臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3236號原 告 瑞軒科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林政憲 律師
郭宗銘 會計師上 一 人複代 理 人 陳心儀 律師（兼上一人送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700362920 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）620,646,274 元、研究與發展支出114,595,653 元及可抵減稅額32,946,368元，經被告分別核定268,429,329 元、81,504,160元及20,376,040元，應補稅額44,027,118元。原告不服，申經復查結果，獲准追認研究與發展支出289,014 元及可抵減稅額72,254元，原告仍表不服，就免稅所得及研究與發展支出，及可抵減稅額中「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分，提起訴願（研究人員薪資部分，於本案已無爭議），經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴免稅所得部分：
①按促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式有4 部分：
A.即全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（或損失）。
係計算營業項目相關之所得。
B.即新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額/ 全部產品（勞務）收入淨額。
係計算營業項目中，增資計畫之產品占全部產品之比例，故A ×B 即為增資計畫產品所產出之所得。
C.即機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備新建主體建築（物）總金額/ 完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。
係計算「此次增資所購買之機器設備」占「企業生產增資計畫產品流程中所使用之機器設備」之比例，故A ×
B ×C 即為此次增資購買設備生產增資計畫產品所產出之所得。
D.即「1 －委外加工比率」。係排除企業藉由委外加工廠之產能以生產增資計畫產品之情形，故A ×B ×C ×D 即為企業運用自身廠內產能，以此次增資購買設備生產增資計畫產品所產出之所得，且為促進升級條例獎勵增資之免稅所得。
②本件被告於計算機器設備比率時，被告錯誤將模具列入機
器設備比率中之機器設備技術項目，此為項之主要爭點。包括1.模具不該列入機器設備比率中之分母；2.如果列入分母，因系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，也應該同列入委外比計算；3.如果列入分母，也該列入分子。③依財政部與工業局之會議記錄所示，模具須「皆在廠商廠
內生產」且屬「創造核心獎勵價值者」之生產設備，方得列入機器設備比率計算。而系爭模具並非屬適格於免稅所得計算公式機器設備比率分母項下之「以外之機器、設備」，是被告認定該模具係屬前揭分母之項目，除違反文義解釋及規範目的，更顯未以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據，違反實質課稅原則甚明。
1.模具列入機器設備比率計算者應以「皆在廠商廠內生產」且屬「創造核心獎勵價值者」之生產設備為限。財政部賦稅署於96年3 月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議記錄明載：「但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」，又財政部及經濟部工業局針對模具是否應列入機器設備比率，再於97年10月15 日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」，其會議記錄更進一步載稱：「爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，..」，「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子，..」，可見就「用於生產」定義為「皆在廠商廠內生產，用於創造獎勵項目之核心價值」者，亦即該模具應用於廠商廠內生產廠商核心生產技術之產品者，方須計入機器設備比例之分母。
2.系爭模具非屬「皆在廠商廠內生產，並創造核心獎勵價值者」生產設備之範圍，被告竟將系爭模具列入機器設備比率之分母為計算，實有違誤。本件系爭模具係由原告出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼者，被告對此亦無爭執，故系爭模具非於原告廠內生產之生產設備，亦即非屬生產之用，自無庸列入機器設備比率之分母分子項目計算。再者，原告主要為製造液晶螢幕（TFT-LCD ）之廠商，促進產業升級條例所欲獎勵該業者之核心價值，為顯示螢幕解析度提升等多功能設計能力、組裝整合及測試之製程，此有原告90年度申請5 年免稅之投資計畫書附表1 之生產流程表可稽。然系爭模具係原告購入並提供原料供應商以生產液晶螢幕塑膠外殼之用，該液晶螢幕外殼顯非屬原告受核心獎勵價值之部分，亦不得將系爭模具列入機器設備比率之分母計算。
3.系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之「核心獎勵價值」，亦非有參與免稅產品之生產製程。模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值者。原告係經營液晶顯示器製造業，於88年度經核准增資擴展，就投資計畫生產之17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-
LCD 彩色電視機及LCD 投影機等產品，因銷售而新增之所得享有免稅優惠。是系爭模具，是否應列入機器設備比率中之分母項目，自應視其是否參與上開獎勵產品之核心製程而論。而本件系爭模具係作為原告委託外包廠商製作上開免稅產品之外框所用，是其既係由外包廠商於原告生產免稅產品之廠外使用，並僅製造該產品之零組件，是其並無參與該產品之核心製程外，亦無在該產品之生產流程中有其產製之存在甚明。
4.模具在定性上並非「機器」、「設備」，模具係屬消費性工具，其本質上非生產設備，僅例外為獎勵之規範目的，始准列入「生產設備清單」。模具其使用上具有時效性，而無法長期使用，應屬耗材性之工具，僅具有消費性工具之性質，自與長期使用之機器、設備有異甚明。又財政部76年7 月8 日台財稅字第7647946 號函釋係為符合舊獎勵投資條例之立法目的，而將模具准予列入生產設備清單中。循此，模具本質上顯非生產設備，本非當然得列入生產設備清單中，然於例外符合獎勵之目的時，始得因財政部之核准，例外准予適用獎勵規定。
是其本質上本非屬生產所使用之機器、設備甚明。若屬納稅義務人之財產，舉凡運輸設備之起重車、貨櫃車等或是一般設備之影印機、桌椅等均應編入財產目錄中，殊不論其是否與生產設備有關，從而，系爭模具既屬原告所有，其編入原告之財產目錄中乃屬當然，然不得執此逕謂系爭模具係屬生產設備甚明，故模具列入財產目錄中，非代表其與生產設備有關，其本質上非生產設備。
