臺北高等行政法院 97 年訴字第 38 號判決

臺北高等行政法院判決

97年度訴字第38號原告李錦益即川土工程股份有限公司之清算人訴訟代理人袁震天律師

徐沛然律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人陳文宗（局長）住同上

送達訴訟代理人丁○○

乙○○丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600425850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實

一、事實概要：緣原告李錦益為川土工程股份有限公司（下簡稱川土公司）之清算人，其於民國（下同）96年5月9日具文主張川土公司已依法清算完結，法人人格應已消滅，經被告機關所屬中壢稽徵所以96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函復略以：川土公司尚有違章漏稅，原告為該公司負責人及清算人，卻違背公司法第327 條規定之清算程序，怠於通報被告申報債權，依公司法相關規定清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果…，法人人格仍未消滅。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（北區國稅局中

壢稽徵所96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告提起本件行政訴訟是否合法？被告認川土公司尚有違章漏稅，原告怠於通報被告申報債權，清算人之責任並未解除，川土公司不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，是否適法？㈠原告主張之理由：

⒈原告對於川土工程公司之解散確已依公司法相關規定進

行清算程序，除經股東會承認外，並經法院核備在案，業已合法清算終結，其法人格應已消滅實無疑義。

⑴按清算人如依法定程序辦理清算，並依公司法第93條

、第331條第3項規定，將結算表等項送請股東或股東會承認後，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分配，則不論是否全部清償欠稅，均應視為已解除清算人之責任，並無清算未終結之情事，台灣高等法院89抗字4364號著有裁定，可資參照（原證11）。

⑵復按公司於清算人清算完結後，除應分別依公司法第

92條、第93條第1項、第331條第1項、第4項之規定，請求股東或股東會承認並向法院聲報外，是否尚須依非訟事件法第37條（現行法應為第82條）規定向法院辦理清算終結登記？實務對此問題一項頗有爭議。惟最高法院94年度第4 次民事庭會議對此爭議明確採取否定見解：非訟事件法有關法人登記之規定，係適用於依民法總則規定應向法院為設立登記之法人。以營利為目的之社團，其取得法人資格，依特別法之規定，民法第45條定有明文。解釋上，其法人資格之消滅，當亦依特別法之規定。公司法第1條、第6條規定，公司為依照公司法組織、登記、成立之社團法人；非在中央主管機關（經濟部）登記後，不得成立。則公司因解散而行清算，清算完結後，公司法僅規定應向法院聲報（公司法第93條、第113條、第115條、第331條），自無庸依非訟事件法第37條規定，向法院（登記處）聲請為清算終結登記（原證12）。

⑶由上述實務見解足以推知，所謂「合法清算完結」之

認定，著重於清算之法定程序是否踐行完足，亦即凡股份有限公司之清算人一經履行相關法定清算程序，並依法請求股東會承認，復再向法院聲報後，即已經合法清算完結。一旦合法清算完結後，清算人責任既已經解除，公司已無盈餘或賸餘財產可供分配，則事後縱使發現所謂欠稅，若該所謂欠稅衍生之債權，稅捐機關並未依法於清算程序中申報，而未獲得清償，亦應無礙合法清算終結之效力。此核諸公司法第329條規定：「不列入清算內之債權人，就公司為分派之剩餘財產，有清償請求權。但剩餘財產已依第330條分派，且其中全部或一部已經領取者，不在此限。」即可得知。至於上開實務認為無庸向法院登記之決議，更足以彰顯：向法院聲報並經法院核備在案後，即為合法清算程序最終步驟，至此清算程序完結，法人格即於是時消滅，自然無須另為清算終結登記。

⑷經查川土工程公司股東會決定公司解散並向經濟部申

請，經經濟部91年7月22日經授中字00000000000號函回復符合規定，准予解散登記（原證13）。又查如前所述，清算程序中財政部北區國稅局中壢稽徵所於91年11月25日以北區國稅中壢徵字第0911029472號函覆清算人即原告，明文申報確認川土工程公司並無欠稅違章未結或應收之稅捐而尚未開征之情形，且明確記載「該公司86至90營所稅申報及91年決清算申報案件均已核定在案，預估債權為零。」。而桃園縣政府稅捐稽徵處亦於92年1月6日以桃稅法字第0920000136號函覆清算人，已明確申報：「川土工程公司截至91年12月31日止，本轄查無欠稅。」亦即，稅捐機關對於營所稅之債權申報均是為零。準此，清算人即原告據此清償清算申報之債權，並造具相關清算期內之財務表冊送監察人審查，復經股東會承認後送法院聲報清算完結，亦經桃園地方法院於92年3 月18日以桃院祺民仁92司字第39號函復清算完結准予備查在案（原證14）。是以，川土工程公司清算程序並無任何不法可言，至無疑義。

⒉被告對於清算是否完結之認定應無管轄權限，原處分顯然有重大之瑕疵。

⑴按「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法

規定之。」「管轄權非依法規不得設定或變更。」行政程序法第11條第1項及第5項訂有明文。是以，行政程序法已特別明文要求行政機關之管轄權，須依其組織法規或其他行政法規定之，且非依法規不得任意設定或變更。而依公司法第5條所規定之主管機關，「在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府。」復按如前所述，所謂合法清算終結之認定，依據前揭公司法相關規定，凡股份有限公司之清算人已經踐行相關法定清算程序，依法請求股東會承認後並向法院聲報，該公司即已經合法清算完結。則公司清算程序之踐行與否之審核，亦係由該公司主營業所之法院管轄查核。是以，關於公司之解散，並無任何法規授予被告即國稅局或財政部認定清算是否完結、法人格是否消滅之權限，是無論究為被告機關抑或是財政部對此川土工程公司之法人格是否消滅之認定並無任何管轄權，實要無疑義。

⑵又按行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各

款情形之一者，無效︰……六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」是以，就本例而言，被告對於川土工程公司之清算是否完結、其法人格是否消滅之認定應無管轄權限一事，應已該當行政程序法第111條第6款無效之事由。然而無效之事由是否亦可提起撤銷之訴訟，或有討論之餘地，惟正如同吳庚大法官所言，對無效行政處分既可提起確認無效訴訟亦可提起撤銷訴訟，此乃德國實務及學理之通說，蓋無效與撤銷界限常有難予判別之情形，而無效處分所產生法效外觀（Rechtsschein）以撤銷訴訟加以排除效果並不遜於宣告無效之判決（原證15號），故本案以撤銷方式消滅原處分之效力並無不當。

⑶末按行政程序法第114條第1項及第2 項規定：「違反

程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。二必須記明之理由已於事後記明者。三應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。五應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者（第1 項）。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之（第2項）。

