臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00431號原 告 甲○○訴訟代理人 高烊輝律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月
4 日台財訴字第09600494220 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：訴外人洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡及原告甲○○等6 人為全福化學股份有限公司（以下簡稱全福公司）之董事，全福公司所有桃園縣○○鄉○○○路○ 號房屋（以下簡稱系爭房屋）於民國（下同）92年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）23,300,000元（含稅），經被告核定補徵營業稅額1,109,524 元，以全體董事洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡、李欣松、游志榮、樓李芳廷及原告等9 人為清算人，寄發繳款書。洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡、樓李芳廷及原告等人不服，申請復查，主張全福公司業於91年3 月14日遭經濟部廢止登記在案，92年度並無出售房屋未報繳營業稅之違章情事，且渠等於全福公司遭廢止登記前即已辭去董事職務，依法自非該公司之清算人云云，經被告以96年9 月28日財北國稅法一字第0960254073號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於認定原告為全福公司法定清算人部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告已寄發存證信函辭任全福公司董事，依公司法第192 條第4 項、民法第549 條第1 項規定，原告於辭任函送達全福公司之日起，已無董事身分，自非全福公司之法定清算人：
１、按董事與公司間關係，依公司法第192 條第4 項規定，除公司法另有規定外，依民法關於委任之規定。依公司法第192條第4 項及民法第549 條第1 項規定，董事不論是否有任期，或其事由如何，得為一方之辭任，不須公司之承諾。董事之辭職向公司代表人（董事長或其代理人）為辭任意思表示即生效力。至於辭任之意思表示，以口頭或書面為之，並無限制，僅前者依民法第94條之規定，以相對人了解時發生效力，而後者以通知達到相對人時發生效力（民法第95條參照），並有公司主管機關經濟部80年9 月7 日經商字第223815號函釋可參照。
２、原告業於89年11月30日寄發臺北東門郵局第1536號存證信函予全福公司（時任董事長之代表人洪永豐）及副知監察人魏千峰律師，自即日起辭任公司董事職務，則依前引公司法第
192 條第4 項、第549 條第1 項規定及經濟部函釋，當原告辭任董事之意思表示到達全福公司時即生辭任之效力，而終止原告與全福公司間之委任關係，無須該公司股東會或董事會之同意，且有無辦理董事變更登記並不影響原告辭任董事之效力，是原告於辭任函送達全福公司之日起，即已無董事身分，自非該公司之法定清算人，被告竟依未經變更之公司登記資料，認定原告仍為全福公司之董事及法定清算人，揆諸上開規定，顯無理由。
㈡、依公司法之規範目的及體系地位，公司法第12條規定之「第三人」之適用範圍，應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，並不包含公權力機關在內，被告自不得據未經變更之公司登記資料，認定原告仍為法定清算人：
１、按最高法院67年度台上字第760 號、68年度台上字第2337號判例可知，董事變更固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷，合先敘明。次按最高法院62年度台上字第2 號判例意旨，基於公司法之規範目的及體系地位，公司法第23條專以保護私權為目的，至於公權受有損害時，則無該條之適用。故公司法第23條之「他人」乃指私人而言，並不包括公權力機關。據此，基於相同法理，公司法第12條所欲保障之對象，自應以信賴公司登記事項而與公司有交易行為之第三人為限，亦即仍應以保護私權為目的，此觀同法第23條亦專以保護私權為目的，並不包括公權力機關在內即可明瞭其意旨，故公司法第12條應與同法第23條為相同之解釋。
２、第按，公司董事身分之有無與是否具備該公司法定代理人資格有關，乃法院應依職權調查之事項，惟董事資格之有無，並不受公司是否辦理董事變更登記之影響，是以，法院依職權調查是否為公司之法定代理人時，自不得以公司變更事項卡之記載作為唯一判斷之依據，亦即，法院並不受公司法第12條規定之限制，此觀前開最高法院判例意旨自明。再按鈞院89年度訴字第3193號、91年度訴字第764 號、91年度訴字第1468號判決均持此一見解，並均認不得以未辦理公司董事變更登記為由，對已非董事之人為限制出境之處分。據此可知，公司法第12條規定之「第三人」應不包含公權力機關，甚為明確，故公司法第12條之適用範圍應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，始符法理。