5.系爭模具成本對生產成本之影響者應為每年所提列之折舊成本，亦即如本件係由原料供應廠商（加工廠商）自購模具，則每年須提列折舊成本列為其加工之生產成本項下，並將該折舊成本轉嫁到加工收入上，使原告負擔較多之加工費用；反之，如本件係由原告提供模具之情形，則會增加原告之模具折舊成本，然該模具折舊成本亦會反映至加工費用項目，使原告應支付之加工費用減少，是一面增加模具折舊成本，另一面支付較少之加工費用，兩者相抵銷後並未如被告所稱有增加生產成本之情事。是以，訴願決定認系爭模具會影響生產成本之論述，與原告經濟實質並不相符，故訴願決定實有認事用法之違誤。
④本件系爭模具既係由原告購入後，即交由外包廠商製作符
合原告所要求之外框後，再將該外框成品出售給原告，是就該模具所增加之產品產量及獲利而言，均歸屬於外包廠商，而非原告，是被告逕認該模具所製作之外框係增加原告產品之產能並因而獲取營業所得，實屬不當；退步言之，縱認系爭模具為生產設備，亦應於免稅所得計算公式時，列入委外加工比率項目計算，或同時計入機器設備比率之分子項目計算，然被告卻逕將模具僅計入機器設備比率之分母，實有違誤。
1.系爭模具既非用於生產原告投資計畫產品，故不須計入機器設備比率分母。惟縱認系爭模具用於生產原告投資計畫產品（非自認），然系爭模具仍非原告生產流程中所用之機器設備，而係提供外殼供應商使用，非屬增進原告產能之範圍，依免稅所得計算公式之意旨，應列入為獎勵自製而設之「委外加工比率」考量，而非列入為計算原告自身產能貢獻率而設之「機器設備比率」考量。委外加工比率依免稅計算公式之規定，為「投資計畫之產品（勞務）委託加工成本/ 投資計畫之產品（勞務）總成本」，是應將系爭模具當年度之折舊成本40,669,286元（參見原告90年營所稅會計師查核簽證報告書，p-15）加計原申報委託加工成本169,350,151 元，除以總成本9,792,070,527 元（參見原告90年營所稅會計師查核簽證報告書，p-05）得出委外加工比率為2.14% ，用以計算原告當年度之免稅所得。
2.「目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同，公司於申請完成證明時，認為其所購置之模具不應列入機器設備清單，致亦未列入目的事業主管核發之完成證明所附之機器設備清單中，但國稅局審查其營利事業所得稅結算申報時認定模具應為生產使用，於計算其免稅所得時，將模具金額列入機器設備比之分母。本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」，為經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵會議紀錄」會議紀錄所明文揭示。依該會議結論，如公司於申請免稅設備清單時，因目的事業主管機關（本件即為經濟部工業局）認定非屬生產設備，而稽徵機關於嗣後審查認為生產設備時，因生產設備本即放入機器設備比率分子項目，自應於發生認知不同之情況時，自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。承上，縱認系爭模具屬生產設備而應列入機器設備比率分母計算（非自認），惟系爭模具於申請核備清單時遭經濟部工業局否准認定為生產設備，致未列入核備清單，而被告既與工業局為相歧異之認定，自應斟酌將系爭模具亦列入機器設備技術比率之分子計算。
⑵研究與發展支出與投資抵減中，有關「專為研究與發展所購
買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分：
①「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支
出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；..。」為行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點所明定。而本件原告於90年度所支付之測試費用，係委託國內外廠商進行自身研發之新產品及新技術之安全測試以取得國際安全規格認證所支付之對價，如電氣安全、輻射安全、能源效率、環境生態、電磁干擾等，此並有原告90年度委託研究檢測費用明細可稽。且原告所委外測試之機構皆有專門之測試技術，此有各測試單位經政府核准登錄之文件可資證明。故依行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款及行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點規定，是原告所支出之測試費用自屬為研究發展自身產品或技術，而購買或使用該等廠商之專用技術，以符合國內外相關單位之認證要求所支付之對價，自屬上開法條所稱之研究發展支出，而應核實認列，並適用投資抵減之規定，始足當之。
②依行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」
認定原則第5 點規定，該要點並未限定受託測試單位之範圍。然93年度審查要點於「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點始增訂：「....公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2 條第1 項第7款 、第8 款或第9 款規定。」（修正前、後審查要點認定原則第5 點之對照表參照）。是以，原告為研究發展之行為時，投資抵減辦法審查要點根本尚未有對於受託測試單位之限制，原告亦信賴前開規定而為研發行為，其後審查要點之修正實非原告行為當時所得預見；詎料，被告及訴願決定竟以93年10月26日始增訂之規定應溯及適用於本件，否准原告委外測試費用之認列，致使原告喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯與信賴保護原則有違。
③依釋字第505 號解釋文明揭，財政部所發布之解釋函令如
對納稅義務人之權利增加限制之要件，則屬與憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則有違。退步言，縱認本件應適用93年度審查要點（非自認），惟企業於研究新產品或新技術階段中，所需測試項目不勝枚舉，加諸產品日益精良，所須測試技術、設備水準要求亦日趨嚴謹，為符合國外相關單位之認證要求，企業本得自行依其產品需求選定合適之認證及測試單位，因此所支出之費用，自得核實認定適用投資抵減，如僅限由中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國內、外大專院校或研究機構方屬適格之測試單位，實難符合產業界實際測試之需求，是前開促進產業升級條例第6 條第2 項、投資抵減辦法第2 條規定，均未對於受託測試單位之資格設有明文限制。從而，93年度審查要點於「壹、研究與發展支出」認定原則第5 點之規定其僅為屬解釋性行政規則性質（行政程序法第159 條第2 項第2 款參照），卻增加前開促進產業升級條例第6 條第2 項、投資抵減辦法第2 條規定所無之限制甚明。而原告90年度因委外認證及測試研發樣品所支出之測試費用，係研發產品達可使用狀態所必須，此有測試費用明細可稽，足堪認定；原告於申報營利事業所得稅時列報為「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，實係就研究發展所生測試費用核實認列，前開93年度審查要點對於受託單位之限制，顯係增加法令所無之限制，於本件應不予適用。
⑶綜上，原告主張依促進產業升級條例與相關法令規定，計算
