臺北高等行政法院判決
97年度訴字第436號原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳旭洲 律師（兼送達代收人）
余盈鋒 律師林譽恆 律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃興旺（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年12月25日府法訴字第0960429909號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落於桃園縣○○鄉○○段塘尾小段313-1 地號，大潭小段256-1 地號，小飯壢小段1124-1地號，及觀音段新坡下小段114-1 地號等4 筆土地（下稱系爭土地），原經被告以土地稅法第18條特別稅率課徵地價稅在案，嗣因減免原因消滅，被告中壢分處依土地稅法第14條規定，恢復一般用地稅率課徵系爭土地民國（下同）95年地價稅計新臺幣（下同）435 萬5,893 元，原告不服，以系爭土地係海域用地，並以分期填海造地方式，使其達到可營運使用狀態，惟目前工程仍在進行中尚無法使用，該4 筆土地應符合土地稅減免規則第12條規定，因環境限制及技術上無法使用之情形，請求免徵地價稅等語，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地屬土地稅減免規則第12條所定「因環境限制及技
術上無法使用之土地，或墾荒過程中之土地」，而應免徵地價稅：
⑴被告主張土地經規定地價就應課徵地價稅，此縱係課徵
的基本原則，但政府為達成增進「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等目的，頒布相關之租稅減免法令，得有土地稅法第6 條的減免規定。原告即以系爭土地適用土地稅法第6 條及土地稅減免規則第12條規定申請免稅。因此，被告因系爭土地已規定地價「即應課徵地價稅」的說明，實屬不恰當。
⑵按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用
，增進社會福利，對於．．．重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」①本案系爭土地為海埔地，仍在填海造地過程，系爭總
面積高達230 公頃之海域範圍僅完成3 公頃之填土工作，其餘大部分面積均仍為一片汪洋大海，此為被告所不爭執事實。
②依原告90年11月工業局核定之「桃園縣觀塘工業區開
發計畫─海埔地工業區造地施工管理計畫書」所載，其「現況」為技術上無法使用之一片海域地，其必須經過之墾荒過程為：
土壤改良：依87年9 月委託專業鑽探公司調查結果
，本基地海床面至海床面下1.35公尺左右土壤承載力平均未達工業區土地造地之工程標準，因而必須以壓碎、壓密、移除、摻混、置換等土壤改良技術處理，以符合承載力之需求。
填海造地：須將此位於海平面下之海域土地先施以
區塊圍堤，再進行抽砂填地、動力夯實等工程技術，並使所造地高於海平面4.3 公尺，才能供作工業區使用。此土壤改良及填海造地過程即屬開發海域之墾荒過程，在未完成墾荒前，觀塘工業區為環境限制及技術上不可供作為建設工業區、設置工業廠房等使用之海域土地。
③是故，系爭土地確屬該條規定之「墾荒」、「改良土
地」者無疑，且將海埔地改良為新生陸地，實能發展經濟、促進土地利用及增進社會福利；此外，桃園縣政府於87年1 月7 日即以八六府建工字第253392號函相關局室謂：「觀塘工業區案，係屬重大投資計畫，請貴局鼎力協助報編相關資料，俾使盡早投資開發，以繁榮地方經濟。」更顯證系爭土地符合土地稅法第
6 條「為發展經濟，促進土地利用」之規定。④另土地稅減免規則第12條明定：「因山崩、地陷、流
失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」該規則係依土地稅法第6 條規定授權訂定，符合土地稅法第6條情節者，自應列入減免之範圍。最高行政法院90年度判字第261 號、第351 號判決亦明文揭示：「土地稅減免規則第十二條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等」無非例示環境限制之情形而已。」是故，本案系爭土地，完全符合土地稅法第6 條之情節，為環境限制或技術上無法使用之土地，應依土地稅減免規則第12條之規定，而予免徵地價稅。
⑤被告以本案系爭土地非為因「山崩、地陷、流失、沙
壓」此四種環境限制之土地，而認與土地稅減免規則第12條之規定未盡相同，惟上開最高行政法院判決業已明示「『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已」，而未將該四種以外之情形排除。被告顯對法令有所誤解，自行限制土地稅減免規則第12條之適用範圍，對原告為不利之違法處分。原處分及訴願決定既有適用法律上之違誤，自應予撤銷。
⑶復按，改制前行政法院59年判字第252 號判例：「系爭
土地．．．是否應予免稅，應視其是否仍能為『原來之使用』以為斷。」又改制前行政法院62年判字第183 號判決：「『原來使用』係指按照地目之使用而言。」內政部88年3 月3 日台（88）內地字第8888644 號及89年
8 月2 日台（89）內地字第8973288 號函明示：「以使用分區或使用編定來替代以地目作為土地使用現況或土地法定用途認定標準之作法」；「已完成使用編定之非都市土地，均應按其編定使用地類別作為利用及管制之依據。」本案系爭土地尚未完成海埔造地工程，其「使用分區」標示雖為「工業區」，然「使用地類別」仍為「空白」，而未能變更申請，當然更無法依「非都市土地使用管制規則」等法令而取得使用項目及細目之核准而為使用，即依相關法令係禁止為進行廠房、辦公室及工業區相關設施之興建，故確屬技術上及法律限制無法使用之土地，應予免稅。雖經濟部工業局廢止系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可，僅是將來須重新申請核准就能繼續第一階段海埔地填造地工程，惟仍無改系爭土地為技術上及法律限制無法使用之土地之「現況」，故應予免徵地價稅。另參照財政部72年1 月18日台財稅字第30342 號函釋：「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第十二條規定免徵其土地稅。」及財政部91年2 月20日台財稅字第0910450106號函釋「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第十二條規定免徵地價稅。」土地如因客觀環境狀態處於實際上無法使用之情況時，為貫徹土地稅法第6 條減免稅捐之立法意旨，應免繳土地稅，才符合課稅公平原則。
⑷被告就系爭土地得否適用土地稅減免規則第12條免徵地
價稅，因缺乏前例可循，曾發函詢問台北市稅捐稽徵處等9 個稅捐稽徵機關之意見，多數稅捐稽徵機關均表示「本件系爭土地大部分仍屬海域地，應符合土地稅減免規則第12條所定因環境限制及技術上無法使用，且在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅」；另且，財政部94年10月27日台財稅字第09404780740 號函釋：「本案旨揭四筆土地目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海過程中無法使用，而符合上開減免條文規定所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒中之土地，而得免徵地價稅；亦或得適用後揭本部函之新生地免徵地價稅5 年之規定，因涉事實認定問題，應由貴處洽相關之主管機關查明後，本於職權依法徵免地價稅。」故財政部之函釋亦認系爭土地大部分仍屬海域範圍，符合土地稅法第6 條及土地稅減免規則第12條之情形，僅令被告查明「該土地於填海過程中無法使用」是否屬實，故事關事實問題，而非法律問題，故應依此就果否「環境限制無法使用之土地」之事實而為斷定，不應再以其他事由為決定之判斷因素。被告94年5 月3 日會同地政機關所作之勘查紀錄，亦載「系爭土地，除約2.