」惟查原處分並無合於上開各款之事由而得補正，是原處分應撤銷之違法事由仍存在。

⒊原告並無怠於通報被告申報債權情事。查被告指摘原告

怠於通報被告申報債權，無非以：川土工程公司89年度無進貨事實，卻取得上淳實業有限公司、路寬企業有限公司、聯之祥國際實業有限公司、寶昌利實業有限公司與鑫晶工業有限公司等五家涉嫌虛設行號公司之發票，共計40,597,016。原告清算人原即為原告負責人，明知原告尚有前揭違章漏稅情事，卻違背公司法第327 條規定之清算程序，怠於通知被告所屬中壢稽徵所申報債權，依公司法相關規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果云云為據。對上述指控，原告將相關理由擇要陳述如下：

⑴川土工程公司確有進貨事實並依法取得發票。

①查，被告所指摘虛報進項金額計40,597,016元一事

，經查其中所牽涉之5項工程為：（1）精碟五廠3F廠房清淨室及RF機房新建空調工程（下稱：精碟工程）；（2）力特光電新廠無塵室配管工程（下稱：力特工程）；（3）錸德50-1號J棟6樓整修工程含製程冷卻水配管及自動控制工程（下稱：錸德50-1號6樓整修工程）；（4）錸德50-1號J棟7樓整修工程含製程冷卻水配管及自動控制工程（下稱：錸德50-1號7樓整修工程）（5）錸德苗栗4樓製程冷卻水配管及自動控制工程（下稱：錸德苗栗4樓工程）等，而前述五項工程確實皆有工程合約書可供證明（原證3 ）。且詳閱細究相關文件內容，對於各該工程所需之材料（以不鏽鋼管為主）及金額亦均按照契約雙方之約定詳實記載，在在均足以顯示川土工程公司與契約之相對方間，雙方訂約當時即以特定數量之進貨材料為施工、報價之依據。換言之，川土工程公司於訂約後若無該部分施工所需之材料進貨，事實上各該工程即無法依約施作履行，遑論完工之可能，而勢必將衍生契約債務不履行之違約糾紛爭執情形。惟其後之事實顯示，川土工程公司自始均未曾有因該等工程合約之履行致生之糾紛發生，亦即川土工程公司確實有買受及點收各該工程所需之特定數量之進貨材料，且已予以施工並經業主驗收完畢，則自各該工程完工並驗收完畢之結果觀諸，又何來被告所質疑未有購置各該工程所需材料之情事存在？足見被告之質疑除核與事實不符外，並顯與事理常情有悖，殊無足採。

②查川土工程公司為因應上述五項工程所需要不同規

格之不鏽鋼管作為施作材料，遂分別向供貨廠商買受進貨。而本案所涉及進項金額40,597,016元之供貨廠商（如補充理由一狀第6 頁之【圖表1 】），分別有：上淳實業有限公司（下稱：上淳公司）、路寬企業有限公司（下稱：路寬公司）、聯之祥國際實業有限公司（下稱：聯之祥公司）、寶昌利實業有限公司（下稱：寶昌利公司）與鑫晶工業有限公司（下稱：鑫晶公司）等供貨廠商，而川土工程公司因上述五項工程向各該供貨廠商進貨明細資料，並有「各工程材料進貨金額明細表」（原證4 ）與「本案各工程進料數量明細表」（原證5 ）可稽。此外，針對被告無任何憑據即誤指川土工程公司89年度無進貨事實卻取得鑫晶公司等五家公司所開立之發票一事確屬錯誤之指訴，茲任舉「各工程材料進貨金額明細表」中第34項向鑫晶公司進貨（發票號碼：DM00000000；未稅金額：432,000 元）為例，該批工程材料之進貨不僅有訂貨單、出貨單、進料驗收紀錄表等相關文件憑證可供相互勾稽，且經手人員亦均於相關憑證單據上簽章為憑等事實可資證明（原證6 ），足見川土工程公司89年度確有鑫晶公司交付之工程材料之進貨事實，而此亦核與川土工程公司89年度所取得之鑫晶公司開具之發票相鍥符合。另其他被告所指涉之相關工程亦均確有工程材料之進貨事實，並有相關之憑證可資勾稽核對，而與所取得之發票內容完全相符，殊無被告指稱之無進貨事實卻取得發票之情事存在。是被告在無任何憑據下即率爾片面以所謂無進貨事實卻取得發票之違章指摘，逕行論斷川土工程公司未據實辦理申報，其認事用法實有重大之違誤，而無可取。③況查，前揭5 項工程隨著分批進料施作而陸續完工

，並經業主驗收完畢，此皆有完工照片附卷可佐（原證7 ）。亦即，前揭五項工程之不鏽鋼管施作完工並經驗收之成果均歷歷在目而確實存在，是循諸常情，若果如被告所言川土工程公司無進貨事實，則實際上該等工程亦殊無上述驗收完工成果存在之可能。遑論如前所述，若無進貨事實，則各該工程本即無法依約施作履行，而其後川土工程公司與業主間勢將衍生諸多債務不履行之違約訴訟糾紛情形。惟事實證明迄今均無該等糾紛發生，由此益證被告所謂無進貨事實卻取得發票之違章指摘顯係無據之空言，要與事實不符。

④且若更進一步將被告所指之所謂虛報進項金額與上

述五項工程合約材料金額比較分析，該所謂虛報進貨金額占各該工程之合約材料金額約自68％到96％不等，平均數值約為75％（原證8 ），是以，設若被告關於「89年度虛報進項金額計40,597,016元」之指摘成立，則扣除其所指不存在之7 成5 之進貨材料，上述5 項工程僅以被告所謂約有剩餘2 成五之實際進貨之材料，各該工程實際上又將如何施作？其後又將如何能順利完工並經業主驗收完成，而無任何訴訟糾紛產生？在在尤見被告上述指摘之諸多不合常理之處，而有重大之偏頗錯誤，洵無足取。

⑤況查，被告於97年10月9 日之復查決定已經正式認

定原告有進貨事實（詳細說明參考後述「壹、一、

（三）」以下說明），是以，川土工程公司確有進貨事實一事，已為原告、被告雙方所不爭執之事實。

⑵退萬步言，縱認路寬公司等5 家公司為虛設行號之公

司（假設語），惟川土工程公司確有進貨事實並取得發票，對於路寬公司等5 家公司是否為虛設行號之情自始既毫無所悉，自無所謂原告明知違章漏稅而怠於通知被告申報債權之情事存在。

①退萬步言，縱認路寬公司等5 家公司是為所謂虛設

行號之公司（假設語），是否即可認定川土工程公司違反營業稅法第51條規定，故意於清算程序中怠於通知被告申報債權情事？實務上對此明顯採否定意見。按司法院79年11月3日廳民一字第940號函釋明揭：「蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰。」（原證16）。復按「又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實。」最高行政法院82年判字第16號亦著有判決（原證17），可資參照。亦即，縱使有虛設商號情事，惟進貨公司並不知情，只要有進貨之事實，因而所取得發票，即不該當構成營業稅法第51條第5款「納稅義務人虛報進項稅額者」之違章情事。②經查，被告指摘所謂虛報40,597,016元進項金額部