免稅所得而設算「機器設備比率」時，系爭模具應不予列入分母計算；且原告90年度因研究新產品新技術所委外測試之費用，應得核實認列為研究與發展之支出，並得適用投資抵減之規定。被告及訴願機關於原告90年度免稅所得、研究與發展支出及投資抵減之部分認事用法均有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除列報合於獎勵規定之免稅所得352,216,945 元與剔除研究與發展支出（購買與使用專利權專用技術及著作權部分之支出）17,967,571元及所涉可抵減稅額部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴就免稅所得部分：
①「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業....得經
其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅....前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理....二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8 條之1 第1項前段及第2 項第2 款所明定。又「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」、「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」為財政部64年1 月13日台財稅第30768 號函及76年5 月5 日台財稅第0000000 號函所明釋。原告係經營電腦及其週邊設備製造業，88年度經核准增資擴展，自89年7 月25日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅。90年度列報免稅所得620,646,27
4 元，被告初查以其模具金額合計207,348,579 元係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額，核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率37.71%，核定免稅所得268,429,329 元。
②「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，
另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」、「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註9 ㈣後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」、「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部64年1 月13日台財稅第30768 號函、91年6 月18日台財稅字第0910453513號函及96年3 月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議所明釋，依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，要無疑義。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合，原告主張上開解釋函令係增加法律所無之限制，顯係誤解。
③模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之重
要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍，依據財政部76年8 月31日台財稅第0000000 號函釋「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6 條及第13條規定之獎勵。....」。則模具依上開函釋應屬生產設備，且原告原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。系爭模具由原告所有而由原料廠商使用之交易型態，原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量；又原告與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（即原告）或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。另原告與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：模具除專供原告交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品；保管廠商應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用；保管廠商如違背各項承諾時，原告得隨時終止契約，收回模具並支付與模具等價之違約金額；若終止契約時，原告得收回系爭模具之全部或一部分。是本件係原告為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合原告要求，其屬增加原告（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，依首揭規定，原核定將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。至原告主張同一批模具僅供一方使用，卻同時被認定承借人及出借人均能增加產能，增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔乙節，惟本件並無此重複計算之情形，原告主張，顯有誤解，委無可採。
④依據經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵
爭議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議㈠財政部賦稅署表示：1.該署96年3 月14日召開之「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，故不宜直接作為公司向經濟部工業局申請認定其使用之模具非作生產使用之依據。爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。....㈡目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同....本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。因該項會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署之連繫溝通會議，其會議紀錄為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環已如前述，因事涉公益及租稅平等原則，原告尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；另原告主張本件應參照財政部97年10月9 日台財稅字第09704027220 號函說明三載明：鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六㈠第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子乙節，蓋該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、OEM 廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定。