３、又對已進入清算程序之營利事業為補稅處分，對公司董事確為何人自應切實查明，始能核實認定法定清算人，並正確適用法律。本件被告為稅捐稽徵機關，自屬公權力機關，並非全福公司之交易相對人，依前所述，並非公司法第12條所欲保護者；且基於「行政一體」原則，被告就就何人事實上確為全福公司之董事乙事，自可基於公法上規定，函請公司主管機關即經濟部為行政協助加以調查，被告自不得據未經變更之公司登記資料，認定原告仍為法定清算人。詎被告竟誤引分屬私法之公司法第12條作為原處分之認定依據，訴願決定亦誤援用同條文作為其駁回理由，均顯有違誤。
㈢、再依最高行政法院91年度判字第50號判決意旨，清算法人需尚在經營業務中，且係繼續原有之營業者，始得認清算法人之該等權利或清算法人所為之該等法律行為屬於清算範圍，而仍續享有法律上之權利能力。本件全福公司因已長期無營業行為，業於91年3 月14日為經濟部廢止其公司登記者廢止登記在案，是就廢止登記後之全福公司此一清算法人而言，基於其廢止原因，本質上已不得或不能有營業行為至明，故被告對全福公司於91年廢止登記後、於92年間遭法院拍賣其所有系爭房屋，認屬全福公司在中華民國境內銷售貨物，進而依營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋對該公司補徵營業稅，顯與廢止登記之清算法人本質有違，亦有可議。退萬步言之，縱全福公司確因廢止登記後遭法院拍賣其所有系爭房屋仍需補繳營業稅，惟依前所述，原告於92年法院拍賣時已無董事身分，並非全福公司之法定清算人，該公司應補繳之營業稅款亦應由拍賣系爭房屋當時仍具有董事資格之人負責處理，與原告無涉。
㈣、綜上所述，本件原告確已於89年11月30日辭任全福公司董事，於辭任函送達該公司之日起，原告已無董事身分，原告自非全福公司之法定清算人，該公司有無辦理董事變更登記亦不影響原告辭任董事之效力。且公司法第12條規定之「第三人」之適用範圍，應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，並不包含被告在內。是原告於92年法院拍賣系爭房屋時既已非董事，被告自不得據未經變更之公司登記資料，認定原告仍為全福公司之法定清算人。而全福公司業於91年3 月14日為經濟部廢止其公司登記，被告對該公司於廢止登記後之92年間遭法院拍賣其所有系爭房屋補徵營業稅，亦與廢止登記後清算法人之本質有違。退萬步言之，縱全福公司應補繳營業稅，亦應由拍賣系爭房屋當時仍具有董事資格之人負責處理。詎被告竟依據未經變更之公司登載資料，未核實查察，誤認原告仍為全福公司之法定清算人之一遽為補稅處分，顯有認事用法之違誤，復查決定及訴願決定遽予維持，同有違法。
二、被告主張之理由：全福公司既經經濟部命令解散，且以91年3 月14日經商字第09102048660 號函廢止其公司登記在案，依公司法第26條之
1 準用第24條規定，公司經廢止登記者，即進入清算程序，復因該公司章程並未規定清算人人選，依公司法第322 條第
1 項規定，自應以全體董事為法定清算人。按財政部70年2月13日台財稅第31069 號函釋意旨，本件原告為全福公司登記表（89年11月29日）資料所載之董事，為其所不爭執之事實，原告僅提示辭任書之存證信函，尚非確認其與全福公司之董事委任關係不存在，則依行為時經濟部登記資料記載，原告仍為全福公司董事，即為該公司之法定清算人，依公司法第12條規定，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，原告於被告送達系爭繳款書時，既仍登記為全福公司之董事，該公司又經經濟部廢止登記在案，原告即為該公司之清算人之一，向其送達全福公司之營業稅額繳款書，並無違誤。又我國公司法係採公司登記制度，其主要乃基於登記制度具有明確及查證方便之優點，得藉由資訊揭露及公示原則，維護交易秩序，是依公司法第192條第4 項及民法第549 條第1 項規定，股份有限公司董事於向公司為辭職之表示時，固無須公司同意，其與公司間之委任關係即已終止；然於其公司之董事登記尚未變更前，應認其對外應負之董事責任並非當然解消，是就公司法第322 條第1 項規定，原告仍負董事之清算責任（最高行政法院96年度判字第1930號判決可參照）。
理 由