5 公頃已填土外，其餘尚屬海域」，故系爭土地確屬「環境限制無法使用之土地」而應免稅，惟被告就此未為直接認定，反卻限縮解釋土地稅減免規則第12條，而認系爭土地非「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」之土地，被告違法之處，最高行政法院90年判字第261號判決理由即有所指摘：「至於是否屬環境限制、技術上無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。被告逕以系爭土地與該條免徵地價稅要件不合，．．．難謂有據」。故被告顯未遵循財政部之函示，所為之處分不無違誤。
⒉系爭土地230 公頃全屬工業區土地，與工業專用港之土地
無關；而工業專用港的土地，其所有權屬中華民國政府，管理機關為經濟部，被告謂：「按其施工管理計畫中之規劃，依該工業區經營之需要，並設置工業專用港，故本案工業區之開發亦非全部系爭土地均需填築為土地」，應是有所誤解。此外，原處分書及訴願決定書謂：「按其施工管理計畫中之規劃，依該工業區經營之需要，並設置工業專用港，本案工業區之開發亦非全部系爭土地均須填築為土地，既係按計畫進行開發利用，僅訴願人未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業，亦未經經濟部核准任何展延工期等相關申請案，係訴願人應作為而不作為，致土地無法改變或消極閒置。」惟按：依土地稅法第6條及土地稅減免規則第12條之規定，土地之「現況」符合「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地」，即應免爭地價稅，法令並未有其他之限制，訴願決定書所指「訴願人未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業，亦未經經濟部核准任何展延工期等相關申請案」等，均與上開規定無涉，不能以此認無上開規定之適用，且對人民依法律享有之權利增加限制之要件，參照司法院釋字第505 號解釋「以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權力增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸」之意旨，自有違法之情形。
⒊被告復查決定書及訴願決定書謂：「按土地法第88條規定
：『凡編為農業用地或其他直接生產用地，未依法使用者，為荒地。』系爭土地之使用分區既經編定為工業區，而非屬農業用地或其他直接生產用地，故即與土地稅減免規則第12條所規定技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，未盡相同。」惟土地法第88條係定義荒地，非說明技術上無法使用之土地，被告機關任意比附援引，顯屬不當。
⒋按「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田
賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖測實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導」、「前項實地勘查，應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一、核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否符合。二、查核申請減免案件是否與有關規定符合。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四、其他有關事項。」土地稅減免規則（下稱：「減免規則」）第23條第1 項及第2 項定有明文，另第34條亦規定：「主管及會辦機關處理減免案件，應隨到隨辦，．．．。」而縱為程序事項，只要會影響納稅數額，即應受租稅法律主義之拘束。司法院釋字第53 7號解釋亦揭櫫：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。」。被告謂於96年3 月23日派員現場勘查，比原告於96年1 月8 日提出免稅復查，時間遲約2.5 個月；其勘查紀錄未見會勘人員簽名，也未見會勘人員會報勘查結果，證明被告未會同會辦機關派員實地勘查，因此，被告之程序顯與「減免規則」第23條不符，其行政怠惰作業方式已違背租稅法律主義的基本精神。
⒌原告於93年及94年以系爭土地符合「減免規則」第12條規
定，申請免徵地價稅，於復查決定，被告改適用土地稅法第18條規定之特別稅率。惟被告於93年及94年的復查決定書中，未完全揭露財政部94年10月27日台財稅字第09404780740 號函釋（下稱：「該函釋」）之內容，致原告未進一步提起行政訴訟救濟，嗣原告始為發現其有未揭露之內容，且足以影響原告的判斷及權益；同樣，本案被告於97年3 月7 日的答辯書中亦有相同之未揭露內容，請鈞院明鑑，更證明被告的行政行為違反租稅法律主義的基本精神。
⑴該函釋係因原告不服系爭土地93年度被以一般用地課稅
，而以系爭土地符合「減免規則」第12條規定，申請免徵地價稅；被告經彙陳9 個稅捐稽徵處意見，於94年10月4 日函請財政部核示，財政部於94年10月27日作成該函釋，合先敘明。
⑵「該函釋」未揭露的內容第一部分（下文【】部分），
證明被告未依法行事，保障人民的權益：「【說明二、依土地稅法第14條規定：『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』又同法第18條第1 項第1 款規定：『供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，一、工業用地、礦業用地。』查本部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令規定:
『．．．依促進產業升級條例規定編訂之工業區，並依下列第一、二款規定辦理：（一）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。．．．』】本案東鼎公司取得旨揭4 筆海域土地既經規定地價，應依土地稅法第14 條 規定課徵地價稅，至其有無土地稅法第18條第1 項第1 款所規定工業用地稅率之適用問題，請貴處依上揭本部令之規定，查明實情依法核處。」「該函釋」已明白指示「有無土地稅法第18條第1項第1 款所規定工業用地稅率之適用問題」，請被告依財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令規定辦理，但被告卻未遵此而另行適用「財政部86年8 月14日台財稅字第860480336 號函釋規定，得適用土地稅法第18條規定之特別稅率」，並具以課徵地價稅，此為被告未依法行事之一；另且，被告所徵詢之9 個稅捐稽徵處，無一稅捐稽徵處之看法認為應適用86年8 月14台財稅字第860480336 號函釋，而被告卻採用之，顯有不合理之處。其次，既然適用土地稅法第18條特別稅率之規定，而該條第3 項亦明白規定「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」則適用特別稅率之土地，若也符合第6 條減免規定時，應依第6條規定辦理減免；而「減免規則」係依土地稅法第6 條而訂定。因此，原告以系爭土地符合「減免規則」第12條規定，申請免徵地價稅，而被告未依「減免規則」第23條及第34條前段規定辦理，已如前述，其次，未依土地稅法第18條第3 項規定辦理，違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，致未依法保障人民的權益。
⑶「該函釋」未揭露的內容第二部分，證明被告未依法行
事：「【說明三、又查土地稅減免規則第12條規定: 『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。』復查本部62年5 月10日台財稅第33410 號函釋規定：『XX縣政府投資填築XX漁港邊之新生土地，應准比照土地法第133 條規定免徵地價稅5 年。』】本案旨揭4筆土地，目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅；【抑或得適用後揭本部函之新生地免徵地價稅5 年之規定，因涉及事實認定問題，應由貴處洽相關之主管機關查明後】，本於職權依法徵免地價稅。」原告認為「該函釋」已明白指示，系爭土地得否免稅或適用新生地5 年免稅，應由被告「洽相關之主管機關查明」，即是依「減免規則」第23條規定辦理，被告應受到拘束，非能未待查明即自行認定。
⒍系爭土地確屬減免規則第12條所定「因環境限制及技術上
無法使用之土地，或墾荒過程中之土地」，而應免徵地價稅：
⑴被告就系爭土地得否適用「減免規則」第12條免徵地價
稅，因缺乏前例可循，於94年10月4 日呈請財政部核示函文中，彙陳台北市稅捐稽徵處等9 個稅捐稽徵處意見，而多數稅捐稽徵處均認系爭土地應依「減免規則」第12條免徵地價稅，茲分述其意見如後：
①台北市、台中市、台中縣、雲林縣、彰化縣、台南市
等稅捐稽徵處：認應依土地稅減免規則第12條免徵地價稅。
②台北縣稅捐稽徵處：認應參酌財政部62年5 月10日台財稅字第33410 號函辦理，適用新生地免徵地價稅。
③高雄市稅捐稽徵處：本案土地目前大部分屬海域地區無法使用，自然無收益，其地價稅應予全免。
④高雄縣稅捐稽徵處：本案土地應由財政部會同中央主管機關呈經行政院核准免徵地價稅。
⑵被告謂「本案系爭土地核與土地稅減免規則第12條所規
定因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒中之土地，未盡相同。」惟按「減免規則」第12條在四個例示環境之後的「等」字，表示只要是環境限制無法使用之土地皆適用之，並非僅限制四個例示環境適用，進一步參酌最高行政法院90年度判字第261 號判決也明示「『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境之情形而已」，被告適用法律顯有不當。
⑶被告謂：「原告未積極按預定工期開發填築，應作為而
不作為之情事，有違土地稅法第6 條規定之意旨及租稅公平原則」，然，原告自90年取得系爭海域土地，參酌前述其他稅捐處之意見，應即可免徵地價稅，直到填築完成「工業用地」為止，被告已知卻未注意系爭土地仍是海域地的事實，違反行政程序法第9 條對原告有利的情形應予注意之規定；而且，其所認定者非為土地稅法第6 條所規範，對人民的權益自行判斷增加法所未予規範之限制，違背租稅法律主義的精神。
⒎租稅除本租稅法律主義外，應著重事實存在的實質，而地
價稅課徵尤應適用實質課稅原則，始符合量能課稅及公平負擔之法則。今系爭土地仍是海域地，屬環境限制及技術上無法使用之土地，無法產生收益是不爭的事實，應符合「減免規則」第12條免徵地價稅規定：
⑴按司法院釋字第420 號解釋謂：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復按司法院大法官會議第565 號解釋理由書謂：「依租稅平等原則，納稅義務人固應按其實質負稅能力，負擔應負之稅捐。」而就土地稅法適用實質課稅原則，「包括地價稅及土地增值稅之案例，與所得稅或營業稅等案例有所不同，建議應考量其特殊因素，例如：．．．（二）在地價稅部分，並無實際交易，完全是因地價上漲與經濟繁榮所致，因此適用實質課稅原則，決定實際應納稅額，似乎極為必要。」（參照陳櫻琴教授之「實質課稅原則- 以土地稅為例」一文，第74頁）是以，租稅法律之解釋除本租稅法律主義之精神外，亦應著重納稅能力之實質的經濟事實，而非僅其外觀之法律行為，同時，地價稅每年徵收，需平衡審酌土地當年度的使用狀況之事實，始符合量能課稅及公平負擔之原則。
⑵被告94年5 月3 日及96年3 月23日勘查紀錄記載，系爭
土地於95年間除已填築約3 公頃土地（註：尚未變更編定使用地類別，依法無法使用）外，其餘尚屬海域地是被告不爭的事實，然而，被告卻以系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可自94年6 月1 日起遭工業局廢止為由，依「土地稅減免規則第24條後段規定，因減免原因消滅，自95年起恢復按一般用地稅率課徵」，被告未平衡審酌系爭土地當年度無法使用的事實，違反司法院釋字第420 號解釋所揭示「實質課稅之公平原則」。系爭土地除屬自然環境限制無法使用之海域地外，其開發過程須先運用海事工程技術，將原是「無法使用」之海域地經填築造地成陸地，使可供「工業用地」依法使用，以利在其上興建工廠及相關設施，換言之，目前技術上無法在海域地上興建工廠等也是不爭的事實，因此，系爭土地也是技術上無法使用的土地。又，依非都市土地使用管制規則第6 條規定「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。」而系爭土地尚未完成「使用地類別」編定，現為空白，證明其依法尚「無法使用」於興建工廠及相關設施。總之，海埔地造地施工計畫及許可雖被廢止，未來適當時機重新向工業局申請施工許可即可繼續施工，但系爭土地的現況是環境限制及技術無法使用的海域地仍是不爭的事實，應符合「減免規則」第12條免徵地價稅規定。
