臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00363號原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09600423480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人周金義於93年12月19日死亡，原告及其他繼承人(下稱原告等繼承人)辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣(下同)61,299,618元，遺產淨額12,514,838元，應納稅額 1,996,857元，並以原告等漏報被繼承人死亡前2年內贈與700萬元及重病期間提領現金60萬元，按所漏稅額1,571,716元處以1倍罰鍰1,571,700元( 計至百元止)。原告就被告所核定遺產總額－死亡前 2年內贈與、生前提領現金、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠被告將被繼承人匯予其配偶及代償債務之款項核定為死亡
前兩年內之贈與，及其生前提領之上開現金60萬元，併入遺產總額計算，是否有據？㈡被告將生存配偶之剩餘財產以零計算，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈關於分配請求權扣除額部分：
⑴按民法第1030條之1第1項之規定在於貫徹男女平等之
原則，使對家庭財產增益有貢獻但名下財產較少之一方，於法定財產制關係消滅時，能獲得平均分配，方為公平。因此，此條項之立法目的，在於肯認夫妻於婚姻關係存續中對財產之增益所作之貢獻相等，而使法定財產關係消滅後，夫妻之財產能平均分配，達於相等。次按行政程序法第43條、第96條第1項第2款規定，對行政機關採證之法則、書面行政處分之應記載事項訂有明文。
⑵本案生存配偶甲○○○之財產金額為30,344,914元，
但負債有66,287,362元，其財產淨值為負35,942,448元。然而，依被告之更正核定，生存配偶僅能請求12,928,780元，請求後生存配偶之財產淨值仍為負數（－35,942,448＋12,928,780＝－23,013,668），而被繼承人之財產40,812,838元（53,741,618－12,928,780）則遠多於生存配偶之財產，此種核定方式使生存配偶在周金義死亡後尚要背負龐大之債務，聯合財產關係消滅後雙方之財產未能平均分配，此種核定方式顯與前揭民法第1030條之1 第1 項之規定不符，且復查決定未附任何理由及法令依據遽認生存配偶現存之婚後財產扣除婚姻關係存續中所負債務後之剩餘財產如為負數，應以0 元計算，亦有違反行政程序法第43條及同法第96條第1 項第2 款規定之虞。
⒉關於死亡前二年內贈與及生前提領現金部分：
⑴按民法第406 條規定之贈與契約並非要式行為，其成
立及生效無需以書面為之。查「金錢」及「存款」均為特殊之物，一經匯入他人帳戶即生混同，無法以其物權外觀逕自決定其債權關係，且民法規範之所有權需有一具體有形存在之物以使所有權依附之，惟存款並無此一特質，是存款有所有權，實係問句而非肯定句。因此，欲探究一筆資金之轉匯究為贈與或借貸，應探究債權關係，而非物權關係。而欲探究債權關係，則應以民法第98條為據。
⑵系爭700 萬元係被繼承人周金義生前基於借貸之意思
而匯款予配偶。另代償兩筆債務共9,641,002 元部分亦係基於借貸之意思，僅為簡省匯款流程，而自被繼承人之帳戶直接匯給該二家公司，代償之後，配偶甲○○○對被繼承人負有9,641,002 元之債務。是該四筆遺產項目，均為被繼承人周金義之遺產，以及配偶甲○○○之負債，而非被繼承人所贈。
⑶另被告核定被繼承人於重病期間提領現金60萬元，係
被繼承人病重需另行購買營養品而提領，該筆資金已用罄，且因當時被繼承人已病重，繼承人無心留意收據或發票之保管，因此無法提供單據供核，並非謂該款項未用於購買營養品。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額－死亡前2年內贈與及生前提領現金：
⑴按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款
既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127號著有判例。
⑵查系爭贈與配偶存款700 萬元部分，係被繼承人死亡
前2 年內，分別於93年5 月12日、93年9 月24日自其台北富邦商業銀行松江分行存款帳戶（下稱台北富邦銀行、帳號000000000 ）轉帳500 萬元、200 萬元存入其配偶設於土地銀行、中國國際商業銀行( 下稱中國商銀) 存款帳戶，有上開存摺明細影本附卷可稽，亦為原告所不爭，該存款移轉占有時即生所有權移轉效力，贈與行為已成立，屬遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規範之贈與。另分別於93年8 月31日及93年12月14日自其上開帳戶分別轉帳為配偶代償日勝生活科技股份有限公司( 下稱日勝公司) 保證金債務600 萬元及代償新光人壽保險股份有限公司( 下稱新光人壽)保單貸款債務3,641,002 元，均有該存款帳戶存摺明細影本附卷可稽，自屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款所規範之以贈與論之財產，系爭被繼承人死亡前2 年內贈與其配偶財產，依同法第15條第1 項第1 款規定，自應併入遺產總額課稅。至系爭提領現金60萬元，原告未能提示該提領現金用途之相關使用流程資料供核，以實其說，空言主張，核無足採，依首揭規定，併入遺產總額課稅並無違誤。