一、按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達．．．」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第19條第1項前段、第49條前段分別定有明文。又「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」復為公司法第24條、第26條之1、第322 條第1 項所明定。再「公司清算期間，稅單應向清算人送達…．．查公司法第334 條及第84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人．．．」亦經財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函釋在案，核無悖公司法及稅捐稽徵法相關規定，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件訴外人洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡及原告等6 人為全福公司之董事，全福公司前為經濟部以90年
7 月31日經（90）商字第09001826060 號函命令解散，因該公司未於公司法規定期限內申請解散登記，並據經濟部以91年3 月14日經商字第09102048660 號函為廢止登記。而全福公司所有系爭房屋於92年間經法院拍賣，拍定金額23,300,000元（含稅），經被告核定補徵營業稅額1,109,524 元，以全體董事洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡、李欣松、游志榮、樓李芳廷及原告等9 人為清算人，寄發繳款書。洪永豐、柯美英、黃逸斌、蔡文欽、聶顧吉衡、樓李芳廷及原告等不服，申請復查，主張全福公司業於91年3 月14日遭經濟部廢止登記在案，92年度並無出售房屋未報繳營業稅之違章情事，且渠等於全福公司遭廢止登記前即已辭去董事職務，依法自非全福公司之清算人云云，經被告以96年9月28日財北國稅法一字第0960254073號復查決定書駁回，提起訴願，復遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、財政部97年1 月4 日台財訴字第09600494220 號訴願決定書、經濟部91年3 月14日經商字第09102048660 號廢止公司登記函、桃園地院不動產權利移轉證書及其所附房屋拍賣附表等件影本附卷可稽（見原處分卷第213-216 、218-225 、77-78 、84-85 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其確已於89年11月30日辭任全福公司董事，依公司法第192 條第4 項、民法第549條第1 項規定，原告於辭任函送達全福公司之日起，已無董事身分，92年法院拍賣系爭房屋時，自非全福公司之法定清算人。依公司法之規範目的及體系地位，公司法第12條規定之「第三人」之適用範圍，應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，並不包含公權力機關在內，被告自不得據未經變更之公司登記資料，認定原告仍為法定清算人。且全福公司業於91年3 月14日為經濟部廢止其公司登記，被告對全福公司於廢止登記後之92年間遭法院拍賣其所有系爭房屋補徵營業稅，亦與廢止登記後清算法人之本質有違。退萬步言之，縱全福公司應補繳營業稅，亦應由拍賣當時仍具有董事資格之人負責。詎被告竟依據舊有公司登載資料，仍以原告為法定清算人之一遽為補稅處分，顯有認事用法之違誤云云。是本件爭點乃在被告以原告為全福公司清算人，送達系爭繳款書是否合法？
四、按我國公司法係採公司登記制度，其主要乃基於登記制度具有明確及查證方便之優點，得藉由資訊揭露及公示原則，維護交易秩序；公司法第12條並明文規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」而基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並不以與公司有為交易行為之第三人為限。是依公司法第192 條第4 項及民法第549 條第1 項規定，股份有限公司董事於向公司為辭職之表示時，固無須公司同意，其與公司間之委任關係即已終止；然於其公司之董事登記尚未變更前，應認其對外應負之董事責任並非當然解消，有最高行政法院96年度判字第1930號、93年度判字第47號判決意旨可資參照。如前所述，全福公司既經經濟部命令解散，且以91年3 月14日經商字第09102048660 號函廢止其公司登記在案，依公司法第26條之1 準用第24條規定，公司經廢止登記者，即進入清算程序，復因該公司章程並未規定清算人人選，依公司法第32