⒏被告答辯狀中，對系爭土地的背景及對法規的解釋亦仍有誤解及不妥之處，說明如下：
⑴被告謂：「依該工業區經營之需要，並設置工業專用港
，故本案工業區之開發亦非全部系爭土地均須填築為土地」，惟此與事實完全不符，因工業專用港的土地所有權屬中華民國政府，原告之轉投資公司（觀塘工業專用港股份有限公司）於89年7 月與工業局簽訂投資興建協議書取得開發營運權，與原告所有之系爭230 公頃土地完全無關，顯然被告對此有所誤解。
⑵被告謂「按土地法第88條規定：『凡編為農業或其他直
接生產用地，未依法使用者，為荒地。』，系爭土地之使用分區既經編定為工業區，而非農業用地或其他直接生產用地，故本案系爭土地核與土地稅減免規則第12條所規定因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒中之土地，未盡相同，即應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，被告因其減免原因消滅，自95年起恢復按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，．．．。」惟按：土地法第88條定義兩種用地未依法使用者為荒地，係指土地的狀態，而「減免規則」第12條所謂「墾荒中之土地」係指荒蕪或無法使用的土地，經開發，使成為可用、具有生產收益的土地，強調開發過程中的土地，兩者是不同性質。然被告謂系爭土地非土地法第88條定義的荒地，故與「墾荒中之土地，未盡相同」，被告用法明顯不妥，而且系爭土地目前暫停施工的狀況，當非「墾荒中之土地」。
⑶「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」為「減免
規則」第24條所明定，然減免原因係否消滅，被告應確實查明，就有利於原告之處一併注意，而系爭土地在95年度是海域地為雙方不爭的事實，若將政府與人民比喻做母子關係，相信政府當不忍對原告無法使用、無法產生收益的海域地課稅，這也是租稅量能課稅的基本精神。
⒐被告答辯稱經濟部工業局95年1 月24日工地字第00000000
000 函之內容，主張其已依財政部94年10月27日台財稅字第00000000000 函之指示，就系爭土地是否適用免稅規定所涉之事實認定問題洽相關之主管機關為查明認定。惟按：
⑴財政部94年10月27日台財稅字第00000000000 函係要求
被告洽相關主管機關查明「本案旨揭4 筆土地，目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅；抑或得適用後揭本部函之新生地免徵地價稅5 年之規定。」則被告查明時涉及：（一）適當之相關主管機關為何？（二）查核之法定程序為何？（三）法定應查核項目為何？等問題。
⑵就上述被告查明時涉及之事項，減免規則第23條及第34
條即有明確規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，．．．前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否相符。二查核申請減免案件是否與有關規定相符。三逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四其他有關事項。」「主管及會辦機關處理減免案件，應隨到隨辦，不得積壓，．．．。」⑶雖有上開法令之明文，然而被告卻未予遵循，因被告要
求其中壢分局（更名前為中壢分處）於95年1 月10日以桃稅壢壹字第0000000000函請經濟部工業局說明系爭土地「是否報請核准延期，又若報請核准延期93年及94年預計開發進度分別為多少面積」，完全與財政部函令被告洽相關主管機關應查明「有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用」等事項及內容無關。其次，經濟部工業局上開函文僅表示系爭土地第1 期造地工程至93年7 月止施工進度為18.7% ，亦無涉財政部函令被告洽相關主管機關應查明之事項與內容；另且，被告上開查明之程序亦與「減免規則」第23條之規定有所違背，即：第一點，工業局未派員，依據地籍圖冊實地勘查，勘查紀錄上未見其簽名，況函文中的工程進度還是原告呈報主管機關工業局的。第二點，勘查紀錄上未見工業局就應勘查事項各點的勘察結果會報主管稽徵機關。會有如此之違誤，追根究底，實係經濟部工業局並非本案適當之會辦機關。既然被告之函詢及經濟部工業局回覆之內容與財政部函令被告查明之事項及內容沒有關聯，且經濟部工業局顯非適當之會辦機關，則被告難謂：「就系爭土地是否適用免稅規定所涉之事實認定問題洽相關之主管機關為查明認定。」⑷本案被告未會同適當之相關主管機關依法行政，早於原
告93年度就系爭土地申請免徵地價稅，被告即有相同違背法令之情形，即原告於93年11月25日提出復查93年度免徵地價稅，被告竟於94年1 月7 日函請桃園縣政府查告說明系爭土地「是否已完成造地？若未完成是否屬於技術尚無法使用或墾荒中之土地．．．」，而桃園縣政府於94年1 月11日函請原告「逕行函復」。這樣的函詢徒具形式，因為桃園縣政府並非適當之會辦機關，對於其函詢之內容根本無從認定。故被告自始未洽適當之相關主管機關查明本件系爭土地有否減免規定之適用。
⒑被告另謂依「減免規則」第23條規定「直轄市、縣（市）
主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。．．．四合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」已於94年5 月3 日會同原告及地政機關人員至現場會勘，及於96年3 月23日派員現場會勘。
惟按：
