（卷第311頁至第313頁），系爭專利價值包括技術商品成本分析及折舊，其中技術研制成本可分為直接成本及間接成本。直接成本為研發投入之費用，間接成本係為與研究有關之其他支出。又直接成本包含材料能源費、工資、專用設備折舊費、信息資料費、外協費、咨詢鑑定費、培訓費、旅差費及其他費用，間接成本包含管理費、折舊費及攤銷費等，其係以重置成本淨價基礎上加定量之利潤額以確定價格，系爭12項專利價值經理算結果分別為快速組接式刺破型端子4,709,842 元、電訊插座改良結構1,130,199元、成排穿刺導接式電訊接頭4,028,085元、電訊接頭插頭護罩2,257,044 元、電訊接頭同體壓控式保護罩2,157,041 元、歐美規引線工具共通之刺破型端子座3,610,064 元、電訊接座束接套裝置1,783,642元、電訊接頭插座分配器2,876,493元、電訊連接轉換器2,652,876 元、電連接器中置式卡座5,653,342元、電連接器遮蔽裝置改良結構式1,891,868元及電訊接頭連體式護罩裝置1,355,936 元，合計34,106,433元。另華信資產鑑定股份有限公司勘估系爭專利現值總價34,137,340元，係成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元而得。易言之，原告應盡協力義務提供前揭2 家鑑價公司所據以引用之成本憑證及如何核算系爭各項專利之計算明細等數字計算過程資料供核。
⑷惟查原告98年4 月23日行政訴訟陳報狀補提示之智英
實業股份有限公司86至91年度專利開發成本表乙紙內容，其中「項目」及「86－92年度」欄項填載投入成本分別為薪資支出9,647,320元、研發支出2,964,479元及模具成本15,845,100元，合計28,456,899元，其雖提供86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月分薪資表及工程部相關人員學經歷等資料，仍無法與前揭鑑價報告估算內容勾稽核對。綜上，原告補提示之86至91年專利開發成本表因無法舉證所載投入成本為系爭12項專利所發生之成本，原告所訴委無足採。
⒎原告提出93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表乙節。
經查系爭專利係84至90年間取得之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，原告如何因此專利授權而增加之效益及其佐證資料，為原告應盡之協力義務；惟查原告98年4月23日行政訴訟陳報狀補提示之93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表，因原告無法舉證該表所載各項產品類別之銷售數量、銷貨金額及銷貨毛利等數據及各該項產品為系爭專利授權所增加之效益等佐證資料供核，原告所訴仍無足採，原處分請續予維持。
⒏綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」及「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第62條及第87條第1款所規定。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出2,622,179 元及其他費用21,540,188元，經被告分別核定0元及14,397,332元，應補稅額2,461,779 元。原告不服，申經復查結果，獲追認佣金支出2,622,179 元，其餘復查駁回。原告對被告機關否准認列其他費用7,142,856 元部分，仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報書、財產目錄明細表、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、損益及稅額計算表、不動產買賣契約書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查及訴願申請書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：有關智英實業公司之權利金收入（即原告申報權利金支出對象），其經估價之年度給付價金為7,500,000元（扣除營業稅5﹪金額為7,142,856元），為期五年（92-97年），係依照專家鑑定公司出具之報告所為，符合所得稅法第8條（中華民國來源所得）第6款所稱「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；又同法第60條（無形資產之估價）規定，「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」，原告均有實際出價並有對價關係；專業鑑價公司所為之勘估鑑定報告，係依照當時之經濟情勢、客戶報價、產品成本等主、客觀因素估價計算；原告92年度營所稅申報案件若加回專利權費用4,166,66 7元後之營業淨利亦達11,202,409元，與前述鑑價公司出具之勘估報告所預計之營業淨利相當，如推算全年度之金額，亦超過當初預估數，實無被告所認定其專利權殘值率高估且與常理未合之情事。