分，業經一一檢視確認確實均有進貨之事實，並無任何虛報進項之情，已如上開「壹、一、（一）」所述，亦即川土工程公司既確有向路寬公司等5 家公司進貨之事實，並據實取得發票，況且有進貨事實一事亦已經被告於97年10月9 日之復查決定正式認定之（詳細說明參考後述「壹、一、（三）」以下說明），是以，川土工程公司確有進貨事實一事，已為原告、被告雙方所不爭執之事實。而川土工程公司自始未曾知悉且亦完全不知路寬公司等5 家公司係為所謂虛設行號之公司，則核諸前揭最高行政法院判決意旨及司法院函釋見解所示，川土工程公司自無構成營業稅法第51條第5 款「納稅義務人虛報進項稅額者」之違章情事之餘地。是以，縱路寬公司等五家公司有遭被告認定係是為虛設行號之公司之情（假設語），則被告片面僅以川土工程公司有依法向路寬公司等五家公司取得發票，而未據實查證川土工程公司確有進貨之事實，亦未查證川土工程公司對於路寬公司等五家公司是為虛設行號等情事先是否知情，即逕以路寬公司等五家公司是為虛設行號之公司為由，率予論斷認定川土工程公司有虛報進項金額之違章事項，其之認事用法即顯有不當而與法未合。遑論原告既然自始對於路寬公司等五家公司係為所謂虛設行號乙事完全不知情，則又何來於清算過程中怠於通知被告申報債權之情事發生。

③查原處分指摘89年虛報進項金額40,597,016元，惟

清算人明知卻怠於通知申報債權，導致川土工程公司清算程序未完結云云，細究其邏輯，無非先無端創造出所謂40,597,016元之虛報進項金額之情，再以此指摘原告明知卻不加以通知申報債權，因此導出未合法清算完結之荒謬結論。蓋查，如上「一、」所述，原告確實並無虛報營業稅進項金額之違章情事，而該等被指摘所謂虛報40,597,016元進項稅額部分，經一一檢視確認皆有所據，並無虛報進項之情，是若如被告所言而將該部分金額刻意標記認為係國稅局之債權反而與常理不合，此尤見原處分所認悖於常情之處。亦即就原告而言，客觀上既無所謂40,597,016元之虛報進項金額一事，本即無所謂該債權為清算人即原告所明知者而需特別分別通知之舉，而僅需依公司法第327 條之前段規定公告催告債權人於三個月內申報其債權，即已完全符合公司法清算程序之相關規定，又如何能牽強附會謂原告明知違章漏稅卻怠於通知申報債權之情事存在？④雖查原處分與訴願決定洋洋灑灑列舉法規與諸多實

務見解，不外凸顯：縱經法院准予清算完結備查，若事後發現之前有違章漏稅情事，仍不生清算完結之法律見解。姑且不論上述見解是否妥適，該前提既為「有違章漏稅情事」，而本案並無違章漏稅情事，已如上所述，適用前提既不存在，故所列舉之法規與諸多實務見解自無適用於本案之餘地，是以，原處分與訴願決定認定原告未合法清算完結之不當結論自無所附麗。

⑶尤值得特別注意者，被告於97年10月9 日之復查決定

已經正式認定原告有進貨事實，並將原核定原告應補徵稅額與應繳罰鍰均予撤銷。

①查本案被告原先依循前述指摘之事實，認定原告89

年9 月至12月無進貨事實，分別取具虛設行號上淳實業有限公司等4 家及路寬企業有限公司開立之統一發票。準此，被告分別核定原告應補繳營業稅額1,407,751元及622,101元，並處罰鍰9,854,200 元及4,354,700 元。原告對此不服，遂另行申請復查在案。

②經原告於復查階段與於鈞院訴訟過程中，反覆主張

前述諸多事實及理由，以證明川土工程公司於該期間內確有進貨事實。被告近於97年10月9 日並作出北區國稅法一字第0970008287號之復查決定，業已審核認定原告確有進貨之事實，而將原核定原告應補徵之稅額與應繳之罰鍰均予以撤銷，此有是項被告97年10月9 日北區國稅法一字第0970008287號復查決定可稽（原證18）：

首先，復查決定主文明載「註銷營業稅額1,407,

751元622,101元及罰鍰9,854,200、4,354,700元」；其次，於理由中被告更進一步肯認：「經就申請

人提示之工程合約書、訂貨單報價單、進料驗收紀錄表、各工程材料進貨金額明細表、各工程進料數量明細表及其89年度營利事業所得稅結算申報書等文據資料查核，核認有進貨事實，應按有進貨事實認定……。」③綜上所陳，原告有進貨事實既已經被告確認，而無

被告前述所謂：原告明知尚有違章漏稅情事。則原告既無違章漏稅，又何來怠於通知被告所屬中壢稽徵所申報債權之情事？亦即原告確無被告所指怠於通報被告申報債權之情，殊無疑義。

⑷被告等稅捐機關於清算程序中向原告所申報之債權均

為零，均無所謂被告機關未申報債權、或致其未列入清算債權之內之情事存在。

①查清算程序中，被告之中壢稽徵所復曾於91年11月

25日以北區國稅中壢徵字第0911029472號函覆清算人即原告，確認川土工程公司無欠稅違章未結，或應收之稅捐而尚未開徵之情形，並明確確認表示「該公司86至90營所稅申報及91年決清算申報案件均已核定在案，預估債權為零。」（原證9 ）。而桃園縣政府稅捐稽徵處亦於92年1月6日以桃稅法字第0920000136號函覆清算人即原告，亦明確確認表示川土工程公司截至91年12月31日止，本轄查無欠稅之情（原證10）。亦即，被告機關及桃園縣政府稅捐稽徵處於清算程序中向清算人即原告所申報之債權均為零，均無所謂被告機關未申報債權、或致其未列入清算債權之內之情事存在。況循之常理，若果有如被告或訴願決定機關所言之清算人明知卻怠於通知申報債權之情事，則被告又焉有可能主動申報而為「該公司86至90營所稅申報及91年決清算申報案件均已核定在案，預估債權為零」之認定。

②且設若川土工程公司果如被告所指摘有89年虛報進

項金額40,597,016元之違章情事（假設語），則被告機關依法本即仍應於清算程序中向清算人據而申報因該違章情事所漏繳之稅額及罰鍰債權，方得列入清算程序受清償之債權之列，今被告既已於清算程序中向清算人即原告申報其之債權為：「該公司86至90營所稅申報及91年決清算申報案件均已核定在案，預估債權為零」，而清算人即原告李錦益並即據此被告機關申報之內容，於法定六個月期限內依序按公司法相關規定進行清算程序，並於完結後申報清算完結，則該清算本即已合法完結在案，又何來被告所指未合法清算完結之餘地可言。足見原處分及訴願決定之認事用法確有重大之違誤，殊核與法未合而應予以撤銷。