⑤系爭模具本來就是作為生產使用之設備，本質上就是機器
設備。原告認為系爭模具在計算免稅所得時，不是屬於核心獎勵價值，但審查要點免稅所得之計算是屬於擬制性課稅之一種，原告不符合獨立計算免稅所得要件，故應適用不能獨立計算免稅所得之公式，要按收入比、機器設備比來換算享受之免稅優惠，因此在審查時，將屬於財政部核准機器設備清單內者作為分子，分母則是清單內加上清單外之機器設備作為計算基礎，該只有針對機器設備之部分，而非原告所稱，所有財產目錄上之設備全部列入計算。計算公式就個案之計算，原本就不會特別強調是否符合核心獎勵價值，且原告也向被告申請開協調會，其在協調會中希望能個別認定不屬於核心獎勵價值，自分母項排除或個別審認，惟此作法已超出立法目的，如原告認適用之計算公式不合理或不當，係屬立法裁量問題。又原告91年度相類似案情已經鈞院判決駁回，則本於審理一致性原則，本件亦應駁回原告之訴。
⑵就研究與發展支出及可抵減稅額部分：
①「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。而「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：（略）六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。（略）」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣15
0 萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按25% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1 項第6 款、第5 條第1 項前段所規定。又「一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本....
二、公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」、「適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、四、認定原則一前段、二前段、項目壹、八、認定原則一所規定。
②投資抵減辦法審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽
徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遵循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。而89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函公布修正之投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促進產業升級條例第6 條、89年1 月1 日施行之投資抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用，是原告主張本件係於93年10月26日前所發生之測試費用，並無受託測試單位須符合研發抵減辦法第2 條第1 項第7 款、第8 款、第9 款之規定乙節，顯有誤解。
③本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依89年1
月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條第1 項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，本件原告主張為研發之新產品能符合國外安規認證（如電磁干擾/ 安全規格等），遂委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報19,107,836元，惟其中12,653,762元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘5,602,823 元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認。原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，轉列國內測試費用12,653,762元部分，除支付予經濟部3,300元及財團法人資訊工業策進會285,714 元合計289,014 元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,364,748元之支付對象，原告雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列並無不合。另國外測試費用5,602,823 元部分，原告均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合。是被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額- 專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用17,967,571元，揆諸首揭規定，應無不合。
⑶綜上，被告以原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報免
稅所得620,646,274 元、研究與發展支出114,595,653 元及可抵減稅額32,946,368元，惟原告模具金額207,348,579 元係屬生產用機器設備，應予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額；又原告所列報研究與發展支出，其中與投資抵減辦法及該辦法審查要點不符部分應否准認列，故被告及訴願機關於原告90年度免稅所得、研究與發展支出及投資抵減之部分認事用法均無違誤等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式之設計，就
全部機器設備技術比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（或損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（1 －委外加工比率）。
①立足點於享有5 年免稅投資計畫者，要利用經核准之機器
、設備、技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，而以該產能源之於經核准之投資，而享有5 年免稅之寬貸；如果不是利用「經核准之機器、設備、技術」，或不是「自行施作」就要按比例扣除之。因此，
1.機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕。
2.委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本。而所謂之「1 －委外加工比率」者，就是自行施作之比例。
②機器設備技術比率之分子，應為「完成證明所載全新機器