⒉分配請求權扣除額部分：
⑴原告辦理遺產稅申報，列報配偶分配請求權扣除額30
,370,809元，經被告核定12,928,780元。原告主張生存配偶之婚後財產扣除債務後為負35,942,488元，應依負數金額計算云云。
⑵經財政部訴願決定略以：「惟依據首揭民法第1030條
之1第1項前段規定「…『如有剩餘』，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」所稱剩餘，乃指財產大於負債之情形，未規範生存配偶剩餘財產為負數時應以負數金額計算，本件其生存配偶現存之婚後財產既無剩餘，依規定其剩餘財產自應以0 元計算，是原處分機關核算其分配請求權扣除額為12,928,780元，並無不合」而駁回其訴願。原告仍執前詞資為爭議，惟依據行為時民法第1030條之1 第1 項規定，其生存配偶之剩餘財產自應以0 元計算，是被告核算其分配請求權扣除額12,928,780元，並無不合。
⒊罰鍰部分：
本件被告查得被繼承人死亡前2年內贈與700萬元及重病期間提領現金60萬元，應併入遺產總額課稅，原告等漏未申報，是被告依據遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,571,716 元處1 倍罰鍰1,571,700 元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、原告之被繼承人周金義於93年12月19日死亡，原告等繼承人依限辦理遺產稅申報，並於95年12月22日發函申請更正列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額30,370,809元，經被告核定為12,928,780元，另以查得原告等繼承人漏報被繼承人死亡前2年內贈與配偶即原告700萬元、代償配偶即原告之債務9,641,002 元及重病期間提領現金60萬元，應併入遺產總額課稅，核定遺產總額61,299,618元，遺產淨額12,514,838元，應納稅額1,996,857 元，並以原告等繼承人漏報前開贈與700 萬元及提領現金60萬元，按所漏稅額1,571,716元處以1 倍罰鍰1,571,700 元( 計至百元止) 之事實，為兩造所不爭，並有前開遺產稅申報書、被繼承人之台北富邦銀行存款帳戶存摺、原告設於土地銀行、中國商銀之存款帳戶存摺、被告核定通知書、罰鍰處分書、原告前開申請函、被告( 更正核發) 核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷第229-
41、258 -261、369-371 、381 、419-421 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告核定被繼承人生前贈與配偶之700 萬元，及代償其債務之9,641,002 元，均係被繼承人生前借貸與配偶，並非贈與；另於被繼承人重病期間提領之現金60萬元，係用以購買其營養品，且已用罄，自不應列入遺產；又依民法第1030條之1 第1 項規定之立法意旨，生存配偶之婚後財產扣除債務後為負數，剩餘財產差額分配請求權之計算應以該負數計算，而非以零計算等語。故本件之爭執，在於：
㈠被告將被繼承人匯予其配偶及代償債務之款項核定為死亡前兩年內之贈與，及其生前提領之上開現金60萬元，併入遺產總額計算，是否有據？㈡被告於核定生存配偶分配請求權扣除額時，將生存配偶之剩餘財產以零計算，是否合法？
四、關於遺產總額部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項、第5條第1款及第15條第1項第1款分別定有明文。
㈡次按，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。查被繼承人生前分別於93年5 月12日、93年9 月24日自其台北富邦分行存款帳戶( 帳號000000000)轉帳500 萬元、20 0萬元存入其配偶即原告設於土地銀行、中國商銀之存款帳戶內等情，為原告所不爭，並有上開存款帳戶存摺明細可稽( 見原處分第237-241 、258-261 頁) ，故被告依前揭客觀事證及資金流程，以被繼承人將系爭款項匯予原告，並經其受領，認定被繼承人係將財產無償移轉予原告，應成立贈與行為，依同法第15條第1 項第1 款規定，系爭被繼承人死亡前2 年內贈與配偶之財產，應併入遺產課稅，洵屬有據。原告空言主張被繼承人係基於借貸關係而匯款，惟未提出任何可資採信之具體證據以為證明，所述自難採信。
㈢復按，遺產及贈與稅法第5條第1款規定：「財產之移動，