94年5 月3 日的現場勘查，係原告申請免徵93年度地價稅案而作，與本案應無關係。另，依「減免規則」第23條之規定，「得自行派員實地勘查」的要件為：（一）合於減免規定之私有土地。（二）其地上建築物足資證明之土地標示。查系爭土地的狀況尚屬海域地，其上無任何建築物可資證明土地之標示，顯然不符合上述要件。況且本件原告申請依「減免規則」第12條規定申請減免，遭被告駁回才提起行政救濟，惟今被告卻認本件符合「減免規則」第23條規定「合於減免規定之私有土地」而表示已於96年3月23日自行派員現場會勘，顯現被告前後之認定不一致，並未完全依法行政。此外，兩次會勘之勘查紀錄，未依規定完整記載應勘查項目，其中，應由會辦機關人員「二查核申請減免案件是否與有關規定相符」「三逐筆履勘土地使用情形是否屬實。」盡付闕如，明顯其勘查紀錄內容與規定不符。綜上，被告之答辯謂已按上揭財政部函示，洽相關之主管機關為查明認定，並派員實地勘查，表面上被告似有所作為，然而其行政行為皆未遵守財政部函令應查明之內容及未踐行土地稅法減免規則所定之程序，實質上應屬違背法令。
⒒被告謂「原告未按預定工期開發積極填築，而無法促進系
爭土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，除有違土地稅法第6條 之意旨及租稅公平原則外，亦顯有應作為而不作為之情事」云云。惟按：
⑴被告泛指原告「有違土地稅法第6 條之意旨」、「有違
租稅公平原則」及「顯有應作為而不作為之情事」，惟並未明確說明其指摘之理由。
⑵「租稅公平原則」的意義，其謂：「租稅法之制定、修
正、或解釋要皆以是否符合租稅原則為依歸，較重要租稅原則計有：財政收入、經濟發展、公平、稅務行政及中性等項」；而關於「公平原則」的意義，摘錄其之看法為：「為達租稅公平原則，租稅之課徵應注意其普及性，而不應因地域或身分之不同而有差異」、「需有少許例外，公平原則始能充分顯現」、「租稅上之例外，多表現於稅法中之免稅條款」、「以上係就課稅主體之普遍性論租稅之公平原則」、「另就納稅義務人負擔租稅之能力言，究竟如何始為公平，一般有兩種看法，亦即所謂的縱的平等及橫的平等。前者認為租稅負擔能力不相同之人，必須負擔不同之稅額；後者認為租稅負擔能力相同之人，則應納同額之稅。至於納稅能力如何衡量，一般之標準為所得或財富。」簡言之，租稅公平原則係以納稅義務人之所得為衡量標準，而為差別之課稅，此即量能課稅原則。另，地價稅課徵是因納稅義務人使用土地而支付的代價，參酌顏慶章先生之「租稅法」一書，其謂：「憲法第一百四十三條第項後段規定．．．私有土地應照價納稅」、「蓋土地原屬於全體國民，為便於人民之使用起見，乃許私有其地，則依法取得土地之所有權者，自應繳納相當之租稅，以為使用土地之代價」。因此，土地所有人因可使用私有土地，須繳納地價稅，若無可使用之私有土地，則應免繳地價稅，始符合「租稅公平原則」的精神。再參照原告起訴狀所附證據資料，改制前行政法院59年判字第252 號判例揭示「系爭土地．．．是否應予免稅，應視其是否仍能為『原來之使用』以為斷。」及財政部72年1 月18日台財稅字第30342 號及91年2 月20日台財稅字第0910450106號函釋，皆因土地無法使用，免徵地價稅。因此，被告上述所云，指稱本案「有違租稅公平原則」，實明顯有誤。
⑶稅法上有關「應作為而不作為」的意義，應指土地稅法
或土地稅減免規則明定有如何應作為之情形，才得謂「應作為而不作為」，若否，被告不得以此作為理由而來認定原告未符合免稅之規定。原告係主張系爭土地符合土地稅法第6 條、土地稅減免規則第12條之規定而免徵地價稅，該等規定並未規定原告應有如何之作為義務。況且，本件原告因投資失利以致暫停開發，並非原告所願，已蒙受鉅額投資損失，系爭土地無法使用，卻仍招被告課徵地價稅，反有違租稅公平。被告已知卻未注意系爭土地是海域地的事實，是環境限制無法使用的事實，卻以踰越土地稅法第6 條之規定及矛盾的說詞云云，否准系爭土地符合「減免規則」第12條免徵地價稅之規定，除違反行政程序法第9 條之規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」外，也違背租稅法律主義的基本精神。
⒓本件系爭4 筆土地絕大部分仍屬海域地，此有中央大學96
年6 月22日衛星照現況圖可參照。而本件系爭4 筆土地係於88年12月6 日始為第一次登記，在此之前顯未為地價稅之課徵，此亦有地籍謄本可資參照。本件系爭4 筆土地無疑確屬環境限制及技術無法使用的海域地，應符合「減免規則」第12條免徵地價稅之規定。
⒔被告謂：「依該工業區經營之需要，並設置工業專用港，
故本案工業區之開發亦非全部系爭土地均須填築為土地」云云。惟按：
⑴被告94年10月4 日請示財政部函中，已說明「經桃園縣
政府88年10月21日公告報編範圍面積為1174頃原為未登錄之海域地」，其中230 公頃系爭土地（觀塘工業區）之四筆土地已登記為本公司所有，其餘範圍主要為工業專用港用地，其所有權歸國有。
⑵根據促進產業升級條例第42條明確規定：「工業專用港
及工業專用碼頭內土地，應登記為國有。但與興辦工業人建廠用地相連且為經營所必需之工業專用港內專用碼頭或工業專用碼頭用地，得由各該興辦工業人向中央工業主管機關申請租用。」另且，原告100%轉投資之觀塘工業專用港股份有限公司與經濟部工業局簽訂之「觀塘工業專用港投資興建協議書」第7 條「本工業專用港範圍內土地與聯外道路用地．．．其所有權為中華民國，管理機關為經濟部．．．」也說明工業專用港之土地為國有。故被告所指工業專用港部分，確與本件系爭4 筆土地全然無關，被告若會同相關主管機關確實勘查即可清楚明瞭，此亦顯見被告未踐行勘查之法定程序，在未掌握及認定真正之事實下即率予課徵，不無違法。
⒕本件系爭4 筆土地應予免稅而不受土地稅減免規則第24條之限制：
⑴被告95年9 月6 日就系爭土地93年、94年地價稅復查決
定，認得適用土地稅法第18條規定之特別稅率，重新核定地價稅額為97萬5,200 元。被告既核定系爭土地適用土地稅法第18條之工業用地稅率，則依土地稅法第41條第1 項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」則系爭土地95年地價稅就適用第18條之工業用地稅率，已無庸再申請，而再依土地稅法第18條第3項規定：「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」故本件系爭土地既無庸再為申請而得適用土地稅法第18條之工業用地稅率，且又符合第6 條免稅之規定，則依土地稅法第18條第3 項之規定，自應免徵地價稅，此應無重複再為申請之問題。
⑵況且，原告就93、94年地價稅同以符合土地稅減免規則
第12條申請復查，被告遲至95年9 月6 日才作出決定，且就財政部之函釋未完全揭露，顯有違法在先，以致原告未能提出申請。
⑶再者，土地稅減免規則第24條未經土地稅法及平均地權
條例明確授權，為無效規定，被告不得以此限制原告申請免稅之權利：
