臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00437號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 林美倫 律師
張麗淑 律師陳勵新 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600506610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人即原告之父陳德旺於民國（下同）68年7 月5 日與
訴外人李明亮、陳淑玲及高張阿親等3 人共同出資購買坐落臺北市○○區○○段2 小段272 地號土地，另與訴外人李明亮、陳金鹿等2 人共同出資購買坐落臺北市○○區○○段1小段76地號土地，該2 筆土地（下併稱系爭土地）均約定登記於訴外人李明亮名下。嗣因法令修訂，訴外人陳德旺請求李明亮將系爭土地直接過戶登記至其2 親等內親屬等5 人名下，李明亮於90年4 月13日將訴外人陳德旺應有部分，移轉予原告甲○○及訴外人等4 人名下：原告甲○○（應有部分7/80、3/160 ）、陳輝鴻（應有部分7/80、3/160 ）、陳輝任（應有部分7/80、3/160 ）、陳林懋（應有部分28/80 、12/160）【上3 人為訴外人陳德旺之孫】及陳美吟（訴外人陳德旺之孫女，應有部分7/80、3/160 ）。被告初查以訴外人陳德旺將請求返還土地登記之權利以無償方式，移轉至2親等內親屬等5 人所有，乃按移轉登記日（90年4 月13日）之公告現值計算贈與額為新台幣（下同）96,802,800元，加計前次贈與970,300 元，核定贈與總額為97,773,100元，淨額為96,773,100元，應納贈與稅額為40,501,550元。嗣因訴外人陳德旺於91年9 月21日死亡，被告乃向其繼承人即原告甲○○、乙○○等2 人發單補徵贈與稅。
㈡原告等不服，申請復查，經被告95年3 月20日財北國稅法字
第0950203440號復查決定書駁回；原告等仍不服，提起訴願，經財政部95年7 月3 日台財訴字第09500192090 號訴願決定撤銷上開復查決定，由被告另為處分。
㈢嗣被告於96年6 月1 日以原告等2 人為代繳義務人發單補徵
贈與稅（繳納期間展延自96年6 月26日起至96年8 月25日止）。原告等不服，於96年6 月14日向被告申請復查，經被告
96 年10 月11日財北國稅法二字第0960229167號復查決定書（下稱原處分）駁回，其間被告復以依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的為由，重新以原告等2 人為代繳義務人發單補徵贈與稅（繳納期間展延自96年10月26日起至96年
12 月25 日止）；原告仍不服提起訴願，經財政部96年12月20日台財訴字第09600506610 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭贈與之標的究係系爭土地移轉登記請求權，或是系爭土地之所有權？㈠原告主張之理由：
1.按農業發展條例第38條第2 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。…」又遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款，為配合該條例之規定，明定作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入贈與總額，故其適用自以符合該條例之意旨為必要。據行政院農業委員會（下稱農委會）95年4 月27日農企字第0950121625號書函對「有關89年
1 月26日修正公布之土地法刪除第30條，而前因買賣取得之私有土地，因該條例之限制，將土地登記於自耕者（買受人之兄）名下，嗣土地法第30條刪除，由自耕者名下取回出資購買之農地，為簡化程序直接將農地登記為子女所有，經國稅局以父親（即原買受人）為贈與人，課徵贈與稅，此種移轉是否與農業發展條例第38條第2 項規定之意旨有違案」，提出說明略以：「農業用地倘經取得農業用地作農業使用證明書，並經國稅局課徵贈與稅，並以父親為贈與人，由其贈與其子女（符合民法第1138條所指定繼承人），惟為簡化程序直接登記為子女所有，尚無違旨揭農業發展條例第38條第2 項之意旨」。按本件案情與上開農委會所簽復之案情內容完全相同，此亦為被告95年7 月
3 日台財訴字第09500192090 號訴願決定書發回意旨所是認，則被告對本件所核課之贈與稅自與首揭規定意旨不符。
2.次按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹「借名登記」契約（最高法院94年度台上字第953 號判決參照﹚，職是之故，本件並無被告於贈與稅核定通知書及復查決定所謂之「信託物返還登記請求權」之債權存在，亦即不應據此對原告課徵高達四千餘萬元之贈與稅。
