臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00439號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600491430號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營業稅未依規定開立統一發票及申報銷售額逾新臺幣伍佰捌拾萬伍仟貳佰玖拾伍元（不含稅）部分及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔六分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告未依法辦理營業登記，即於民國93、94年間從事承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，嗣遭人檢舉由被告查獲，核定其於上開期間漏報銷售額合計新臺幣（下同）6,853,010 元（不含稅），逃漏營業稅342,650 元，除核定補徵營業稅342,650 元外，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計685,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年8 月29日財北國稅法一字第0960244550號復查決定書（下稱原處分）追減營業稅額5 元及罰鍰100 元，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、被告認列之「漏報營業銷售額」中，多為支票存款軋票所存入金額，或朋友借票存入之金額，包括訴外人劉曉菁、趙學欽、陳永清、胡德民及馮淑慧（原告誤植為惠）等人皆可證明上開台北富邦商業銀行及華南商業銀行之部分存入金額與營業收入無涉。至於訴外人乙○○部分，原告已與之解約，並以現金退還工程款，退款金額之來源分成多筆，有向親友借款，亦有原告父親之退休金籌措而來，並已提出由乙○○具明之說明書為憑，又原告與之並未訂立正式之合約，亦無解約之文書，被告強令原告提出約合約及解約文書，實係強人所難。而被告未詳查原告存款之理由，竟以原告台北富邦商業銀行及華南商業銀行之存入金額，悉數認列為營業收入，且置原告於復查及訴願程序中說明之存入原因於不顧，難令原告心服。
２、又原告為裝潢業，屬於小規模營業人，應按實際銷售額1%計算應納稅額，而非5%，且不須課處罰鍰，被告未予適用，自屬違法不當。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「…小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…而未依規定申報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第13條第3 項、第28條及第43條第1 項第3 款所明定。次按財政部75年7 月12日台財稅字第0000000 號函：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」及「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第十條至第十三條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」經財政部75年8 月11日台財稅字第7554563 號函釋有案。
（2）本件原告經他人檢舉未依規定辦理營業登記，即涉嫌在93、94年間擅自承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏稅捐，案經被告查獲，取具檢舉書、檢舉人提供之相關文宣廣告資料、原告95年3 月26日、95年6 月14日及富筆有限公司（下稱富筆公司）說明書，及原告於台北富邦商業銀行大安分行及華南商業銀行世貿分行之帳戶存款資料等附案佐證，以原告於系爭期間未辦妥營業登記即銷售勞務，逃漏營業稅之違章事實，洵堪認定，經就原告所有上開帳戶存款收入，減除非屬營業收入性質之款項，核算逃漏銷售額計6,853,010 元，核定補徵營業稅342,650 元。原告不服，申請復查主張原查未扣除非屬營業收入之存入金額，又其為裝潢業，屬小規模營業人，應按1%稅率課徵營業稅云云，原處分略以：據檢舉書所附資料、原告與富筆公司出具之說明書，原告坦承從事室內設計、為客戶裝潢及代購傢俱，相關價款均匯入原告於台北富邦商業銀行大安分行及華南商業銀行世貿分行之帳戶，原查按該2 帳戶存入金額，扣除非屬營業收入之退股股款、撤銷假扣押存入款、原告存入款、私人借貸存入款及利息收入，加計富筆公司代收款，核定原告93年度銷售額4,126,746 元及94年度銷售額2,726,264 元，合計6,853,010 元。原告雖主張有解約退款，惟未提示合約書及解約資料供核，致無從審酌；又原告系爭期間平均每月銷售額超過200,000 元，揆諸首揭財政部函釋規定，辯稱係屬小規模營業人乙節，核不足採。惟華南商業銀行93年7月26日存入金額100 元係開戶存入款，應予減除，准予追減補徵營業稅額5 元，重新核算逃漏銷售額計6,852,910元，按5%稅率變更核定補徵營業稅額342,645 元並無不合。