、設備、技術總金額」，應以經濟部工業局核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準（參見原處分卷p701），而分母包括上揭分子之外，尚有「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」以及「租借機器、設備、技術之取得成本」，若在經核准之完成證明及全新設備清單內，則該設備將同列於分子及分母。相對的如非於核準清單範圍內，就不可能列在分子，但有可能屬於清單外之生產設備，而僅列在分母而不在分子內；此乃產品用經濟部工業局核准之機器所生產及非屬核准之機器設備所生產，應加以區別，才能符合免稅精神。
③機器設備技術比率，是考量設施之利用，至於該設施設置
於廠區內外以供施作，不是機器設備技術比率所處理之範疇，規定並無機器設備技術一定要在廠區內使用之限制；然而享有5 年免稅投資計畫者，目的是要利用經核准之機器、設備、技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之生產為宗旨，故委外加工之比率，是併同於機器設備技術比率以外之考量，同樣是利用經核准之機器設備，就相關產能是自行施作或委外加工，也應加以區別，始符合免稅精神。⑵兩造之爭執：
①關於模具之爭執：
原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得620,646,274 元，被告初查以其模具金額合計207,348,579 元（參原處分卷p574）係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母，即完成證明所載以外之機器設備之金額），核算免稅產品機器設備比率37.71%，核定免稅所得268,429,329 元。原告訴稱，該模具不該列入機器設備比率中之分母，且系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該同列入委外比計算，退萬步即使列入分母，也該同額列入分子。
②研究與發展支出及可抵減稅額中「專為研究與發展所購買
或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用（17,967,571元）」之爭執：
原告原列報19,107,836元，其中736,560 元經被告初核准許（參原處分卷p252），就國內外相關單位測試費用18,256,585元（參原處分卷p966）及修繕費114,691 元（參原處分卷p334）予以否准；復查決定針對國內外相關單位測試費用中兩筆費用予以准許（經濟部3,300 元及財團法人工業策進會285,714 元，參原處分卷p966），餘額17,967,571元被告仍為否准；此為原告訟爭之所在，要求被告就該部分予以准許認列研究與發展支出及可抵減稅額。
⑶關於模具部分：
①原告主要為製造液晶螢幕（TFT-LCD ）之廠商，系爭模具
係由原告出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼，而該模具之使用係產製產品時成型之用，為產品大量生產所常用的製造方式，為求產品生產流程之控管及效率，多半經產品設計後，將產品規格化並開發模具開發，裨益大量生產製造，故不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，都是產品生產流程之一環。本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本之一部分，應無疑義。故被告將原告所示之模具（參原處分卷p574，金額合計207,348,579 元）認列生產用機器設備，自屬有據。
②然而就原告主要業務製造液晶螢幕（TFT-LCD ）而言，促
進產業升級條例所欲獎勵該業者之核心價值，為顯示螢幕解析度提升等多功能設計能力、組裝整合及測試之製程，而非以生產LCD 螢幕塑膠外殼為獎勵範圍，故原告經經濟部工業局所核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單（參見原處分卷p701），不會將系爭模具（金額合計207,348,579 元）列入，故系爭模具之金額不會列入機器設備技術比率之分子。但系爭模具係由原告出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼，以便完成整個液晶螢幕之商品，故該模具成本屬生產成本，而應認列為生產用之機器設備，就應屬機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分，被告予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母）核算免稅產品機器設備比率，應屬有憑。參照財政部賦稅署於96年3 月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業
5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議記錄明載：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」所示，且原告列報上開模具入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備，就上開財政部賦稅署於96年3 月14日之會議記錄而言，被告認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，亦相吻合。
③至於，原告稱「系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之
核心獎勵價值，亦非有參與免稅產品之生產製程；模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值者」者。系爭模具為原告所有而交由原料廠商使用之交易型態，原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量，這當然是原告產品生產製程之一環。就原告經經濟部工業局所核發
5 年免稅投資計畫完成證明（參見原處分卷p701），列明投資計畫生產之產品為彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機、LCD 投影機等，就LCD 螢幕塑膠外殼而言就是投資計畫產品的外殼，是投資計畫生產產品的一部分，但該部分不是經核發5 年免稅投資計畫完成證明之範圍內，此由經濟部工業局所核發5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單（參見原處分卷p700）即可查悉，原告稱「系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值」是對的，「亦非有參與免稅產品之生產製程」就有爭議，系爭模具就免稅產品TFT-LCD 等螢幕而言，屬非有參與，但就TFT-LC
D 彩色電視機而言，是有參與，而原告出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD 螢幕（元件）」而是「TFT-
LCD 彩色電視機」，所以系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程，「TFT-LCD 彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD 螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD 彩色電視機」享有免稅，故被告認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬可採。而原告稱「模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值」者，即無足憑。