⑸被告每每援引司法院秘書長等函釋指摘原告未合法清

算完結，惟查該等函釋，或於本案事實並不適用，或其見解已遭行政法院質疑，其之所稱恐有刻意誤導鈞院之嫌。查被告指摘原告未合法清算完結另一重要論據，為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，其原文摘錄如下：「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」惟查，本函釋內容，或於本案事實並不適用，或其見解已遭行政法院質疑，故被告每每於書狀引用本函釋指摘原告未合法清算完結，恐有刻意誤導鈞院之嫌。理由分述如下：

①本函釋認定清算未合法完結，其前提應為「明知公

司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結」。然查本案川土工程公司既有進貨事實不容任意否認，則川土工程公司自斷無違章漏稅之情，原告當亦無怠於通知被告機關申報債權之情事，此已於上述「壹、一、」陳述綦詳。準此，「怠於通知稽徵機關申報債權」之前提既並不存在，則本案是否仍有司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函之適用餘地，即不無疑竇。況如前「

一、（四）」所述，被告機關及桃園縣政府稅捐稽徵處於清算程序中並已具函向清算人即原告為債權之申報，且其等申報之債權金額均為零，又何來所謂「怠於通知稽徵機關申報債權」之情事？或有因「怠於通知稽徵機關申報債權」致稽徵機關未及申報債權，而使其稅捐債權未及於清算程序中受償之情事發生？在在顯示實無該函釋之適用餘地。

②況本函釋之相關見解亦遭行政法院之質疑。按91年

7月9日各級行政法院91年度行政訴訟法律座談會法律問題第17則明確指出：「依公司法規定辦理清算之公司，如經法院核准清算完結備查之案件，高等行政法院不應附合稅務機關任意否定其合法效力。」其討論意見更直指上述秘台廳民三字第04686 號函釋之不當，並對之提出質疑：「討論意見：查公司依法清算完結，法人人格即歸於消滅，依財政部72年12月20日台財關第28846 號函及79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定，未獲分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制。但在行政訴訟過程中，國稅局或稅捐處經常以造具之清算表冊不實為由或引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋予以否定清算完結之效果，如此有失司法之威信。在清算過程中，國稅局或稅捐處僅係債權人而已，如對清算表冊有異議，應於法院核准清算完結前提出，由法院依法審酌，或於清算完結後向法院提請撤銷，未經合法撤銷，不能擅自否定其效力，台北高等行政法院應無權再加審酌。」（原證19）。亦即，本項座談會明確指出，國稅局或稅捐處等機關，僅係債權人之地位，如對清算表冊有異議，於清算程序不同時間點，必須依法積極採取向法院提出異議、或提請撤銷，對於清算是否合法完結乙事，僅法院有審酌認定之權限，國稅局或稅捐處等機關並無任何擅自否定合法清算完結之效力之權限。申言之，清算完結之效力，在法院未撤銷核准清算完結核備函之前，自亦不會因國稅局或稅捐處等機關之否定，而有所影響。經查本案川土工程公司清算程序中，被告既未於清算完結前提出異議，亦未於清算完結後向法院提請撤銷核准清算完結之備查函，則核諸前開行政訴訟法律座談會所揭見解，川土工程公司既已合法清算完結並經法院核准備查在案，其法人格業已消滅之效力，自不因被告片面之否定而有所變更，徇堪認定。

⒋原告所申報之資產負債表並無不實。

⑴原告帳載表報關於「在建工程」會計科目之處理，核

與一般公認會計原則相符。查被告指摘原告有關89年度資產負債表「在建工程」科目核與一般公認會計處理原則未符，無非以：原告89年間分別與精碟科技股份有限公司及漢欣工程股份有限公司簽訂承攬契約承包精碟公司3F及力特光電，依原告提示90年度工程成本收入分析表列示工程名稱一精碟3F係採完工比例法，於90年度全部完工，原告89年度尚有在建工程，應於89年底資產負表上帳列在建工程及預收貨款（參酌財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則），惟原告89年底資產負債表僅列示在建工程14,613,784元而未揭露預收貨款，原告帳載表報核與一般公認會計處理原則未符等語為據。惟查：

①按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計

處理準則」中，明確列出「在建工程」與「預收工程款」之會計處理方式：「19資產負債表應列示下列事項：（1）在建工程餘額。（2）預收工程款餘額。（3）應收工程款餘額。」「在建工程餘額超過預收工程款餘額時，預收工程款應列為在建工程之減項，並列於流動資產項下；預收工程款餘額超過在建工程，應列為預收工程款之減項，並列於流動負債項下。」（原證20）。

②查川土工程公司經會計師簽證之89年度資產負債表

，於流動資產項下明確列出「在建工程58,113,784.00」「減：預收工程款（43,500,000.00）」（原證21號）；而兩者之差額經相減計算後即為14,613,784。換言之，川土工程公司經會計師簽證之89年度資產負債表，確實係依照財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」所規定之會計處理方式予以記載，即「在建工程餘額超過預收工程款餘額時，預收工程款應列為在建工程之減項，並列於流動資產項下」，是以，被告所謂「原告帳載表報核與一般公認會計處理原則未符」之指摘，實屬無稽。

⑵被告應具體舉證指摘究竟哪一筆股東往來沖銷有異常

？如何異常？徒然空泛指述，原告實難加以回應。查被告復指摘川土工程公司88至90年度股東往來沖銷頻繁，交易異常之情事。惟查：

①按經濟部93年1月2日經商字第00000000000 函釋明

揭：「所謂『股東往來』係指公司與股東間債權債務關係之會計科目，若出現貸方餘額時，表示股東借給公司資金，該科目列於『流動負債』項下，若出現借方餘額時，表示公司將資金貸與股東，該科目列於『流動資產』項下。」（原證22）。換言之，若公司積欠股東債務，待公司收取貨款有現金收入，以此償還股東，本屬完全合法、亦符合會計原則。

②至於被告所謂「股東往來沖銷頻繁，交易異常」一

事，，原告於歷次庭期程序中均已多次請被告具體指摘究竟哪一筆股東往來沖銷有其所謂之異常？究係如何異常？甚且鈞院於庭訊時亦當庭曉諭被告對此應善盡舉證之責。被告雖於日前提出補充答辯狀以為說明，然而細究被告對股東往來沖銷有異常之指述，卻仍流於泛泛空言，迄未為具體、特定指摘，對此原告亦實難加以回應解釋。

③尤有甚者，依照舉證責任分配法則，被告對於川土

工程公司「股東往來沖銷有何異常」待證事實本應負舉證責任，依法自應具體指摘該異常違章事實。是既然被告於補充答辯狀謂：「（被告）致仍無法查核原告88至90年度原告股東往來沖銷頻繁之情事」，顯然其迄今猶無法舉證指摘川土工程公司有所謂不法違章情事存在，益足見被告指稱川土工程公司88至90年度之股東往來沖銷有異常不法一事確屬泛泛空言，而無可採。

⑶利息收入81元，為清算完結後銀行方結算入帳，充其

量僅需依法踐行重行分派程序，並不影響之前已經合法清算完結之法律效果。查被告另持92年度綜合所得稅各類所得資料清單列示，原告取得第一商業銀行股份有限公司利息收入81元，以此指摘川土工程公司未分配賸餘財產完竣，而否認清算完結之效力。惟：