2 條第1 項規定，自應以全體董事為法定清算人。而原告經登記為全福公司之董事迄未變更乙節，復有公司登記資料查詢附卷可稽（見原處分卷第50、51頁），且為原告所不爭，依上所述，原告對外應負之董事責任既不因其單純之辭任而解消，則被告以之為全福公司清算人送達系爭繳款書，於法自無不合。況原告於89年11月30日係向全福公司董事長洪永豐住所送達辭任之存證信函，而原全福公司登記之法定代理人李炳政於臺灣地方法院89年度司字第557 號解散清算事件中，雖遭臨時股東會解任而新選任洪某為該公司法定代理人即董事長，惟洪某被選任當時即已表示不願就任，故經該院以90年司字第156 號裁定，另行選任原告於該院89年度司字第557 號案審理中為全福公司之法定代理人，有該院90年司字第15 6號裁定附卷可參（見原處分卷第91、92頁），是有關洪某與全福公司間就此部分之委任契約顯未成立，乃為原告所明知，原告向彼為辭任之表示，亦難認其辭任之意思表示已合法到達全福公司。原告主張公司法第12條規定之「第三人」之適用範圍，應以與公司有私法上交易行為之第三人為限，並不包括公權力機關在內，被告不得據未經變更之公司登記資料，認定原告仍為該公司之法定清算人云云，容有誤解，尚無可採。
五、至最高法院67年度台上字第760 號、68年度台上字第2337號判例意旨：「公司登記，除設立登記為公司之成立要件（參看公司法第6 條）外，其他登記皆屬對抗要件（參看同法第12條），變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」、「股份有限公司之新任董事長，自其就任後即生效力，並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第12條規定，不難明瞭。
」則在說明公司與其董事、董事長間已成立之委任關係不因尚未登記而受影響，與本件原告辭任因未辦理變更登記，而依法對外另涉公信力之問題，實無法相提併論，而為有利原告之論據；另該院62年度台上字第2 號判例意旨有關「公司法第23條所謂公司負責人，對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受損害，對他人應與公司連帶負賠償責任云云，仍以違反法令致他人私權受有損害，為責任發生要件，若公權受有損害，則不得以此為請求賠償之依據。」亦與本件原告爭執之公司清算中稅單應受送達人之記載無涉。再本院89年度訴字第3193號、91年度訴字第764 號、91年度訴字第1468號判決則均係針對個案所為之判斷，本院並不受拘束，而無足為有利原告之認定。
六、另按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1 條、第2 條第1款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項分別著有規定。又拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」且分別為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點、第6 點所明定。又「二、．．．
三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。再「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」亦經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。是法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，乃具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。是原告援引最高行政法院91年度判字第50號判決意旨：「公司法第25條規定，解散之公司於清算範圍內，視為尚未解散，即法人尚未消滅；同法第26條規定，解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。故解散之公司事實上據此規定倘尚在經營業務中，且係繼續原有之營業者，既不能認已廢止營業，從而其享有之商標專用權，要求不能認為已當然消滅。於此，其為了結現務及便利清算之目的，自得將商標專用權與其商品經營一併移轉他人。」主張全福公司既經廢止登記，即無法有何營業行為，被告補徵系爭營業稅係與廢止登記後清算法人之本質有違云云，容有未明上開法律規定，亦無可取，併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。本件全福公司所有系爭房屋92年間經法院拍賣，拍定金額23,300,000元（含稅），經被告核定補徵營業稅額1,109,524 元，以包括原告在內之全體董事為清算人寄發繳款書，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘有關補徵稅部分之攻擊防禦方法，既經原告訴訟代理人陳明非其起訴爭訟範圍（見本院卷第87頁），故不再贅予論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
書記官 黃明和