①按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」「法規命令，有下列情形之一者，無效：．．．二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。．．．」為司法院釋字第566 號及及行政程序法第158 條第1 項第2 款可稽，是上述大法官解釋與法律規定一再重申，限制人民權利構成要件及處罰之法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權。且法規命令規定之內容不得牴觸母法，超越法律授權範圍及違反法律規定意旨，不得增加法律所無對人民自由權利之處罰規定。
②次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，
對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」分別為土地稅法第6 條、平均地權條例第25條及土地稅減免規則第1 條所規定，是土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條所授權，該等法律均就土地減免原因具體授權，但就減免標準與程序概括授權予行政院，故細究立法者之本意可知，其對涉及免稅原因之關乎財產權限制之重要事項已具體指明，對於涉及對人民權利限制較輕微之程序事項則以概括授權方式為之，然而土地稅減免規則第24條之規定表面上雖屬程序事項，然其以納稅義務人未於每年（期）開徵40日前提出申請，即否定得於該年度適用地價稅減免之規定，已屬限制人民財產權之嚴重限制，非單純屬程序事項之限制，準此，土地稅減免規則第24條逾越母法僅授權其得就程序事項作成對人民權利較小之規範，於涉及免稅是否得享有乙節，已關乎財產權之嚴重侵害，自應以法律或具體授權之法規命令限制，始為適法。
③土地稅法第41條僅規定適用第17條（自用住宅用地）
及第18條（按目的事業主管機關核定規劃使用之土地）特別稅率之用地，須40天前提出申請，則土地稅法規定並非所有享有優惠稅率或免稅的土地皆要求40天前提出申請，而是有選擇性地僅規定適用第17條及第18條規定的用地，須40天前提出申請。由下列條文之對照，亦顯現土地稅減免規則第24條規定明顯超越土地稅法的規定，應為不合法：
┌──────────┬──────────┐│ 土地稅法 │土地稅減免規則 │├──────────┼──────────┤│第19條：「都市計畫公│第11條：「都市計畫公││共設施保留地，在保留│共設施保留地，在保留││期間仍為建築使用者，│期間未作任何使用並與││除自用住宅用地依第十│使用中之土地隔離者，││七條之規定外，統按千│地價稅或田賦全免。」││分之六計徵地價稅；其│ ││未作任何使用並與使用│ ││中之土地隔離者，免徵│ ││地價稅。」 │ │├──────────┼──────────┤│第20條：「公有土地按│第7 條：「下列公有土││基本稅率徵收地價稅。│地地價稅或田賦全免：││但公有土地供公共使用│一、供公共使用之土地││者，免徵地價稅。」 │。．．．」 │├──────────┼──────────┤│第41條未規定應於每年│第24條規定應於每年（││（期）開徵40日前提出│期）開徵40日前提出申││申請。 │請。 │└──────────┴──────────┘由上開之對照，土地稅法第19條及第20條與土地稅減免規則第7 條及第11條應是指相同條件的土地，土地稅法第41條並未就此課予人民申請之義務及其期限，應是有意排除，惟土地稅減免規則第24條規定卻要求40天前提出申請，明顯增加母法所無之限制，故其規定應不合法。
⒖綜上所述，原告以系爭土地符合「減免規則」第12條規定
，申請免徵地價稅，被告未依「減免規則」第23條及第34條前段規定辦理，顯未踐行法定之程序，且未平衡審酌系爭土地屬海域地，是環境限制及技術上無法使用之土地的事實，也未依行政程序法第9 條之規定保障人民權益，而否准原告之申請，於認事用法顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第6 條、第14條及土地稅減免規則第12條所明定。
⒉原告主張系○○○鄉○○段塘尾小段313 之1 地號等4 筆
土地係海域用地，並以分期填海造地方式，使其達到可營運使用狀態，目前工程仍在進行中尚無法使用，依土地稅法第6 條及土地稅減免規則第12條規定，系爭土地符合因環境限制及技術上無法使用之情形，應免徵地價稅云云。
依土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」，故凡已規定地價者，應課徵地價稅，又查系爭土地經經濟部核准編定為觀塘工業區，於90年9 月26日由財政部國有財產局售予原告，並經桃園縣政府93年2 月23日府地用字第0930039606號函核准變更編定，限依其工業區開發計畫作為觀塘工業區使用在案，依財政部94年10月27日台財稅字第09404780740 號函釋：「說明：．．．二、．．．本案東鼎公司取得旨揭4 筆海域土地既經規定地價，應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，至其有無土地稅法第18條第1 項第1款所規定工業用地稅率之適用問題，請貴處依上揭本部法令之規定，查明實情依法核處。三、．．．本案旨揭4 筆土地，目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅．．．，本於職權依法徵免地價稅。」，次依財政部86年8 月14日台財稅第000000000 號函釋規定：「．．．土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。」，經查本案原告前持相同理由向被告提起93、94年地價稅復查之申請，經被告於95年
9 月6 日以桃稅法字第0930128312、0000000000號復查決定，以其係依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發，宜類推適用前揭財政部86年8 月14日台財稅第000000000 號函釋規定，得適用土地稅法第18條規定之特別稅率，並據以課徵系爭土地93、94年地價稅確定在案，復依經濟部工業局95年1 月24日工地字第09500017930 號函所示：「說明：．．．二、經查東鼎液化瓦斯興業股份有限公司開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開發面積為230 公頃，預計5 年開發完成；該工程於90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3 期填築，在第1 期造地工程部分預計填築80公頃，92年5 月至93年7 月間，每月開發累計施工進度均為18.7% ，93年7 月至94年5 月間，每月累計施工進度皆為18.8% ；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」，是以系爭土地之海埔地造地施工計畫及許可已自94年6 月1 日起廢止。