①查川土工程公司之所以於第一商業銀行股份有限公

司留有利息收入81元，導因於：川土工程公司於清算過程尚有暫繳稅款待稅務機關退稅至上開第一銀行之帳戶內。因為退稅之款項曾經存在該帳戶，金融機構結算利息時自然會主動給付匯撥該款項存於該帳戶期間內應計算之利息81元，僅係該利息是為清算完結後始行撥付至該帳戶內，致未於清算程序中予以分配。

②惟縱使川土工程公司於清算完結後上開第一銀行之

帳戶尚留有利息81元，依法亦僅涉及重行分派程序，核與合法清算與否無涉。蓋按「清算完結後，如有可以分派之財產，法院因利害關係人之聲請，得選派清算人重行分派。」公司法第333 條定有明文，故本案川土工程公司清算完結後於上開第一銀行之帳戶內所留存之81元，係屬清算完結後可分派之財產，依法僅需就該81元再踐行辦理「重行分派」程序，對於川土工程公司業已合法清算完結之效力並無任何影響。只是就該81 元是否有再予以重行分派之程序實益，在重新向法院聲請選派清算人需繳納些許程序費用之情況下，亦需予以斟酌考量，但不得即據此否定川土工程公司業已合法清算完結之效力，應屬確鑿。

⑷其他應收款清算完結前已合法收取，被告之指摘顯有

誤會。查被告指摘川土工程公司清算尚未合法完結之另一事證為：91年8 月30日清算後資產負債表帳列其他應收帳款573,692元,川土工程公司清算後仍未依法收取債權、分配剩餘財產完竣，清算尚未合法完結云云。惟：

①查所謂「其他應收帳款」部分，川土工程公司已分

別於91年11月8日收到台北煙廠存出保證金計68,000元，92年2月14日收到90年營利事業所得稅之退稅金額計505,686 元，兩筆款項均有國庫專戶存款支票附卷可稽（原證23號），皆於清算程序中即已收受。

②而川土工程公司收受相關應收帳款後，即依法踐行

清償債務並分配賸餘財產完竣，故清算完結時即92年3月4日編製之資產負債表之「其他應收帳款」會計科目數額即據實記載為0 元，此有川土工程公司92年3月4日之資產負債表（原證24號）及清算期間收支表（原證25號）可稽。是以，被告所謂：清算後資產負債表帳列其他應收帳款573,692元,川土公司清算後仍未依法收取債權、分配剩餘財產完竣，清算尚未合法完結云云，顯屬誤會，應予澄清。

⒌縱或鈞院認為原處分性質應為觀念通知，則原訴願決定為實體審理亦有違誤，鈞院亦應加以撤銷。

⑴按行政程序法第92條所謂「行政處分」，可解析為下

列要件：（1）行政機關行為、（2）直接發生法律效果行為（法效性）、（3）公法行為、（4）單方行為、（5）外部行為、（6）針對特定具體事件之行為。而本案原處分（財政部台灣省北區國稅局之中壢稽徵所96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函）是否符合「直接發生法律效果行為」（法效性）之要件？是否為「公法行為」？並非毫無討論餘地，而鈞院於歷次準備程序中，亦曾經主動詢及，要求原告表示意見。

⑵惟查，原訴願決定顯然直接認定原處分為行政處分之

前提下，進行實體審理：（1）觀諸原訴願決定，明確載明「本件原處分應予維持」，顯然訴願決定係以行政處分為前提。（2）又訴願決定所引用之條文為訴願法第79條第1 項，係無理由將訴願駁回；而非依據訴願法第77條第8 款以非行政處分提起訴願，而為不受理。

⑶且按學者陳計男先生謂：「訴願決定在程序上違法時

，例如誤認原告提起訴願逾法定期間，或原告提起之訴願並非行政處分，而訴願決定為實體的判斷等情形，行政法院判決主文為『原決定撤銷』即可。」（原證26號）。亦即，訴願決定在程序上若有違誤，行政法院亦應將訴願決定加以撤銷。是以，縱或鈞院認為系爭原處分應為觀念通知，而非行政處分，此與訴願決定認為系爭原處分應為行政處分之見解，顯然兩歧，訴願決定顯有違誤，依法自應加以撤銷，始符法制。

⒍本案以清算人個人名義起訴應屬適法有據，而無不妥⑴系爭處分相對人與訴願人皆為原告李錦益個人。

①行政訴訟之訴訟權能（Klagebefugnis ）應以處分

相對人為原則：按適格之當事人始有以自己名義在具體訴訟事件中，實施訴訟之權能，即為行政訴訟上所謂「訴訟權能」（Klagebefugnis ）。至於訴訟權能之判斷標準，原則上依據「相對人理論」（Adressatentheorie ），亦即有訴訟權能之人以行政處分或怠於處分之相對人為原則，以此認定有無訴訟權能之準則，是為學者所採之通說原則（原證27）。

②系爭處分相對人確為原告李錦益個人：經查，本案

系爭96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函，不僅第1 頁受文者明文記載為「李錦益」，而且第3 頁更明揭「正本：李錦益（川土工程股份有限公司清算人）」，亦即，系爭原處分確實係以原告李錦益個人為處分之相對人，而非以川土工程股份有限公司（下稱：川土工程公司）為相對人。

③訴願人亦為原告李錦益個人：復查，原告於96年6

月11日收受上述原處分後，因不服原處分，故於法定期間內依法提出訴願。而訴願書（原證28）上之訴願人亦明卻記載為「川土工程股份有限公司清算人李錦益」，是以，訴願人確實係原告即川土工程公司之清算人李錦益個人，並非川土工程公司。

⑵川土工程公司暨已經解散、清算完結，其法人格已消滅，並無訴訟權能，無法提起訴訟。

①按我國既採法人實在說，公司為權利主體，則依行

政訴訟法第22條規定：「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」惟公司經解散、清算完結，公司法人格消滅，即無當事人能力，更無訴訟能力。

②經查川土工程公司股東會決定公司解散並向經濟部

申請，經經濟部91年7月22日經授中字00000000000號函回復符合規定，准予解散登記（原證13號）。

又查如原告歷次書狀所述，清算程序中財政部北區國稅局中壢稽徵所於91年11月25日以北區國稅中壢徵字第0911029472號函覆清算人即原告，明文申報確認川土工程公司並無欠稅違章未結或應收之稅捐而尚未開征之情形，且明確記載「該公司86至90營所稅申報及91年決清算申報案件均已核定在案，預估債權為零。」（原證9 ）。而桃園縣政府稅捐稽徵處亦於92年1月6日以桃稅法字第0920000136號函覆清算人，並已明確申報：「川土工程公司截至91年12月31日止，本轄查無欠稅。」（原證10）。亦即，稅捐稽徵主管機關對於營所稅及營業稅之債權申報均是為零。準此，清算人即原告據此依法清償清算申報之債權，分配賸餘財產，並造具相關清算期內之財務表冊送監察人審查，復經股東會承認後送法院聲報清算完結，亦經桃園地方法院審核並於於92年3 月18日以桃院祺民仁92司字第39號函復清算完結准予備查在案（原證14）。是以，川土工程公司清算程序並無任何不法可言，原告對於川土工程公司之解散確已依公司法相關規定進行清算程序，除經股東會承認外，並經法院核備在案，業已合法清算終結，其法人格應已消滅，實無疑義。依上述規定，公司法人格既已消滅，即無當事人能力，更無訴訟能力，依法理本即無法再以川土工程公司提起訴訟。