3.被繼承人陳德旺生前雖指定第三人李明亮將系爭農地移轉過戶予原告或原告之子女，但原告等人所受贈者仍為上開法令所規定之「農業用地」，且系爭土地現尚繼續供農業使用中，故係符合上揭法令免稅之規定。本件係借名登記契約，而無「信託物返還登記請求權」之債權存在，已如前述。退萬步言，縱如被告所認有「返還登記請求權」之債權存在，因被繼承人陳德旺於生前指定訴外人李明亮直接將土地移轉登記予原告等，該債權亦因陳德旺之行使而消滅，此可由被繼承人陳德旺與李明亮於90年4 月13日所訂之協議書（附件5 ），其內容記載：「甲方購買農地寄託於乙方名下今農地可移轉該寄託部分歸還無誤。並同意登記甲方名下之子女，特此協議。」證之。亦即，本件係由陳德旺於生前指定訴外人李明亮直接將土地移轉登記予原告等，而非如被告所認係由陳德旺將其土地移轉登記請求權贈與其子及孫，再由其子及孫據以向李明亮請求移轉土地所有權。此一移轉土地過程並無所謂債權轉讓之問題，當時承辦本件過戶手續之代書周水池知之甚詳。此均與被告所稱，系爭土地為信託物、原告等受贈者為債權之主張不符。
4.本件原告等所受贈之系爭土地，為遺產及贈與稅法及農業發展條例所規定之「農業用地」，且系爭土地現尚繼續供農業使用中，殆無疑義；唯一有爭議者，乃贈與人是否應將農地移轉登記為自己名義，再贈與合於民法規定之繼承人？觀諸農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函，本件贈與並無違農業發展條例第38條第2 項之意旨。被告與農委會均為政府機關，其認事用法應秉持一致之態度，且應採取便民利民之原則，農委會能立於民眾之立場，作此合情合理之函釋，而同為政府機關對此贈與行為尚有不同處理方式，在政府機關尚未有統一見解之前，人民自是無所適從，則又如何能依此課民眾予重稅。
5.又依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，即不論動產或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與。惟解釋契約，應探求當事人立約時之真意，而於文義上及論理上詳為探求。當時之真意如何，又應斟酌訂立契約當時及過去之事實，其經濟目的及交易上之習慣，而本於經驗法則，基於誠實信用原則而為判斷（65年台上字第2135號判決）。而本件贈與契約，不論是當事人之真意，亦或經濟目的之考量，均係以系爭農業用地為贈與標的，而非被告所稱之「土地返還登記請求權」，則被告過度擴張解釋本件贈與之標的，實與契約自由原則有違。
6.再者，本件既係贈與契約，即應依據民法關於贈與之規定加以適用，依民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」又依最高法院26年渝上字第1241號判例之意旨：」民法第406 條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。」則被告主張，系爭土地係登記於李明亮名下，即非屬贈與人陳德旺名義所有之農地，贈與人應先將系爭農地移轉登記為自己名義，再贈與合於民法規定之繼承人，方得免徵贈與稅，與上揭判例意旨有違。
7.本件被繼承人陳德旺於90年4 月13日與李明亮簽訂協議書，請求其將系爭土地返還，並同意登記陳德旺子女名下，依民法第269 條第1 項規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」，其性質應解釋為以契約訂定向第三人為給付之利益第三人契約，本件贈與僅係簡化程序，便宜行事，於法並無不合。
8.綜上，本件贈與符合農業發展條例及遺產及贈與稅法之規定，應免徵贈與稅。又本件係借名登記契約，並無土地返還登記請求權存在，即便有之，其請求權亦因被繼承人陳德旺於生前行使而消滅。被告之核定及訴願決定顯有誤解，且違反憲法之實質課稅原則，顯然違背法令，爰狀請鈞院撤銷原處分及訴願決定，以維護人民權益。
㈡被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第1 項第5 款規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」次按農業發展條例第38條第2 項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。」