⒊又被告前於96年3 月23日派員現場勘查，系爭4 筆土地除
大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分（約410 公尺*100公尺=4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有限公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度，此有被告96年3 月23日勘查紀錄附案可稽，另依經濟部工業局96年4 月24日工地字第09600253460 號函所載：「說明二、經查大潭電廠循環水渠道臨時排放方案協議書為台灣電力股份有限公司與東鼎液化瓦斯興業股份有限公司雙方共同簽定，並非經本局核定同意之文件，．．．。」，準此，系爭土地適用土地稅法第18條特別稅率之情形業已消滅，被告依土地稅減免規則第24條後段規定，因減免原因消滅，自95年起恢復按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並核定其95年地價稅計435 萬5,893 元，依法尚無不合。
⒋另原告主張系爭土地符合土地稅減免規則第12條規定因環
境限制及技術上無法使用之情形，請求免徵地價稅等語，按本件土地開發案係經工業主管機關經濟部工業局核准訂有開發期間及範圍之計畫案，系爭土地雖屬海域用地，惟非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，且按其施工管理計畫中之規劃，依該工業區經營之需要，並設置工業專用港，故本案工業區之開發亦非全部系爭土地均須填築為土地，既係按計畫進行開發利用，而僅原告未積極按預定工期開發填築，亦未辦理計畫變更作業，亦未經濟部工業局核准任何展延工期等相關申請案，係原告應作為而不作為，致土地無法改變或消極閒置；再按土地法第88條規定：「凡編為農業用地或其他直接生產用地，未依法使用者，為荒地。」，系爭土地之使用分區既經編定為工業區，而非屬農業用地或其他直接生產用地，故本案系爭土地核與土地稅減免規則第12條所規定因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，未盡相同，即應依土地法第14條規定課徵地價稅，被告因其減免原因消滅，自95年起恢復按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，揆諸首揭法律及函釋之規定，尚無違誤，應予維持，原告主張，顯有誤解。
⒌原告主張被告未依財政部函釋要求，就系爭土地是否適用
免稅規定所涉及事實認定問題洽相關之主管機關查明認定之乙節，查被告因原告主張系爭土地應符合土地稅減免規則第12條規定，因環境限制及技術上無法使用，且墾荒（填海造地）過程中之土地，其地價稅應否徵免乙案，滋生疑義，遂於94年10月4 日以桃稅法字第0940014738號函請財政部核示，財政部於94年10月27日以台財稅字第09404780740 號函復：「說明：二、．．．本案東鼎公司取得旨揭4 筆海域土地既經規定地價，應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，至其有無土地稅法第18條第1 項第1 款所規定工業用地稅率之適用問題，請貴處依上揭本部法令之規定，查明實情依法核處。三、．．．本案旨揭4 筆土地，目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅；抑或得適用後揭本部函之新生地免徵地價稅5 年之規定，因涉及事實認定問題，應由貴處洽相關之主管機關查明後，本於職權依法徵免地價稅。」，復依經濟部工業局95年1 月24日工地字第09500017930 號函復：「說明：二、經查東鼎液化瓦斯興業股份有限公司開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開發面積為230 公頃，預計5 年開發完成；該工程於90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3 期填築，在第1 期造地工程部分預計填築80公頃，92年5 月至93年7 月間，每月開發累計施工進度均為18.7% ，93年7 月至94年5 月間，每月累計施工進度皆為18.8% ；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」，故原告主張被告未就系爭土地是否適用免稅規定所涉及事實認定問題洽相關之主管機關查明認定乙節，應有誤解。被告依上揭經濟部95年1 月24日工地字第09500017930 號函及原告之「造地施工管理計畫」施工月報表，系爭土地應係按計畫進行開發利用之土地，惟原告未按預定工期開發積極填築，而無法促進系爭土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，除有違土地稅法第6 條規定之意旨及租稅公平原則外，亦顯有應作為而不作為之情事，故本案系爭土地核無土地稅減免規則第12條規定，技術上無法使用免徵地價稅之適用。
⒍至原告主張其於96年1 月8 日提出依法申請復查，被告遲
至96年3 月23日始派員現場勘查，其程序亦與土地稅減免規則第23條規定有違云云，依土地稅減免規則第23條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除下列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。．．．4 、合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」，查被告前於94年5 月3 日會同原告及地政機關人員至現場會勘，此有勘查紀錄及照片附案可稽，被告復於96年3 月23日派員現場勘查，依現場勘查紀錄所示，系爭大潭段塘尾小段313-1 、大潭小段256-1 地號，小飯壢小段1124-1地號，及觀音段新坡下小段114-1 地號等4 筆土地，除大潭小段256-1 地號及小飯壢小段1124-1地號土地間一小部分（約410 公尺*100公尺=4.1公頃）無償臨時供台灣電力股份有限公司出資興建大潭電廠溫排水渠道使用外，現場並無其他工程進度，故原告主張被告未依法為實地勘查，容有誤解，不足採據。