⑶行政訴訟法第4條第3款項亦明文規定容許利害關係人提起撤銷之訴。

①按行政訴訟法第4條第3項規定：「訴願人以外之利

害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」亦即，利害關係人縱非訴願決定之對象，若不服訴願決定，亦得具訴訟權能而可逕提撤銷訴訟，無庸經由訴願程序。

②查本案原告李錦益確實是為訴願人，不服訴願決定

提起本件行政訴訟本無疑義，已如上所述。退步言，縱或鈞院對於原告是否為訴願人尚存有疑義，惟查，原告既身為川土工程公司之清算人，依據公司法第324 條規定，於執行清算事務範圍內，權利義務與董事相同，並於清算程序中是為納稅義務人，所負責任不可謂不重，就本件清算程序及相關之認定合法與否，本即具有密切之利害關係身份。是以，原處分若認定川土工程公司未合法清算完結，確實損害原告之權利或法律上利益，並衍生原告之法律上責任，原告不服是項原處分之訴願決定，自亦可以利害關係人身份，依法就該違法之處分或訴願決定逕提撤銷訴訟。準此，原告逕以個人名義提起本件撤銷訴訟，以維救濟，實適法有據而無違法可言。

⑷小結：本案以清算人個人即原告之名義起訴應屬適法有據，而無不妥。

⑸綜上所述，本案可能成為原告者，且法律上具有訴訟

權能者，或為川土工程公司，或為川土工程公司之清算人李錦益個人。經查，川土工程公司業已經解散、清算完結，並無訴訟權能，無法提起訴訟甚明。復查，系爭原處分之相對人與訴願人皆為原告李錦益個人，依據相對人理論，李錦益本即依法具有訴訟權能，自可提起行政訴訟，實不待言。況退步言，縱或鈞院對於原告李錦益是否為訴願人尚存有疑義，則依據行政訴訟法第4條第3款規定，亦明文容許原告李錦益以利害關係人提起本件撤銷之訴。是以，本件原告李錦益以川土工程公司之清算人個人名義提起訴訟應屬合法，而無未妥。

⒎關於系爭處分性質，縱或鈞院認為原處分性質應為觀念

通知，則原訴願決定為實體審理亦有違誤，鈞院亦應加以撤銷。

⑴按行政程序法第92條所謂「行政處分」，可解析為下

⑵惟查，原訴願決定顯然直接認定原處分為行政處分之

前提下，進行實體審理：（1）觀諸原訴願決定，明確載明「本件原處分應予維持」，顯然訴願決定係以系爭函文是為行政處分為前提。（2）又訴願決定所引用之條文為訴願法第79條第1 項，係無理由將訴願駁回；而非依據訴願法第77條第8 款以非行政處分提起訴願，而為不受理之方式處理。

⑵且按學者陳計男有謂：「訴願決定在程序上違法時，

例如誤認原告提起訴願逾法定期間，或原告提起之訴願並非行政處分，而訴願決定為實體的判斷等情形，行政法院判決主文為『原決定撤銷』即可。」（原證26）。亦即，訴願決定在程序上若有違誤，行政法院亦應將訴願決定加以撤銷。是以，縱或鈞院認為系爭原處分應為觀念通知，而非行政處分，此與訴願決定認為系爭原處分應為行政處分之見解，顯然兩歧，則該項訴願決定顯有違誤，依法自應加以撤銷，始符法制。

⒏綜上所述，原處分與訴願決定確有諸多違誤而於法未符，請撤銷原處分與訴願決定。

㈡被告主張之理由：

⒈按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分

配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」亦為所得稅法第75條所明定。復按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」及「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。

四、分配賸餘財產。」分別為民法第40條第2 項及公司法第25條、第84 條第1項所明定。又「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對原告追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」及「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及同年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函所明釋。另「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」復經財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋在案。⒉本件原告於91年7 月22日向經濟部申請解散登記，經該

部以91年7月22日經授中字第00000000000號函核准解散登記在案。原告原負責人於91年10月28日向臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）聲報就任為清算人，經該院以91年11月6日桃院祺民仁91司字第173號函，准予備查。原告於92年3 月18日向桃園地院聲報清算完結，經該院92年3 月27日桃院祺民仁92司字第39號函，准予備查在案。嗣中壢稽徵所查得原告89年度尚有虛報營業稅進項稅額之違章漏稅情事，乃依法補稅送罰，並將應納稅額繳款書及罰鍰處分書送達原告。原告於96年2 月12日具文向中壢稽徵所主張其已依法定程序解散及清算完結，並經桃園地院准予備查，公司法人人格已消滅，中壢稽徵所於公司法人人格消滅後才為查稅，已無法人可茲對應云云，期間經中壢稽徵所就此同一事由，多次函復原告其尚未經合法清算完結，惟原告仍未甘服，復於96年5月9日再次具文爭執，經中壢稽徵所以96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函復略以，原告89年度虛報進項金額計4,059萬7,016元，原告清算人原即為原告負責人，明知原告尚有前揭違章漏稅情事，卻違背公司法第327條規定之清算程序，怠於通知被告申報債權，依公司法相關規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果等語。

⒊原告訴願主張依中壢稽徵所91年11月25日北區國稅中壢

徵字第0911029472號函及桃園縣政府稅捐稽徵處92年1月6 日桃稅法字第0920000136號函復，其無違章未結或欠稅，可證原告清算人無怠於通知申報債權、無違反公司法第327 條之規定。中壢稽徵所所謂其89年虛報進項金額為原告所明知，係在清算完結後3 年多才以該所之資料推論，若以該推論進項金額為虛報，則將造成各工程無成本即可完成之不合理情形，可證該推論為錯誤。

其清算期間並無明知之違章漏稅，原告並無編製虛偽不實表冊，其「前揭法規及函釋」與本案並不相符，依此裁定本案仍未合法清算完結，顯不合理云云。經財政部訴願決定駁回。原告仍執前詞訴稱，其並無訴願決定書或原處分所指摘虛報營業稅進項金額之違章情事存在。

被告之指摘純屬扭曲事實，違反論理法則，復無任何證據而顯不可採。又原告並無原處分所指摘明知違章漏稅卻怠於通知申報債權情事，並確已依法進行清算程序，業已合法清算完結。另被告對於清算是否完結之認定應無管轄權限，原處分顯然有重大瑕疵等語。