具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」該法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。故依上開規定，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，納稅義務人如否認該等資金流動非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。查被繼承人分別於93年8 月31日及93年12月14日，自其上揭台北富邦銀行帳戶分別轉帳為配偶即原告代償日勝公司之保證金債務600 萬元及代償新光人壽保險公司保單貸款債務3,641,002 元等情，亦為原告所不爭，並有日勝公司、新光人壽公司函及上開存款帳戶存摺明細附原處分卷第97-105、258 、259頁可稽，堪信為真正。故被告依上開二筆資金流向之經濟活動，認定係被繼承人生前代配偶即原告償還其應償還日勝公司之保證金債務600 萬元及新光人壽保險公司之貸款債務3,641,002 元，致原告獲有利益，已該當於遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定債務承擔之要件，依同法第15條第1 項第1 款規定，系爭被繼承人死亡前2 年內贈與配偶之財產，應併入遺產課稅，於法亦無不合。原告主張被繼承人係貸借金錢予其還款，並非無償云云，並未能提出借據或其他可資採信之具體證據以為證明，空言主張，即無足採。
㈣又按，遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」係為防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平，其係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，亦即在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅，經核與遺產及贈與稅法之規範意旨無違，自得予適用。查本件依台北市立聯合醫院95年1 月24日北市醫陽字第09531108800 號函檢附病情說明：「病患周金義於93年12月10日因洗溫泉有吸入性肺炎導致呼吸衰竭被送至陽明醫院急診即呈昏迷狀態，被插氣管人工呼吸器急療至93年12月19日死亡，住院期間皆處於昏迷狀態，無法自行處理事務。」等情( 見原處分卷第58、59頁) ，足認系爭93年12月14日提領之現金60萬元，係於前述被繼承人重病無法處理事務期間所提領，且原告等繼承人亦未能提示提領該現金用途及已用罄之相關資金流程資料供核，空言主張該現金係用以購買被繼承人營養品且已用罄云云，核無足採。故被告核定系爭提領現金60萬元應併入遺產總額課稅，亦無不合。
五、關於分配請求權扣除額部分：㈠按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣
除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為民法第1030條之1第1項前段所明定。又「該項( 即民法第1030條之1 第1 項) 明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於同年0 月0 日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年
6 月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」亦經大法官釋字第620 號解釋闡釋在案。
㈡查原告原就其與被繼承人於婚姻關係存續中於74年6月4日
以後取得之現存財產，依民法第1030條之1 第1 項規定，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額4,000,000元，經被告核定為4,298,023 元。嗣原告依前揭大法官解釋意旨，於95年12月22日發函申請更正上開分配請求權扣除額為30,370,809元，經被告依原告提示被繼承人剩餘財產及債務明細表、生存配偶剩餘財產及債務明細表核算結果，被繼承人之剩餘財產為25,857,560元，生存配偶即原告之剩餘財產為-42,942,448 元等情，為原告所不爭，並有前開明細表、申請函及被告計算表可稽( 見原處分卷第
27 3、274 、372 -381頁) ，堪信為真正。故被告以被繼承人之剩餘財產為25,857,560元，生存配偶即原告之剩餘財產為負數，即無剩餘財產，應以0 計算，核定本件生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為12,928,780元，揆諸前揭說明，並無違誤。原告主張生存配偶之婚後財產扣除債務後既為負數，其剩餘財產分配請求權應以該負數計算云云，與前揭法律規定意旨不符，並無足採。
六、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條分別定有明文。
㈡查遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境
內外全部遺產，自應依規定期限誠實申報，如有應申報之遺產而漏未申報，其應注意能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報責任，依法自應處罰。本件原告等繼承人辦理遺產稅申報，漏報前述應繼入遺產總額課稅之系爭被繼承人死亡前2年內贈與700萬元及重病期間提領現金60萬元，縱非故意，亦難卸免疏失漏報之過失責任。故被告以原告等繼承人漏報前開遺產，按所漏稅額1,571,716元處以1 倍罰鍰1,571,700 元( 計至百元止) ，揆諸前揭規定，並無不合。
七、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 李淑貞