理 由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。次按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」。基於此項規定所授權訂定之土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」；第22條前段規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」。第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭4 筆土地絕大部分仍屬海域地，確屬環境限制及技術無法使用的海域地，應符合土地稅減免規則第12條所定「因環境限制及技術上無法使用之土地，或墾荒過程中之土地」，而應免徵地價稅。㈡被告就系爭土地93年、94年地價稅，係以土地稅法第18條規定之工業用地稅率予以核定，依土地稅法第41條第1 項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，則系爭土地95年地價稅就適用第18條之工業用地稅率，已無庸再申請，而再依土地稅法第18條第3 項規定：「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」，故系爭土地不僅無庸再為申請而得適用土地稅法第18條之工業用地稅率，且又符合第6 條免稅之規定，則依土地稅法第18條第3 項之規定，自應免徵地價稅，此應無重複再為申請之問題。另土地稅減免規則第24條未經土地稅法及平均地權條例明確授權，為無效規定，被告不得以此限制原告申請免稅之權利云云。
三、查系爭土地原經被告按一般用地稅率核課地價稅，嗣經原告就93、94年地價稅核課處分提起復查，原告於各該復查程序中，均主張系爭土地有土地稅減免規則第12條所規定之情形，應予免徵地價稅。嗣經被告於95年9 月6 日以桃稅法字第0930128312、0000000000號復查決定，認其未符免徵要件，惟以其係依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發，宜類推適用財政部86年8 月14日台財稅第000000000 號函釋規定，適用土地稅法第18條規定之特別稅率，並予以改按工業用地稅率課徵系爭土地93、94年地價稅確定在案，此有各該復查決定書附於本院卷第321-334 頁可憑。足證，系爭土地從未經被告依土地稅減免規則第12條核准免徵，則原告如主張95年度系爭土地具有免徵事由，自應依同規則第22條前段及第24條第1 項規定，於開徵前40日檢附有關證明文件向被告提出申請。乃原告僅於本件95年度地價稅事件予以主張，其並未於法定期限內提出申請，縱其符合規定，亦僅得另行申請，並自下年度起適用。至土地稅法第18條第3 項固規定：「第
1 項各款土地之地價稅，符合第6 條減免規定者，依該條減免之。」，惟此規定並未排除適用土地稅法第18條第1 項優惠稅率之土地，其同時符合同法第6 條所定之減免事由時，無須依該條所授權訂定之土地稅減免規則之相關申請程序辦理減免。故原告主張系爭土地於94年適用工業用地稅率，95年土地使用未有改變，自毋庸經過申請即可續按工業用地稅率核課地價稅，且土地又符合土地稅法第6 條之免稅規定，即免徵地價稅，無待其提出申請云云，並不可採。又土地稅法第6 條後段明文規定有關該條所指之減免標準及程序，授權由行政院另定之，行政院亦基於此項法律及平均地權條例第25條之授權訂立土地稅減免規則，關於申請程序、期限及必備文件均於該規則中予以明文，原告主張土地稅減免規則第24條未經土地稅法及平均地權條例明確授權，為無效規定云云，亦不可採。
四、又稽之前揭土地稅減免規則第12條前段規定，以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。而此為申請案件，申請人自應依土地稅減免規則第22條前段規定，檢同有關證明文件證明之。
經查，原告不只未為申請，另其一再主張系爭土地已符土地稅減免規則第12條之免徵規定，惟其僅主張系爭土地迄今仍屬海域地，經過填海造地，也僅完成3 公頃而已（全部面積
230 公頃），尚需經過土壤改良、填海造地等墾荒過程，始得使用云云。惟查，依原處分卷附工業局95年1 月24日工地字第09500017930 號函所示：「說明：．．．二、經查東鼎液化瓦斯興業股份有限公司開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8 月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開發面積為230 公頃，預計5 年開發完成；該工程於90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3 期填築，在第1 期造地工程部分預計填築80公頃，92年5 月至93年7 月間，每月開發累計施工進度均為18.7% ，93年7 月至94年5 月間，每月累計施工進度皆為18.8% ；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6 月1 日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」，亦即依原告呈報之開發計畫，系爭土地非不得予以開發使用，乃其工程延宕致無以續行開發，此非屬技術上無法克服之問題，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件「技術上無法使用」，即有未合。
五、綜上所述，原告未於95年地價稅開徵40日前之法定期限，提出免徵地價稅之申請，並提出足以證明系爭土地係技術上無法使用之事證以供被告審酌，被告逕按一般用地稅率予以核課，並無違誤。訴願決定予以駁回，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 陳 又 慈