⒋本案原告訴稱其並無訴願決定書或原處分所指摘虛報營

業稅進項金額之違章情事存在乙節。查關於原告無進貨事實取具虛設行號進項憑證補徵89年度營業稅及罰鍰乙案，原告已提起復查申請，尚在行政救濟中。

⒌按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以

完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准於清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。清算人向法院聲報清算完結，僅為備查性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，此觀之首揭司法院秘書長函文意旨即明。本件原告負責人係於91年10月28日遞狀向桃園地院聲報於91年10月5 日就任為原告清算人，原告清算所得卻早於91年9月4日即向中壢稽徵所辦理申報，核與所得稅法第75條第2項規定不符。次查原告88至91 年度營利事業所得稅相關帳務資料，發現： 1、原告89年底帳列（貸餘）股東往來24,200,000元，90年底帳列股東往來0 元，經中壢稽徵所以96年7月26日北區國稅中壢四字第0960004

160 號函請原告提示其88至91年度相關帳證供核，因原告88及89年度帳證於90年9 月17日遭受納莉颱風泡水毀損申請報備，業經中壢稽徵所以90年12月7 日北區國稅中壢審第000000000號函核准備查，故僅提示原告90至91年度總分類帳、日記帳及相關入帳憑證供核，惟依其總分類帳所示，90年度股東往來沖銷頻繁且迄未提示其資金流向供核，故原告與股東間往來顯有異常。2、原告業於91年9月4日辦理清算申報，惟原告92年度尚有利息收入81元，足見原告尚有剩餘財產未分配完竣。 3、又查原告88年至89年度無進貨事實，卻取得鑫晶工業有限公司等開立之統一發票虛報進項稅額，致逃漏營業稅額，其相關之會計帳載及報表相應亦有虛報費用及短列所得情形。本件原告清算人原即為原告之負責人，自對前揭虛報進項稅額、虛報費用及短列所得之違章情事，知之甚詳，惟原告仍依據其虛偽帳載辦理決、清算申報，而未據實辦理決、清算申報，原告訴稱並無原處分所指摘明知違章漏稅卻怠於通知申報債權情事，並確已依法進行清算程序，業已合法清算完結乙節，顯與事實不符。

⒍又中壢稽徵所91年11月25日北區國稅中壢徵字第091102

9472號函及桃園縣政府稅捐稽徵處92年1月6日桃稅法字第0920000136號函復，乃依原告當時申報及核定情形，以尚未發現有欠稅違章未結或應收之稅捐而尚未開徵之情事，函復原告預估債權為零元。是前開函文僅係稽徵機關就行為時原告之稅捐核定情形，所為之事實陳述，並非謂稽徵機關嗣後若於稅捐核課期間內有發現違章情事，即不得再行開徵。

⒎至主張被告對於清算是否完結之認定應無管轄權限乙節

，查清算人於清算完結後向法院申報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視其是否完成合法清算而定，已如前述，則主管稅捐稽徵機關對於是否清算完結，依相關稅法之規定，仍有審查權。本件清算人於清算時，既未提供可以證明原告已合法完成清算之完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，且經中壢稽徵所函其補正猶補正不全，即難謂原告已合法清算完結。原告主張依公司法之規定，法院為唯一經授權審核清算是否完結之機關，被告並無此權限，主張顯係誤解，亦無可採。

⒏按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權

，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分配賸餘財產。」分別為公司法第84條所明定。次按「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。

……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對原告追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686號函及同年6月22日秘台廳民三字第10876 號函所明釋。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」為財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋在案。再按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。……公司之資金貸與股東任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110 條規定辦理。例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1及108條所規定。

⒐有關原告89年度無進貨事實取得涉嫌虛設行號發票計4,

059萬7,016元乙節，查該部分係法務部調查局北部地區機動工作組92年2月25日電防字第09278006930號函通報查獲許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法等情事，復經被告所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查得許應時於85年11月至92年6 月間無銷貨事實，虛開統一發票供作上淳實業有限公司（附件1 ）、聯之祥國際實業有限公司、寶昌利實業有限公司（附件2 ）及鑫晶工業有限公司（附件3）等515家公司之進項憑證。另臺北市國稅局94年2月1日財北國稅審三字第0000000000B 號函通報（附件4 ）查獲路寬企業有限公司（負責人為蘇勝發）以無銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票供他人作為進項憑證並虛填報進項憑證（附件5 ）。又原告取得上開5 家涉嫌虛設行號所開立之無銷貨事實之發票供作進項憑證，其進項憑證取得之期間皆為許應時及蘇勝發之涉案期間（附件6），經被告所屬中壢稽徵所94年4月4日北區國稅中壢三字第0940016950號函請原告提示相關資料供核（附件7 ），惟迄未提示，查原告未能提示前開進貨之存放、耗用等相關進耗明細、帳簿、憑據或付款資金流程以供查核，亦未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，經被告補徵稅額2,029,852元，並核處7倍罰鍰計14,208,900元（附件8及9）。原告清算人原即為原告負責人，明知原告尚有前揭違章漏稅情事，卻違背公司法第327 條規定之清算程序，怠於通知被告所屬中壢稽徵所申報債權，依公司法相關規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果。

⒑另關原告申報之資產負債表編製不實乙節，查原告89年

間分別與精碟科技股份有限公司（以下簡稱精碟公司）及漢欣工程股份有限公司簽訂承攬契約承包精碟公司3F及力特光電（原告原證3 ），依原告提示90年度工程成本收入分析表列示工程名稱-精碟3F 係採完工比例法（附件10），於90年度全部完工，原告89年度尚有在建工程，應於89年底資產負表上帳列在建工程及預收貨款（參酌財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則），惟原告89年底資產負債表僅列示在建工程14,613,784元而未揭露預收貨款，原告帳載表報核與一般公認會計處理原則未符。次查原告資產負債表89年底帳列股東往來（貸餘）24,200,000元（附件11），90年間沖銷後帳列於90年底股東往來列報0 元（附件12），因股東往來之性質係流動負債，乃原告之資金來源，其來源及去向尚待釐清，是否於負債中匿列收入，而該資金究分配予股東或股東挪用該款項，倘股東挪用原告之款項，尚應依前揭規定設算利息收入，被告所屬中壢稽徵所遂於96年7 月26日北區國稅中壢四字第0960004160號函請原告提示88至91年度相關帳證及資金流程供核（附件

13 ），惟原告以88及89年度帳證因90年9月17日遭受納莉颱風泡水毀損已申請報備核准為由，僅提示90至91年度總分類、日記帳及相關入帳憑證供核，迄未提示股東往來之資金流向供核，致仍無法查核原告88至90年度原告股東往來沖銷頻繁之情事。又原告業於91年9月4日辦理清算申報，依92年度綜合所得稅各類所得資料清單列示原告取得第一商業銀行股份有限公司利息收入81元（附件14），且原告91年8 月30日清算後資產負債表帳列其他應收款573,692 元（附件15），川土公司清算後仍未依法收取債權、分配剩餘財產完竣，清算尚未合法完結。