原告與智英實業公司間所訂專利權授權契約，言明原告僅擁有產品授權之「應用權」，智英實業公司並未將其秘密方法及技術「所有權」讓與原告，是該項秘密方法及技術資料，僅係提供本原告使用而取得一定報酬，係屬權利金；被告竟認定本案申報該等專利不具實際價值，將本案列報之專利權全數剔除，實難讓納稅義務人信服；原告自93年度至96年度攸關前述專利權存貨之銷售實績表，其營業收入均依法繳交營業稅、營利事業所得稅，倘若被告機關認定原告之專利權價值為零，原告又怎能因有專利權的對價保障，產生營業收入，又如何能符合所得稅法第24條規定經扣除成本費用的實質課稅精神，來奉繳國家稅捐呢？又智英實業公司與原告之代表人雖同，但其背後股東成分差異很多智英實業公司擁有專利之「所有權」，倘若不開放前述專利之「應用權」給原告使用，原告之外部股東，有極大的可能因為未取有專利權的使用保障，進而遭逢智英實業公司告訴求償；再者，參照若干與原告業務經營範疇「連接器產品」雷同之民事案例，在在指出「連接器產品」之專利權未正確使用而產生損害賠償情事，案例中之原告求償金額，亦能證明本案原告之專利權價值所在； 被告機關核定智英實業公司83年至92年度營利事業所得稅結算申報中列報有研發費用支出，並非全無專利權開發成本，而其開發成本也不盡然列報於該研發費用科目，例如人力成本、模具成本等；系爭專利權的價值並非絕對按智英實業86至91年度的開發成本為判定依歸；92年間由二家專業鑑價公司所提供之鑑價報告，是原告為求12項專利價值的估算能力求公正、公平，而依專家意見由智英實業提供86至91年開發成本所為之預估，惟原告認為系爭專利的價值估定，開發成本的估計基礎只是途徑或方法之一而已。又本案支付專利之權利金對價均附有金流、契約、統一發票等支出憑證，完全符合營利事業所得稅查核準則第87條第4款所規定；被告機關不應全盤予以否認其價值所在，為原告納稅權益之公平、公正性，原告主張93年度營所稅案件申報減除之其他費用－權利金支出7,142,856元，符合營所稅查核準則第62條規定「所列報費用符合本業及附屬業務之費用及損失」、與同準則第87 條第1款規範「權利金支出，應依契約或其他證明文件核實認定」之情形辦理。為此，請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告列報系爭專利權費用（其他費用）7,142,856元，經被告機關以系爭專利權開發成本並未提示證明文件供核，又智英實業公司最近2年皆虧損，其殘價率均有高估，且其超額收益預估營業淨利遠低於鑑價報告之預估金額，不具實際價值等由，否准認列，核定其他費用14,397,332元，是否適法？經查：
（一）「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告列報系爭其他費用7,142,856元之相關事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）系爭授權標的為智英實業公司所擁有之專利權、商標、各式標章及經專利所有權人授權得為複授權之專利權；系爭專利案件包括快速組接式刺破型端子（專利證號100679）（專利期間84至95年）、電訊插座改良結構（專利證號124444）（專利期間86至95年）、成排穿刺導接式電訊接頭（專利證號108662）（專利期間85至96 年）、電訊接頭插頭護罩（專利證號056191）（專利期間86至95年）、電訊接頭同體壓控式保護罩（專利證號143947）（專利期間88至97年）、歐美規引線工具共通之刺破型端子座（專利證號131436）（專利期間86至98 年）、電訊接座束接套裝置（專利證號131444）（專利期間86至98年）、電訊接頭插座分配器（專利證號6722 4）（專利期間89至97年）、電訊連接轉換器（專利證號167210）（專利期間89至100年）、電連接器中置式卡座（專利證號179612）（專利期間90至101年）、電連接器遮蔽裝置改良結構（專利證號179496）（專利期間90至101年）及電訊接頭連體式護罩裝置（專利證號182213）（專利期間90至101年）等12項，成本價格合計15,678,458元，此有專利案件明細表（原卷第271頁至第272頁）及成本價格計算表（原卷第305頁）可稽。系爭專利權授權期限自92年6月1日起至97年5月31日止共計5年，每年固定7,500,000元（含稅），原告93年度給付智英實業公司權利金7,142,857元及營業稅357,143元。系爭專利權勘估現值總價34,137,340元，係成本價格15,678,458元加上超額利潤折現值18,458,882元而得，此有授權契約書（參原處分卷第319頁至第321頁）、93年6 月1日統一發票編號ZU00 000000（原處分卷第318頁）、92年5月12日華信資產鑑定公司出具無形資產鑑價報告摘要（原處分卷第306頁）、成本價格計算表（原處分卷第305頁）及超額收益法評估計算（參原處分卷第300頁至第304頁）可稽。
（三）依原告提示92年5月15日力華資產鑑定股份有限公司出具之鑑定報告書內容，系爭12項專利價值經鑑價理算結果合計34,106,433元（參原處分卷第314頁），其估算技術成本包含直接成本及間接成本，直接成本為科技研發研究中投入費用，間接成本為與科技研發研究有關的其他支出（原處分卷第313頁）。次查原告提示92年5月12日華信資產鑑定股份有限公司出具之估算報告計算內容，係以原告提供開發專利之成本為基礎，即按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價而得。