（3）又依原告提供其與訴外人宋幸玫有關給付承攬報酬等事件之臺灣臺北地方法院94年度建字第229 號民事判決書，亦承認有承攬房屋裝潢施工之情事，從而被告認定原告有未依法辦理營業登記，即在93、94年間擅自承攬房屋設計裝潢工程業務之違章事實，並無違誤。
（4）而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此觀司法院釋字第309 號解釋：「中華民國七十一年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十三條之一規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」之意旨自明。
（5）原告主張被告不認定其與乙○○確有解約事實乙節，惟依原告95年3 月26日說明書附表二註明：趙學欽及馮淑惠匯入款係調借、週轉之用，經被告向訴外人查證結果，趙學欽及馮淑惠分別於95年6 月8 日及同年月1 日出具確係「調借資金」證明，該部分匯入款爰予減除，不歸列為原告營業收入；而原告於同表註明乙○○匯入款係「解約退款」，惟乙○○第1 次匯款入帳日期為94年1 月19日，第5次匯款入帳日期為94年3 月7 日，首末2 次匯款入帳日期差距長達47天，而原告並未提示契約，則施工始日、工期長短、工程款總額、已收取工程款數額、截至解約日已完工比例、解約原因及應否退還工程款等重要事項均無從審酌，既無具體有利之佐參資料，顯未善盡其協力義務，此部分自不得僅憑乙○○片面說明即予減除。
（6）且按一般裝潢工程業之經營特性，大多係依工程進度或施工期間分次向業主收款。本件證人乙○○分別於94年1 月19日、1 月26日、2 月5 日、2 月14日及3 月7 日，匯款予原告568,555 元、166,667 元、166,667 元、429,545元及166,666 元，合計1,498,100 元。以乙○○於1 個半月中分5次 給付原告工程款以觀，顯係工程進行中之付款。原告雖辯稱所收取之工程款項已因解約退回，惟原告未能提示工程合約、工程解除合約、退還款項之資金來源及資金流程證明文件等資料，無法證明確有解約退款情事。
（7）茲原告僅反覆爭執不知悉原核定內容云云，惟原告95年3月26日說明書已針對被告查得系爭銀行帳戶之存入金額予以說明，主張包括劉曉菁、趙學欽、陳永清、胡德民及馮淑惠等人之部分存入金額與營業收入無涉等語，經被告逐筆查核認剔，核定93年度銷售額4,126,646 元及94年度銷售額2,726,264 元在案；原告復向被告申請閱卷、影印相關核定內容資料，並隨附於訴願書供酌，所辯不知核定情形，顯係卸詞。按原告於被告初查階段已瞭解查核情形，行政救濟階段並取得核定內容，既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認事項提供具體事證供核，惟僅空言主張該存款收入並非全係營業收入，迄訴願時仍未能提示有力事證或具體指明來源為何，並合理說明，參諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難遽予憑採。
（8）又原告系爭期間平均每月銷售額超過200,000 元，揆諸首揭財政部函釋規定，辯稱係屬小規模營業人乙節，核不足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 款所明定。
（2）原告違章事證明確，復審酌其經被告以96年3 月15日財北國稅法一字第0960223421號函輔導於96年4 月2 日前補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，俾得減輕處罰倍數後，仍未能於裁罰處分前補報補繳所漏稅款及以書面承認違章事實等情，依首揭規定，按所漏稅額處以2 倍之罰鍰計685,300 元。嗣原處分以系爭銷售額已准予追減
100 元，並依財政部96年3 月28日台財稅字第0960451374
0 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：「未依規定申請營業登記而營業者。一、經第一次查獲者。按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」本於法定裁量職權，審酌違章情節，按所漏稅額處2 倍之罰鍰計685,200 元，准予核減罰鍰100 元，經核並無不當。又上開參考表規範得酌情予以減輕處罰者，旨在對受處分人已認諾違章、繳清所漏稅款，以激勵其自新並減少行政爭訟，茲原告迄今仍未繳清系爭所漏營業稅款，有徵銷明細檔查詢資料附卷可稽，且申請復查、提起訴願猶執陳詞主張並無未辦營業登記即擅行營業，逃漏營業稅之違章情事，則侈言被告未給予輔導，逕處較高倍數處罰乙節，除與事實不符，所辯與所為顯有利用參考表之裁量參考，投機冀求較輕處罰，自不足採。
理 由
