臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00407號原 告 甲○○○訴訟代理人 黃鈺華 律師複 代理人 陳俊銘 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600457770 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人林榮發於85年10月24日死亡，原告於86年10月23日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）74,979,443元，遺產淨額為42,165,533元，應納稅額為11,780,868元。原告不服，主張被繼承人於婚姻關係存續中，即64年12月18日購得之台北市○○區○○段3小段383地號土地及坐落該土地上於72年12月28日建造完成登記之吉林路286號1至7樓之房屋(下稱系爭房地)，係被繼承人於74年6月4日以前取得之遺產，屬民法第1030條之1扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，此分配請求權價值應自被繼承人遺產總額扣除，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回後，原告已於92年1 月10日繳清稅款在案。嗣原告於96年5 月4日提出申請函，主張依95年12月6 日大法官釋字第620 號解釋意旨，被告駁回其請求係適用法律錯誤，申請更正重新核算剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。案經被告於96年9 月3 日以財北國稅審二字第0960239037號函( 下稱原處分) 函覆否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應核准退還原告溢繳遺產稅額9,272,349 元，及自
92年1 月11日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之1 年定期存款利率計算之利息。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原課稅處分於大法官釋字第620 號解釋
作成前已確定，即無該解釋之適用，而以原處分否准原告之退稅申請，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈本件訴訟之利息係以稅捐稽徵法第38條第2 項規定為請求權基礎，於此合先敘明。
⒉按財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋
規定意旨，凡納稅義務人曾依民法第1030條之1 規定提出剩餘財產差額分配請求權扣除遺產稅之案件（即課稅案件），於95年12月5 日大法官釋字第620 解釋公布前業已確定者，縱依稅捐稽徵第28條「適用法令錯誤」之理由申請退稅，國稅局亦不再變更課稅決定。惟依稅捐稽徵法第28條規定之文義而論，並未限於「課稅處分未經確定之案件」始有適用餘地，前揭函釋在無法律授權依據下，恣意限縮納稅義務人依稅捐稽徵法第28條行使退稅之權，與法律保留原則、租稅法律主義、授權明確性原則相悖離。依大法官釋字第216 號解釋意旨，對於系爭違法之函釋，法院可以逕行排斥而不用，本於自己之法律見解，而為公平之裁判。
⒊次依民法第1030條之1 規定之文義解釋，立法者並未限
縮夫妻於74年6 月4 日以前取得之「婚後財產」不適用民法第1030條之1 規定，此有最高行政法院90年判字第
671 號判決可稽。詎被告於原告配偶85年10月24日死亡後，就核定遺產稅課稅數額時，恣認僅限於74年6 月5日以後取得之財產，始有適用民法第1030條之1 規定，已逾越法條之文義解釋，不當限縮原告剩餘財產分配請求權之行使，致原告財產權遭受侵害，至為明確。況大法官第620 號解釋，係說明民法第1030條之1 規定並「不區分此類財產（按：夫或妻之現存財產）取得於74年
6 月4 日之前或同年月5 日以後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍」故可佐證被告為課稅處分時，確有「適用法律錯誤」之實。此外，系爭課稅處分是否有「適用法律錯誤」，係屬法律涵攝（解釋）錯誤之事實問題，與法律不溯及既往原則無涉。
⒋原告已於溢繳稅款之日起5 年內提出被告「適用法律錯
誤」之具體證明：⑴查被告核課遺產稅時，原告曾提出適用民法第1030條之1 規定錯誤之疑義，循序提起訴願，而遭訴願決定駁回，致系爭課稅處分罹於救濟期間而確定。然系爭課稅處分與稅捐稽徵法第28條請求申請退稅，二者在構成要件本屬不同，並不因課稅處分時曾主張民法第1030條之1 規定適用錯誤重新核課遺產稅額，致原告不得按稅捐稽徵法第28條以被告「適用法令錯誤」請求退稅，合先敘明。⑵另查，原告係於92年1 月10日繳納稅款完畢，嗣於96年5 月4 日隨即檢附大法官62
0 號解釋內容佐證被告為課稅處分時，確有「適用民法第1030條之1 規定錯誤」之情，並未罹於97年1 月10日才提出，故已符合稅捐稽徵法第28條「自繳納之日起5年內提出具體證據」規定。
⒌且查稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款之要件
有二：一為稅捐稽徵機關適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，一為必須在繳納之日起5 年內提出具體證明聲請。上開申請退稅之要件並無因案未繼續向行政法院訴訟而告確定者，不能請求之要件存在，被告機關之見解，顯係增加法律所無之限制，既違法又違憲。故被告及原決定機關應就本案是否符合稅捐稽徵法第28條規定加以審酌，而非推稱本案已告確定，駁回原告之申請。否則，依此見解恐將造成稅捐稽徵法第28條，將永無適用之餘地，因適用法令錯誤5 年內申請退稅之案件，其實都屬於確定之案件。
⒍末查，對原告超過5 年以上（即91年5 月4 日以前）溢
繳遺產稅款部分，被告應依行政程序法第117 條規定依職權撤銷違法課稅處分，並返還稅款：⑴按行政程序法第117 條規定，足徵違法行政處分並非不得撤銷，稅捐稽徵法第28條僅規定納稅義務人得自繳納之日起5 年內申請退還溢繳稅款，逾期不得再行申請，但未規定超過該5 年以上之稅款，稅捐機關不得依職權撤銷課稅處分而退還稅款。可見納稅義務人申請退稅處分與稅捐機關依職權撤銷課稅處分，乃屬不同之行政行為，二者性質迥然不同。⑵況且，稅捐稽徵法第28條並非行政程序法第117 條之特別規定，倘稅捐稽徵法第28條未規定者，仍得由行政程序法補充適用之。⑶原告於96年5 月4 日提出大法官釋字第620 號解釋，被告即明知其原先之課稅處分係屬違法，被告自應本於裁量權之正當行使，撤銷其違法行政處分。被告故意不行使行政程序法第117條賦予之裁量權，顯有裁量瑕疵之違法，已損害原告權益。原告自得依行政程序法第117 條規，請求判命被告為適當無瑕疵之裁量處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請
之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別大法官釋字第177 號、第188 號及第592 號所解釋。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理……說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。……」亦為財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函所釋示。
⒉次按，行政處分僅得於法定期間內以訴願或行政訴訟之
