臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00341號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年12月4日北府訴決字第0960294307號訴願決定（卷號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣訴外人王正直所有坐落臺北縣○○鄉○○段粉寮水尾小段201-
1、201-5號等2筆土地，應有部分各為1/6（下稱系爭201-1、201-5號土地），為民國（下同）75年10月27日發布都市計畫編定農業區內之土地，於92年5月8日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理91年度民執宇字第28019號清償債務強制執行事件，由原告拍定取得。嗣原告於95年8月10日（被告收文日期）向被告所屬新莊分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經被告以土地稅法第39條之2第4項修正公布生效當時，系爭201-1、201-5號土地上搭蓋有建物，核非供農業使用，乃以96年4月18日北稅莊一字第0960013166號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其起訴狀所載，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應就訴外人王正直原所有坐落臺北縣○○鄉○○段粉寮水尾小段201-1、201-5號等2筆土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、依土地稅法第39條之2第4項規定，土地稅法施行細則及土地稅減免規則均未有相當之規定，故符合該項規定者，稽徵機關應本於職權為之，不待人民申請，且依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關於執行法院通知核算土地增值稅時，亦應依職權為之，倘稽徵機關於法院通知時，漏未依土地稅法第39條之2第4項規定核算，則人民事後所提申請，僅在促請稽徵機關注意應依該項規定核計，不發生行使退稅返還請求權之法律效果，此為法理之當然解釋，亦有財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」可參。
２、依土地稅法第39條之2第4項規定，在89年1月6日修正施行前之所謂農業用地，當時並無明文，參照司法院釋字第566號解釋：「．．所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』．．」，立法者並未限定須經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。而所謂作農業使用，依農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，因此符合上開解釋之農業用地，而為農業發展條例第3條第12款規定使用，並於89年1月6日修正施行後移轉者，依土地稅法第39條之2第4項規定，稽徵機關應依職權核計土地增值稅，不待人民之申請。
３、若稽徵機關疏以一般稅率計課，有違依法行政原則，事後應由該機關依職權或依申請作成合於規定之處分，此有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免．．致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配．．」可參，故原告得提出本件申請。系爭201-1、201-5號土地既為上開解釋所稱農業用地，且其使用符合農業發展條例第3條第12款規定，經執行法院拍賣時，被告未依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，自屬不當，復於原告促其注意不得依土地稅法第30條及第31條規定核算時，亦未依職權予以核算，並向法院更正稅額，更屬可議，故原告得訴請被告更正並依稅捐稽徵法第38條第2項規定附加利息退還執行法院重新分配。
４、農業發展條例第3條第12款屬列舉規定，符合該款規定，即屬作農業使用，並未明定有建物者，係未依法作農業使用，被告稱系爭201-1、201-5號土地有建物，屬未依法作農業使用云云，於法不合。且農地是否供農業使用，依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定，被告無權認定，是依行政程序法第112條規定，被告認事用法應屬無效。又符合修正前土地稅法施行細則第57條規定者，當屬供作農業使用，被告以有搭建建物，認定系爭201-1、201-5號土地未作農業使用，並無法律依據。參照改制前行政法院61年判字第70號判例意旨，被告所提95年10月17日地價稅改課通知函、勘查紀錄及航照圖照片等，均不能證明該2筆土地於89年1月6日以前未作農業使用。是土地有無依法作農業使用，係屬事實問題，應依證據證明，苟無證據，不得推斷應證事實，被告無任何證據證明該等土地未依法作農業使用，率以該等土地上有建物，即為未作農業使用云云，有違證據法則，其認事用法顯屬可議。
５、系爭201-1、201-5號土地為農業用地並作農業使用，依土地稅法第22條規定，一直按田賦課徵，並無任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用，而遭依同法第22條之l課徵荒地稅之情事。且因該2筆土地為農業用地並作農業使用，自原所有權人王正直取得後，至同法第39條之2第4項公布即89年1月6日時，一直免徵田賦，直至95年10月17日經被告認拍定人拍定後未作農業使用，始改以地價稅計課，此為被告所自認，足見該等土地於89年1月6日前為農業用地並作農業使用，並無疑義。又依「田賦稽徵工作程序」第4點第7項規定：
「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。」，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，並無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，故被告有依原告所請作成處分之義務。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第39條之2第4項、同法施行細則第57條及第58條第1項分別定有明文。
２、次按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理．．。說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋在案。