一、原告起訴主張：被告未詳查原告存款之理由，竟以原告台北富邦商業銀行及華南商業銀行之存入金額（多為支票存款軋票所存入金額或朋友借票存入之金額）與「營業收入」無涉之金額，悉數認列為營業收入，並置原告說明之存入原因於不顧，自有違誤，至於乙○○部分，原告已退還其工程款，亦應自銷售額中剔除。又原告為裝潢業，屬於小規模營業人，應按實際銷售額1%計算應納稅額，且不須課處罰鍰，被告未予適用，自屬違法不當，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告未依規定辦理營業登記，即擅於93、94年間承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，違章明確。原處分核定原告漏報銷售額合計6,852,910 元，補徵營業稅342,645 元。並審酌原告未能依被告輔導函於裁罰處分前補報補繳所漏稅款及以書面承認違章事實等情，而依財政部96年3 月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處2 倍之罰鍰計685,200 元，均無不合。至原告辯稱自乙○○所收取之工程款項已因解約退回云云，惟乙○○於1 個半月中分5 次給付原告合計1,498,
100 元，顯係工程進行中之付款，且原告並未提示契約，則施工始日、工期長短、工程款總額、已收取工程款數額、截至解約日已完工比例、解約原因及應否退還工程款等重要事項均無從審酌，顯未善盡其協力義務，無法證明確有解約退款情事。又原告系爭期間平均每月銷售額超過200,000 元，依財政部75年7 月12日台財稅字第0000000 號函釋意旨，其辯稱係屬小規模營業人乙節，核不足採等語，資為抗辯。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「…小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…而未依規定申報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第13條第3 項、第28條及第43條第1 項第3 款所明定。次按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」、「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」則經財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號、75年8 月11日台財稅第0000000 號函釋揭明，上開函釋係財政部基於職權，就使用統一發票銷售額標準、營業稅率之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有違章案件罰鍰繳款書、被告96年4 月14日處分書（A1Z00000000000號）、徵銷明細檔多筆查詢單、營業稅違章查獲次數累計檔維護單、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章案件報告（移送）單、檢舉資料、原告95年3 月26日及95年6 月14日說明書、乙○○9 說明書、馮淑慧說明書、趙學欽聲明書、富筆公司說明書及營業人銷售額與稅額申報書、華南銀行世貿分行94年10月12日（94）華世貿字第286 號函暨原告華南商業銀行存款往來明細表（93年1 月1 日至94年10月11日）、台北富邦商業銀行股份有限公司大安分行94年10月11日北富銀大安字第9460006032號函暨原告存款明細表、永春分行94年10月14日北富銀永春字第946000123 號函暨富筆公司存款明細表、臺灣臺北地方法院94年度建字第229 號判決附原處分卷可稽，是原告於系爭違章期間未依規定辦理營業登記，擅自承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏稅捐一節，洵堪認定。至於兩造爭執原處分核定之銷售額是否溢計業已解約退款之銷售貨物或勞務金額及誤計非銷售貨物或勞務金額，原處分予以補稅裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）原告主張原處分未扣除非屬營業收入之存入金額，且其為裝潢業，屬小規模營業人，應按1 ﹪稅率課徵營業稅云云。惟查：本件被告依原告陳稱其從事室內設計、為客戶裝潢及代購傢俱之相關價款均匯入其於台北富邦銀行大安分行及華南商業銀行世貿分行之帳戶等語，遂查核各該帳戶存入金額，扣除非屬原告營業收入之開戶存入款、退股股款、撤銷假扣押存入款、原告存入款、私人借貸存入款及利息收入，加計富筆公司代收款，〔核定其93年度銷售額扣除華南銀行開戶存款部分共計4,332,983 元（含稅，2,548,083 元- 開戶存款100 元+ 935,000 元+ 850,000 元= 4,332,983 元）、93年度銷售額扣除乙○○工程款部分共計1,364,477 元（含稅，2,162,577 元- 1,498,100 元+ 700,000 元= 1,364,477 元）各節〕，有被告查核台北富邦銀行大安分行及華南商業銀行世貿分行帳戶之查核結果暨各該銀行存款往來明細表、對帳單查詢、富筆公司說明書等件附原處分卷第188 頁至第214 頁足憑，洵屬有據，原告主張被告未詳查原告存款之理由，即以原告台北富邦商業銀行及華南商業銀行之存入與「營業收入」無涉之金額，悉數認列為營業收入，並置原告說明之存入原因於不顧，顯有違誤云云，核無可採。又原告系爭期間平均每月銷售額超過200,000 元，揆諸首揭財政部函釋規定，顯非無須使用統一發票之小規模營業人，是原告主張伊屬小規模營業人應按1 ﹪稅率課徵營業稅云云，要難採信。