2.本件被繼承人於68年間與訴外人李明亮等人共同出資購買系爭土地，均以信託登記訴外人李明亮名下。嗣因法令修訂，於89年間辦理信託物返還登記，惟被繼承人將其請求信託物返還所應分得2 筆土地之應有部分，於90年4 月13日以原告甲○○（應有部分7/80、3/160 ）、訴外人陳輝鴻（應有部分7/80、3/160 ）、陳輝任（應有部分7/80、3/160 ）、陳林懋（應有部分28/80 、12/160）及陳美吟（應有部分7/80、3/160 ）等5 人名義登記，涉有贈與情事，被告乃依前揭規定按系爭土地89年之公告土地現值計算贈與額96,802,800元【（24,000元×4,084 平方公尺×56/80 ）＋（24,000元×7,831 平方公尺×24/160）】，加計同年度前次贈與970,300 元，核定贈與總額97,773,100元，嗣贈與人陳德旺於91年9 月21日死亡，乃向其繼承人（即原告等）以代繳義務人名義發單補徵贈與稅。
3.原告等不服，主張依農業發展條例第38條第2 項及遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款前段規定，農業用地及其地上農作物贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及其地上農作物價值之全數，又本件原為借名登記，而非信託物返還登記請求權，且系爭土地為農業用地，依法即屬不計入贈與稅核課，被告原核定贈與稅款應予註銷云云，資為爭議。經查被繼承人將系爭農地返還請求權贈與2親等內親屬原告甲○○等5 人，有土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書（原處分卷頁23-31 ）、承買土地合約書（原處分卷頁3-6 及11-12 ）及土地登記謄本（原處分卷頁7-10）等影本可稽，且為原告等所不爭。次查系爭土地不論以信託登記或借名登記於訴外人李明亮名下，即非屬被繼承人名義所有之農地，系爭土地並未轉回被繼承人名下，即其並非直接將自己所有農地贈與其子孫等5人，而係贈與該土地登記返還請求權，從而由訴外人李明亮移轉土地登記予其2 親等內親屬原告甲○○等5 人名下，該項移轉登記核屬「土地返還登記請求權」之贈與。是原告等之主張，核不足採，被告依前揭規定核課贈與稅並無不合，應予維持。
4.經查依首揭遺產及贈與稅法及農業發展條例明定：⑴農業用地；⑵作農業使用；⑶）贈與民法第1138條所定繼承人者等3 要件即得免徵贈與稅，從而如該農業用地於移轉時有作農業使用，則贈與人先將農地移轉登記為自己名義並取具作農業使用證明後，再贈與合於民法規定之繼承人即得免徵贈與稅，本件被繼承人並非直接將自己所有農地贈與其子孫等5 人，而係贈與該土地登記返還請求權，從而該項移轉登記核屬「土地返還登記請求權」之贈與，已如前述，被告依首揭規定核課贈與稅，原核定及復查決定核無不妥，有最高行政法院94年度判字第950 號判決可資參照。至原告等主張本件符合農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函免徵贈與稅乙節，查該書函對本件稅捐之核課並無拘束之效力，原告等主張於法無據，原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。
5.本件兩造都不爭執屬於贈與關係，所爭執者為贈與標的是否為免稅的農地或是返還請求權。被告認為本件贈與標的為返還請求權，因為被繼承人自始沒有取得土地所有權，被告不爭屬於借名契約，只是基於借名契約，也就是購買農地時登記之第三人應負擔之義務，被繼承人將此請求權移轉給繼承人。
理 由
一、原告起訴主張：本件贈與符合農業發展條例及遺產及贈與稅法之規定，應免徵贈與稅，又本件係借名登記契約，並無土地返還登記請求權存在，即便有之，其請求權亦因被繼承人陳德旺於生前行使而消滅。被告之核定及訴願決定顯有誤解，且違反憲法之實質課稅原則，違背法令，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：本件被繼承人並非直接將自己所有農地贈與其子孫等5 人，而係贈與該土地登記返還請求權，從而該項移轉登記核屬「土地返還登記請求權」之贈與，被告核課贈與稅並無不妥，至原告等主張本件符合農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函免徵贈與稅乙節，查該書函對本件稅捐之核課並無拘束之效力，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第5 款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」
四、是本件之爭執，在於系爭贈與之標的究係系爭土地移轉登記請求權，或是系爭土地之所有權？
五、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴訟
法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條 規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。（改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解）。