３、原告於92年5月8日拍定取得系爭201-1、201-5號土地，經被告所屬新莊分處按一般用地稅率依序核定土地增值稅636,336元、13,528元，嗣原告於95年8月9日（被告於95年8月10日收文）申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。然經被告所屬新莊分處95年度地價稅清查結果，發現除系爭201-1號土地有部分面積350平方公尺（原告應有部分面積為58.34平方公尺）作農業使用外，其餘土地及系爭201-5號土地上皆搭建有鐵皮屋使用，且經調閱88年11月6日、89年10月11日及90年11月拍攝航照圖，系爭201-1、201-5號土地上於88、89年時已有建物存在，核非作農業使用，並已另案補徵尚在核課期間內之90至95年地價稅，此有88、89及90年航照圖、被告所屬新莊分處95年10月17日地價稅改課通知函、勘查紀錄及照片可稽。參照財政部81年12月23日台財稅字第810544244號函釋：「農牧用地如部分未作農業使用移轉時即無免稅之適用。」、最高行政法院91年度判字第495號判決意旨及土地稅法第39條之2立法理由說明，土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2規定要件，須該宗土地全部均作農業使用，始得免徵。系爭201-1號土地部分面積及201-5號土地全部面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，故被告所為處分，並無不合。
４、參照司法院釋字537號解釋：「．．此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，被告所屬新莊分處於96年5月16日以第0000000000號函請原告於10日內補正系爭201-1、201-5號土地確作農業使用之相關證明，惟其並未提供，嗣該分處復以96年6月23日北稅莊（一）字第0960021070號函請臺北縣林口鄉公所查詢該等土地之地上建物是否為核准興建之合法農舍，經該所以96年7月5日北縣林工字第0960017154號函復查無申請相關資料等語，故原告稱該等土地為依法作農業使用云云，尚待斟酌。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按土地稅法第39條之2第4項、同法施行細則第57條分別規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
三、本件訴外人王正直所有系爭201-1、201-5號土地，為75年10月27日發布都市計畫編定農業區內之土地，於92年5月8日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理91年度民執宇字第28019號清償債務強制執行事件，由原告拍定取得。嗣原告於95年8月10日（被告收文日期）向被告所屬新莊分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經被告以土地稅法第39條之2第4項修正公布生效當時，系爭201-1、201-5號土地上搭蓋有建物，核非供農業使用，乃以96年4月18日北稅莊一字第0960013166號函否准所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議，惟查：
１、按財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理．．。說明：二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45 條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」，核屬財政部基於權責，就執行土地稅法第39條之2第4項所為之細節性規定，與法律規定本旨無違，本院自得予以適用。是依上開函釋意旨，土地所有權人自應檢附函釋所指之農業用地證明，提供被告憑以辦理。但查，被告所屬新莊分處於96年5月16日以第0000000000號函請原告於10日內補正系爭201-1、201-5號土地確作農業使用之相關證明，然原告並未提供，嗣被告所屬新莊分處復以96年6月23日北稅莊（一）字第0960021070號函請臺北縣林口鄉公所查詢系爭201-1、201-5號土地之地上建物是否為經核准興建之合法農舍，亦經臺北縣林口鄉公所以96年7月5日北縣林工字第0960017154號函復以查無申請相關資料等語，從而原告主張系爭201-1、201-5號土地為依法作農業使用乙節，乏據可徵，所訴尚難憑採。
２、若原告主張系爭201-1、201-5號土地為農地農用，自需就此一事實舉證以明，方得指原核課處分有不適用土地稅法第39條之2第4項規定之違誤，惟原告空言主張，並未為任何舉證，已見前述。況查，系爭201-1、201-5號土地經被告所屬新莊分處95年度地價稅清查結果，發現除系爭201-1號土地有部分面積350平方公尺（原告應有部分面積為58.34平方公尺）作農業使用外，其餘土地及系爭201-5號土地上皆搭建有鐵皮屋使用，且經調閱88年11月6日、89年10月11日及90年11月拍攝航照圖，系爭201-1、201-5號土地上於88、89年時已有建物存在，核非作農業使用，被告乃另案補徵尚在核課期間內之90至95年地價稅，此有88、89及90年航照圖、被告所屬新莊分處95年10月17日地價稅改課通知函、勘查紀錄及照片在卷可稽。則本件參照財政部81年12月23日台財稅字第810544244號函釋規定：「農牧用地如部分未作農業使用移轉時即無免稅之適用」、最高行政法院91年度判字第495號判決意旨及土地稅法第39條之2立法理由說明，土地增值稅之課徵係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2規定要件，須該宗土地全部均作農業使用，始得免徵。系爭201-1號土地部分面積及201-5號土地全部面積未作農業使用，自未符合農地農用之要件，故被告否准原告所請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，於法洵無不合。
四、綜上所述，本件系爭201-1、201-5號土地，既未經原告提出農地農用之證明，且經被告事後於審查應課徵田賦或地價稅之程序中，確定未符農地農用之要件，則被告所屬新莊分處以96年4月18日北稅莊一字第0960013166號函，否准原告所請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 1 日
書記官 蘇婉婷