方式予以廢棄，隨著期間經過或法律救濟途徑之窮盡，行政處分即不得被廢棄，產生不可爭訟性。行政處分具有不可爭訟性不僅代表當事人日後不得再提起法律救濟，且除非行政處分有重大違法事由而無效（行政程序法第11 1條）外，不論行政處分是否具有瑕疵，行政機關、相對人與利害關係人皆應受到行政處分作成時所確立之事實狀況及法律關係之拘束，此即行政處分形式存續力及實質存續力所表彰之效果。本件遺產稅之課稅處分，前經訴願決定駁回原告之訴願後，因原告未提起行政訴訟而告確定，該課稅處分已產生不可爭訟性。
⒊原告援引釋字第620號解釋向申請按稅捐稽徵法第28 條
規定退還及重行核算遺產稅金額，惟按司法院解釋，除解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力。上開釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而本件被繼承人林榮發遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6 日以前確定，自無該號解釋之適用。又被告依行為時有效之法律所作成之行政處分，核無適用法令錯誤情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用，且原告非釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭財政部函釋規定，該項扣除額業經稽徵機關為處分且己確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，被告駁回其申請，尚無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第28條前段定有明文。
二、本件被繼承人林榮發於85年10月24日死亡，原告於86年10月23日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣74,979,443元，遺產淨額為42,165,533元，應納稅額為11,780,868元。
原告不服，主張被繼承人所有系爭房地係於74年6月4日前取得之遺產，屬民法第1030條之1 規定生存配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，應自被繼承人遺產總額扣除，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回後，因原告未提起行政訴訟而確定，原告亦於92年1 月10日繳清稅款在案。嗣原告於96年5月4 日提出申請函，主張依95年12月6 日大法官釋字第620號解釋意旨，被告駁回其請求係適用法律錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。經被告審核結果，依財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋意旨，至95年12月5 日止，系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額業經稽徵機關為處分且已確定，不再變更為由，以原處分否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅核定通知書、遺產稅繳清證明書、訴願決定書及前開各函可稽( 見原處分卷第410 、411 、463-477 頁可稽) ，堪信為真實。
三、原告起訴主張：稅捐稽徵法第28條規定並未限於課稅處分未確定之案件始有適用，財政部上揭函釋不當限縮人民行使稅捐稽徵法第28條之申請退稅權，已違反法律保留原則。又依民法第1030條之1 規定之文義解釋，立法者並未限縮夫妻於
7 4 年6 月4 日以前取得之婚後財產不適用該規定，亦有大法官釋字第620 解釋可佐，足證被告為課稅處分時，確有適用法令錯誤之情形，被告自應重新核算剩餘財產差額分配請求權扣除額，依稅捐稽徵法第28條規定退還原告溢繳之稅款等語。故本件厥應審究者，係被告以原課稅處分於大法官釋字第620 號解釋作成前已確定，並無該解釋之適用，以原處分否准原告之退稅申請，是否合法？
四、經查：㈠按74年6月2日修正公布之民法第1030條之1第1項規定：「
法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」而「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0 日增訂民法第1030條之1 於0年0 月0 日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年6 月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」業經95年12月
6 日大法官釋字第620 號解釋闡釋在案。㈡次按，「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲
請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」亦分別經大法官釋字第
177 號、第188 號及第592 號解釋在案。蓋大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。故財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋規定：「主旨：司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及大法官解釋意旨無違，自得予援用。原告主張上開函釋違法限縮其行使稅捐稽徵法第28條之申請退稅權，不得為本案之依據云云，洵無足採。
㈢查被繼承人林榮發之遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分
配請求權扣除額部分，原告不服被告之復查決定，提起訴願，經訴願機關於91年5 月30日駁回原告之訴願，因原告未提起行政訴訟而告確定等情，為原告所不爭，並有前開訴願決定可稽。故揆諸前揭說明，大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，而本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭大法官釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用，且原告亦非上開釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭大法官解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而，被告以本件遺產稅為確定案件，應無前揭大法官釋字第620 號解釋之適用，以原處分否准原告之退稅申請，於法並無不合。
㈣末按，行政程序法第117 條本文固規定違法行政處分於法
定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定係賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷而已，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後，申請原處分機關或其上級機關撤銷已確定之行政處分，原告自無依據行政程序法第117 條規定，請求被告撤銷原遺產稅課稅處分而退還稅款之餘地，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分否准原告之退稅申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 李淑貞