⒒綜上，原告既未據實辦理其決、清算申報，其相關表報

內容即有虛偽不實，依財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋意旨，原告之清算即非適法，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。又原告89年度營業稅及罰鍰開徵案尚在復查中，所欠繳稅捐仍未確定，難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項清算人之職務，其清算人之責任並未解除。中壢稽徵所以96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函告原告尚未合法清算完結，法人人格仍未消滅，揆諸首揭法令，並無不合，本件原處分應予維持。原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。

理由

一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：1、了結現務。2、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。

4、分派賸餘財產。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為民法第40條第2項及公司法第24條、第25條、第84條第1項、第113條所規定。

次按清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨參照）。

二、本件川土公司於91年7月22日向經濟部申請解散登記，經該部以91年7月22日經授中字第00000000000號函核准解散登記在案。原告於91年10月28日向臺灣桃園地方法院聲報就任為清算人，經該院以91年11月6日桃院祺民仁91司字第173號函，准予備查。川土公司於92年3月18日向桃園地院聲報清算完結，經該院92年3月27日桃院祺民仁92司字第39號函，准予備查在案。嗣被告機關查得川土公司89年度尚有虛報營業稅進項稅額之違章漏稅情事，乃依法補稅送罰，並將應納稅額繳款書及罰鍰處分書送達原告。原告於96年2月12日具文向被告機關主張其已依法定程序解散及清算完結，並經桃園地院准予備查，公司法人人格已消滅，被告機關於公司法人人格消滅後才為查稅，已無法人可茲對應云云，期間經中壢稽徵所就此同一事由，多次函復原告其尚未經合法清算完結，惟原告仍未甘服，復於96年5月9日再次具文爭執，案經中壢稽徵所以96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函復略以，原告89年度虛報進項金額計40,597,016元，原告為該公司負責人、清算人，明知該公司尚有前揭違章漏稅情事，卻違背公司法第327條規定之清算程序，怠於通知被告申報債權，依公司法相關規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果等語，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有經濟部91年7月22日經授中字第00000000000號核准解散登記函、臺灣桃園地方法院91年11月6日桃院祺民仁91司字第173號函、92年3月27日桃院祺民仁92司字第39號函、營業稅應納稅額繳款書、罰鍰處分書、原告96年5月9日申請書、被告機關所屬中壢稽徵所96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：原告對於川土工程公司之解散確已依公司法相關規定進行清算程序，除經股東會承認外，並經法院核備在案，業已合法清算終結，其法人格應已消滅實無疑義；原告退回繳款書，真意即係請求註銷欠稅與罰鍰；又公司清算程序之踐行與否之審核，亦係由該公司主營業所之法院管轄查核，是以，關於公司之解散，並無任何法規授予被告即國稅局或財政部認定清算是否完結、法人格是否消滅之權限，無論被告機關抑或是財政部對此川土工程公司之法人格是否消滅之認定並無任何管轄權；被告對於清算是否完結之認定既無管轄權限，原處分顯然有重大之瑕疵；況川土工程公司確有進貨事實並依法取得發票；被告於97年10月9日之復查決定已經正式認定原告有進貨事實，川土工程公司確有進貨事實一事，已為原告、被告雙方所不爭執之事實；原告並無怠於通報被告申報債權情事；又被告等稅捐機關於清算程序中向原告所申報之債權均為零，均無所謂被告機關未申報債權、或致其未列入清算債權之內之情事存在；再者，原告所申報之資產負債表並無不實，被告應具體舉證指摘究竟哪一筆股東往來沖銷有異常？如何異常？徒然空泛指述，原告實難加以回應，至利息收入81元，為清算完結後銀行方結算入帳，充其量僅需依法踐行重行分派程序，並不影響之前已經合法清算完結之法律效果；其他應收款清算完結前已合法收取，被告之指摘顯有誤會；縱或鈞院認為原處分性質應為觀念通知，則原訴願決定為實體審理亦有違誤，鈞院亦應加以撤銷；本案以清算人個人名義起訴應屬適法有據，而無不妥；原處分與訴願決定確有諸多違誤而於法未符，爰請判決撤銷原處分與訴願決定云云。

四、本件兩造之爭點為：原告提起本件行政訴訟是否合法？被告認川土公司尚有違章漏稅，原告怠於通報被告申報債權，清算人之責任並未解除，川土公司不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，是否適法？經查：

（一）行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。司法院釋字第423號解釋在案。本件原告於96年2月12日具文向被告機關主張其已依法定程序解散及清算完結，並經桃園地院准予備查，公司法人人格已消滅云云；案經被告機關所屬中壢稽徵所以96年6月8日北區國稅中壢四字第0960003013號函復略以，原告89年度虛報進項金額計40,597,016元，原告為該公司負責人、清算人，明知該公司尚有前揭違章漏稅情事，卻違背公司法第327條規定之清算程序，怠於通知被告申報債權，依公司法相關規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果等語；按法人於解散後是否已合法清算完結，此乃事實認定問題，苟僅以此為爭執，而未涉及註銷欠稅或罰鍰，尚難謂被告機關所為尚未合法清算完結之答覆，係屬對外發生法律上效果之行政處分；惟原告於訴訟中並陳明被告機關對於原告為補稅及罰鍰，原告為上揭申請並退回繳款書，真意係向被告機關請求註銷該欠稅與罰鍰；故本件被告機關所屬中壢稽徵所96年6 月8 日北區國稅中壢四字第0960003013號函復原告，應認含有否准註銷欠稅及罰鍰之意思，其函復已對原告之具體事實，予以審核而認不合規定，影響原告（公司清算人）權利義務關係，且實際上已對外發生效力，無異就具體事件為准駁之表示，揆諸上開司法院解釋，被告機關所屬中壢稽徵所上揭函覆已具行政處分之性質。原告於訴願後遭駁回，循序提起本件行政訴訟，程序上尚無不合。

（二）次查提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，苟於言詞辯論終結前，已欠缺權利保護必要者，屬無訴之利益，在法律上屬無理由。本件被告機關以川土公司89年度尚有虛報營業稅進項稅額之違章漏稅情事，乃依法補稅送罰，並將應納稅額繳款書及罰鍰處分書送達原告；經原告提起行政救濟，嗣經被告機關註銷川土公司全部（含營利事業所得稅及營業稅）之補稅與罰鍰，為兩造所不爭，並有被告機關所屬中壢稽徵所98年2月18日北區國稅中壢四字第0980000336號函附本院卷內可稽。準此，川土公司之欠稅與罰鍰既均經被告機關註銷，該公司已無欠稅及罰鍰之公法上債務，原告提起本件訴訟主張公司已合法清算完結，法人格已消滅，公司欠稅及罰鍰應予註銷之爭執，即屬無權利保護必要，欠缺訴之利益，依上說明，自應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 98 年 3 月 12 日

台北高等行政法院第六庭

審判長法官闕銘富

法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國 98 年 3 月 12 日

書記官吳芳靜