（二）至於原告主張訴外人乙○○給付之裝潢工程款1,498,100元，業因解約以現金退還乙○○等語，雖為被告所否認，惟原告就此業提出乙○○出據之說明書（附原處分卷第23
2 頁參照）為憑，而訴外人乙○○亦到結證稱：「有請原告作房屋室內裝潢，裝潢之房屋坐落地址為：台北市○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓。」、「我確實有匯款給原告，但是詳細日期、情形如何，我就不確定了，後來我與原告之間的裝潢契約解約了，原告有對退款給我，但是退款金額部分有扣除必要費用（必要費用大約30～40萬元左右）…」、「該份說明書，係原告寫好，但我有核對內容，內容無誤，我才簽名的，我拿到的退款大約1 百10～20萬元。」、「（原告退款的情形為何？）好像是用現金還的，是一次還的，印象中原告告訴我是向親友借錢來退款給我的。」、「（裝潢工程後來請何人接手完成？）後來由丙○○接手。」等語無訛，核與原告主張大致相符，而審諸原告與訴外人乙○○履約過程中解除契約，二人利害衝突，原告如無返還工程款之事，乙○○要無出具書面並到庭證述雙方已解約及原告確有返還110 萬元工程款予伊等情屬實，任令已身權益受損之理，是乙○○所證各語應屬可採。從而，原告主張前開裝潢工程款1,498,100 元業經解約以現金退款予乙○○一節，於1,100,000 萬元範圍內，顯已提出相當證據證明之，被告予以否認，依舉證責任轉換之法理，關於此款未經原告退還一事自應轉由被告負舉證責任（最高行政法院89年度判字第655 號判決要旨參照）。再者，房屋裝潢契約乃屬債權契約，並非要式行為，若雙方就契約必要之點設定已互相同意，則契約即屬成立，解除房屋裝潢契約亦然，是原告主張伊與乙○○間並未訂定房屋裝潢契（解）約書等語，尚難謂與常情不符。此外，被告就此未能另行舉證原告未退還工程款，僅以原告未能提示工程合約、工程解除合約、退還款項之資金來源及資金流程證明文件等資料，無法證明確有解約退款情事云云，自嫌速斷。原告主張此1,100,000 萬元部分應自銷售額中扣除，洵屬有據。至於系爭乙○○裝潢工程款1,498,100 元逾1,100,000 萬元之398,100 元部分，證人雖證稱原告確有返還110 萬元至120 萬元工程款，惟其就取得款項逾110 萬元部分並未能明確陳述，而原告就此復未能舉證證明確有退款之事及其數額，則其主張此部分應一併自銷售額中剔除云云，核無可取。
（三）承此，本件原告未依法辦理營業登記，於93、94年間從事承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，被告核定其93年度及94年度漏報銷售額於5,805,295元〔不含稅，計算式：（華南銀行原告帳戶3,483,083 元+ 富邦銀行原告帳戶2,862,577 元+ 富邦銀行富筆公司帳戶850,000 元- 已退之乙○○裝潢工程款1,100,000 元-開戶款100 元）/1.05=5,805,295 元〕範圍內（原處分卷第174 頁被告簽稿及第191 頁、第204 頁、第209 頁計算式參照）洵屬有據，逾此範圍則有未合，應予撤銷。
（四）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。本件原告明知未依規定申請營業登記不得營業，仍於93、94年間擅自承攬室內設計裝潢業務，未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅，其有違章故意甚明。是被告審酌原告經原處分機關以96年3 月15日財北國稅法一字第0960223421號函輔導於96年
4 月2 日前補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，俾得減輕處罰倍數後，仍未能於裁罰處分核定前補報補繳所漏稅款及以書面承認違章事實等情，予以裁罰，固非無據；惟因原處分核定原告未依規定開立統一發票及申報銷售額逾5,805,295 元（不含稅）部分業經本院撤銷，則營業人銷售額、營業稅所漏稅額之核計即生變動，原處分據以裁處罰鍰之基準亦有不同，鑑於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分罰鍰全部併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、綜上所述，原處分關於關於未依規定開立統一發票及申報之銷售額逾5,805,295 元（不含稅）部分之核定及裁罰處分之認事用法尚有違誤，訴願決定疏未注意及此，予以維持，亦有未洽，原告指摘求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許；至原處分其餘部分之認事用法則無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷該部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 何閣梅