④另財政部及經濟部工業局針對模具是否應列入機器設備比
率，於97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」，其會議記錄更進一步載稱：「爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，..」，「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子，..」者。
1.就機器設備技術比率之分子，應為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，應以經濟部工業局核發5年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準，故就非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分子，應無疑義。
2.但非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母，還需進一步敘明，如同上開財政部賦稅署於96年3 月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議記錄明載：「（略）但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」，機器設備技術比率之分母包括「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額（即機器設備技術比率之分子）、「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」、「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，首先完成證明所載者屬創造核心獎勵價值，而完成證明所載以外及租借成本，重心都不在是否創造核心獎勵價值，而在於是否參與生產，而是否參與生產得以目的事業主管機關認定非作生產使用者為證，上開97年10月15日會議紀錄不周延之處，亦無法成為原告有利之論述。
3.機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內，上開97年10月15日會議紀錄所謂「（模具）供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」當無疑義，與原告所稱「系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該同列入委外比計算者」並聯，模具是原告之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，但不是委外加工所交付之委外成本（委外加工比率之分子），不容混淆。系爭模具如屬衛星工廠自行開發所有，則委外加工之成本將提高，則自行施作之比例將降低，若如原告所採行自行開發模具委外交由衛星工廠加工，則委外加工之成本將降低，則自行施作之比例將提高，但要承擔自行開發模具之成本，如何捨取自有經營論斷，然系爭模具為原告所有，在原告廠內使用，或委外交由衛星工廠加工使用，與委外加工比率之計算無關，原告所稱自無足採。
⑷關於原告爭執之「國內外相關單位測試費用餘額17,967,571
元部分（經濟部3,300 元及財團法人工業策進會285,714 元，參原處分卷p966，被告已核准已無爭議）。
①其中包括國內部分（12,364,748元，即原處分卷p966國內
小計12,653,762元，扣除上開經濟部及工業策進會之款項289,014 元之餘額），以及國外部分（5,602,823 元，參原處分卷p966國外小計部分）。
②若依據審查時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、四、認
定原則一前段、二前段、項目壹、八、認定原則一之規定：「一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本....二、公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」、「適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。」，此部分相關單位測試費用，其支付對象並非審查要點所核准之範圍，故被告審認無法准許。但原告質疑該投資抵減辦法審查要點為事後修訂；原告認為系爭研究發展行為時，投資抵減辦法審查要點根本尚未有對於受託測試單位之限制，原告亦信賴前開規定而為研發行為，其後審查要點之修正實非原告行為當時所得預見，顯與信賴保護原則有違云云。
③本件原告主張為研發之新產品能符合國外安規認證（如電
磁干擾/ 安全規格等），遂委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報，經查：
1.測試費用並非「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」較偏於「委託國內、外大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，依89年
1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2 條已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，故被告將其中12,653,762元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘5,602,823 元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認。
2.原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，但被告轉列國內測試費用12,653 ,762 元部分，除支付予經濟部3,300 元及財團法人資訊工業策進會285,714 元合計289,014 元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,364,748元之支付對象，原告雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列，並無不合。而國外測試費用5,602,823 元部分，原告均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合。
④即使投資抵減辦法審查要點為事後修訂，但投資抵減辦法
第2 條已有相關明文，原告就「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」列報19,107,836元，其中736,560 元經被告初核准許（參原處分卷p252），就國內外相關單位測試費用18,256,585元（參原處分卷p966）及修繕費114,691 元（參原處分卷p334）予以否准；復查決定針對國內外相關單位測試費用中兩筆費用予以准許（經濟部3,300 元及財團法人工業策進會285,714 元，參原處分卷p966），餘額17,967,571元被告仍為否准，應屬有據。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷如訴之聲明，為無理由，應予駁回。故就模具之爭執，原告聲請囑託經濟部工業局鑑定及向外包廠商函查等，自無必要。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 鄭聚恩