惟智英實業公司於專利權取得期間即83至90年度，其營利事業所得稅結算申報列報研究費僅1,102,431元（83至87年度0元、88年度187,839元、89年度572,076元及90年度342,516元）（原處分卷第553-3頁至第553-10頁），核與前揭專利開發成本34,106,433元顯不相當，且原告之代表人與智英實業公司之代表人相同，復未能提示前揭智英實業公司於84至90年間取得之新型及新式樣專利，其價值及專利權開發成本內容、紀錄及證明資料供核；又系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，原告均未能提示證明資料以實其說，依首揭規定，原告主張之情，尚難採據。
（四）原告固提出智英實業（股）公司86至91年專利開發成本表；惟按「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第87條第1款及第103條第3款所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。系爭授權標的物為智英實業股份有限公司所擁有之專利權、商標、各式標章及經專利所有權人授權得為複授權之專利權，授權期限自92年6月1日起至97年5月31日止共計5年，每年固定7,500,000元（含稅），原告93年度給付智英實業股份有限公司權利金7,142,85 7元及營業稅357,143元（合計7,142,857＋357,143＝7,500,000）。該專利權價值分別經力華資產及華信資產鑑定股份有限公司理算現值總價34,106,433元及34,137,340元，此有授權契約書（原處分卷第319頁至第321頁）、93年6月1日統一發票編號ZU00000000（原處分卷第318頁）、92年5月15日力華資產鑑定股份有限公司鑑定報告書（原處分卷第308頁至第317頁）及92年5月12日華信資產鑑定股份有限公司無形資產鑑價報告（原處分卷第300頁至第307頁）等資料可稽。依前揭力華資產鑑定股份有限公司鑑定報告書所載估算內容略以（原處分卷第311頁至第313頁），系爭專利價值包括技術商品成本分析及折舊，其中技術研制成本可分為直接成本及間接成本。直接成本為研發投入之費用，間接成本係為與研究有關之其他支出。又直接成本包含材料能源費、工資、專用設備折舊費、信息資料費、外協費、咨詢鑑定費、培訓費、旅差費及其他費用，間接成本包含管理費、折舊費及攤銷費等，其係以重置成本淨價基礎上加定量之利潤額以確定價格，系爭12項專利價值經理算結果分別為快速組接式刺破型端子4,709,842元、電訊插座改良結構1,130,199元、成排穿刺導接式電訊接頭4,028,085元、電訊接頭插頭護罩2,257,044元、電訊接頭同體壓控式保護罩2,157,041元、歐美規引線工具共通之刺破型端子座3,610,064元、電訊接座束接套裝置1,783,642元、電訊接頭插座分配器2,876,493元、電訊連接轉換器2,652,876元、電連接器中置式卡座5,653,342元、電連接器遮蔽裝置改良結構式1,891,8 68元及電訊接頭連體式護罩裝置1,355,936元，合計34,106,433元。另華信資產鑑定股份有限公司勘估系爭專利現值總價34,137,340元，係成本價格15,678,4 58 元加上超額利潤折現值18,458,882元而得。易言之，原告應盡協力義務提供前揭2家鑑價公司所據以引用之成本憑證及如何核算系爭各項專利之計算明細等數字計算過程資料供核。惟原告98年4 月23日行政訴訟陳報狀補提示之智英實業股份有限公司86至91年度專利開發成本表乙紙內容，其中「項目」及「86－92年度」欄項填載投入成本分別為薪資支出9,647,320 元、研發支出2,964,479 元及模具成本15,845,100元，合計28,456,899元，其雖提供86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月分薪資表及工程部相關人員學經歷等資料，仍無法與前揭鑑價報告估算內容勾稽核對。綜上，原告補提示之86至91年專利開發成本表因無法舉證所載投入成本為系爭12項專利所發生之成本，尚難據為有利原告之認定。至原告提出93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表乙節；經查系爭專利係84至90年間取得之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，原告如何因此專利授權而增加之效益及其佐證資料，為原告應盡之協力義務；惟查原告98年4 月23日行政訴訟陳報狀補提示之93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表，因原告無法舉證該表所載各項產品類別之銷售數量、銷貨金額及銷貨毛利等數據及各該項產品為系爭專利授權所增加之效益等佐證資料供核，亦難據為有利原告之認定。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准原告列報系爭專利權費用（其他費用）7,142,856元，認事用法，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 吳芳靜