㈡次按，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。查原告之父陳德旺於68年間購買系爭土地，依信託方式將該土地所有權登記於具自耕農身分之李明亮名下，嗣雙方終止信託契約，李明亮亦依陳德旺之指示，於90年4 月13日將系爭土地所有權移轉登記予原告等情，為原告所不爭，並有承買土地合約書、戶籍資料、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本及公告土地現值表在原處分卷頁1-31可稽，堪認為真實。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以陳德旺雖實際出資購買系爭土地，惟該土地係信託登記於李明亮名下，在該土地辦理所有權移轉登記予陳德旺之前，陳德旺僅取得請求李明亮返還該土地之權利，並非所有權人，嗣李明亮依陳德旺之請求，將系爭土地直接移轉登記予原告名下，原告亦無償受讓該土地之移轉登記，認定陳德旺係將系爭土地返還請求權無償給予原告，應成立贈與行為，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。
㈢至原告主張陳德旺與李明亮間係訂立利益第三人契約，為了
縮短給付之目的，才由李明亮逕將系爭土地所有權移轉登記予原告，並無使原告取得直接請求權之法效意思存在，則非可採，蓋：
1.按民法第269 條第1 項規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於，債務人，亦有直接請求給付之權。」此即第三人利益契約，於茲債權人與債務人間存有一基本行為，依此基本行為發生之法律關係謂之補償關係，而債權人所以約定債務人向第三人為給付，亦均當有其使第三人受利益之原因，謂之對價關係。
2.具體就本件流程而言，李明亮將系爭土地移轉登記予原告，必有其原因關係，而兩造既不爭並非土地登記申請書所示之登記原因「買賣」（見原處分卷頁31），而係涉及第三人利益之契約，則其原因關係應包括陳德旺與李明亮間之補償關係暨陳德旺與原告間之對價關係；兩造不爭原告與陳德旺間之對價關係，係贈與契約，惟贈與之標的究為何者，則應視陳德旺有何權利可以處分而定，查陳德旺縱係系爭土地之實際出資人，惟依土地法第43條土地登記有絕對效力之規定以觀，陳德旺在取得系爭土地所有權移轉登記前，仍不能謂係系爭土地之所有權人，僅可能享有移轉登記請求權，是陳德旺在未取得系爭土地移轉登記前，逕將其權利贈與其子即原告，所能贈與者亦僅該移轉登記請求權而已，正因為陳德旺將移轉登記請求權贈與原告，原告取得移轉登記請求權後，原告方得於90年4 月13日與李明亮共同申請辦理系爭土地之移轉登記，而最終取得系爭土地之所有權，此與原告主張陳德旺所認知的、存在內心之法效意思無涉。
3.再者，就原告所主張之縮短給付之目的一節而論，依私法自治之契約自由原則，陳德旺欲終局使原告取得系爭土地之所有權，有二個途徑任其選擇，其一，先由其與李明亮共同申請辦理移轉登記，嗣取得所有權後，再由其與原告共同申請辦理移轉登記；其二，由原告與李明亮共同申請辦理移轉登記。惟陳德旺父子另欲達成節稅之考量時，則只有採取該當遺產及贈與稅法上各不計入贈與總額之構成要件的方式，始足當之，申言之，在前者，陳德旺基於系爭土地所有權人之地位贈與並移轉其權利與原告，所贈與並移轉者係系爭土地即該作農業使用農業用地，在遺產及贈與稅法第20條第5 款前段不計入贈與總額之範疇內，可以節省系爭贈與稅；反之，在後者，原告僅得基於信託人之地位，將其就系爭土地之信託物返還移轉請求權贈與並移轉與原告，所贈與並移轉者自非系爭土地即該作農業使用農業用地之本身，未能該當遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額之要件，自不得享有此一優惠。
㈣此外應予說明者，按遺產及贈與稅法第20條第5 款前段固規
定以不計入贈與總額，惟查該款另尚有後段：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，是原告父子如擬適用遺產及贈與稅法第20條第5 款前段不計入贈與總額之效果，自應先依規定辦理贈與申報（按李明亮移轉登記予原告，係以買賣為原因，已如前述），並受該款後段5 年之管制，原告未依上開規定而為，被告認系爭土地仍應計入贈與總額，洵屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分關於將系爭土地移轉當時公告現值96,802,800元計入贈與總額部分，認事用法俱無違誤，訴願決定就上開部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 1 日
書記官 方 偉 皓