臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00453號原 告 開發實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 朱子慶律師
郭瑋萍律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年12月31日北府訴決字第0960533852號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告所有門牌號碼臺北縣三重市○○街○○號1至8樓房屋（為地下2層、地上8層之建物，下稱系爭房屋），經臺北縣政府於民國（下同）93年6月24日核發93重使字第266號使用執照，另以副本通知書通知被告所屬三重分處，該分處爰函請原告依法辦理申報房屋現值及使用情形。原告於93年7月27日向被告所屬三重分處提出房屋新建暨房屋現值申報書，經該分處查調相關資料，依臺北縣政府91年2月1日北府工施字第0910043078號、91年9月27日北府工施字第0910568976號函所示系爭房屋建築完竣後，承造人拒不會同申請使用執照之事實，以及臺北自來水事業處北區營業分處94年3月14日北市水北營抄字第09444035500號函所提供之系爭房屋用水紀錄表所載自89年起有用水增加之現象，而以94年5月27日北稅重二字第0940015078號函核定系爭房屋自90年12月份起計課房屋稅，並開徵91年至94年房屋稅。原告對該4份房屋稅稅單有所疑義，於94年6月27日申請更正，經被告所屬三重分處派員實地勘查後，更正91至94年房屋稅稅額各為新臺幣（下同）333,614元、563,465元、555,010元、739,491元，並按91至93年房屋稅稅額加計自動補報加計利息分別為13,667元、6,515元、867元。原告不服，申請復查，經被告就系爭房屋地下2層部分重為核算，變更補徵91至94年房屋稅分別為322,488元、544,575元、536,317元、713,391元，並一併變更91至93年房屋稅稅額加計自動補報加計利息，分別為13,211元、6,296元、837元。原告仍不服，提起訴願，經臺北縣政府以原告95年2月16日復查申請書，僅就系爭房屋91至93年房屋稅及地下2層部分應予免徵房屋稅有所主張，對於94年房屋稅有關地上8樓及地下1層部分之核課並無異議，乃作成：「未經申請復查提起訴願之部分不予受理，餘訴願駁回。」之訴願決定。原告不服原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定駁回部分，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定駁回部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件有關訴願不受理部分，原告不爭執。
２、按「主管建築機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」、「本法所稱建築物設備，為敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、消防、消雷、防空避難、污物處理及保護民眾隱私權等設備。」、「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」建築法第2條第1項、第4條、第10條及第25條分別定有明文。系爭房屋地下1層至地上8層全部自91年至93年6月24日領得使用執照前，依上開規定，屬於欠缺敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、消防、消雷、防空避難、污物處理及保護民眾隱私權等建築物設備，為無法供個人或公眾使用之構造物，非屬課徵房屋稅之房屋。被告未就系爭房屋能否符合法規？可否供個人或公眾使用？逕改核課徵，與事實不符，亦有悖法規。
３、系爭房屋之使用執照係由原告費盡千辛萬苦申領，絕無故意不申領之情形：
⑴本件課徵房屋稅標的之所謂房屋或建物，其所涉及之法令，
非唯被告所引之房屋稅條例與臺北縣房屋稅徵收細則，諸如相關建築法、消防法及各類場所消防安全設備標準，亦密不可分，本於法律適用整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。被告不論房屋或建物能否堪用？是否合乎法定要件？一味課徵房屋稅，且不提房屋稅條例第23條規定之房屋新建，主管建築機關及主管登記機關，應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。使用執照既為許可使用之憑據，又係申請所有權第1次登記必備文件，顯見房屋之設籍課稅，應始自核准發給使用執照或核准建物所有權登記之日。按房屋稅條例所稱之房屋，係指固定於土地上之建物，供營業、工業或住宅用，因著重供使用目的之不同，其稅率分為住家用、非住家用而為營業用及同時作住家及非住家用3種，並要求納稅義務人申報房屋現值及使用情形。若有房屋至不堪居住程度，可停止課稅；如係5成以上修復始能使用，甚可免徵房屋稅，此有房屋稅條例第2條第1款、第5條、第7條、第8條、第15條第1項第7款及第2項第4款規定可參，故房屋稅之課徵，著重是否實際堪供使用及可供使用之程度為前提，非一有建照，不論堪供使用與否，一律課徵，臺北市房屋稅徵收細則亦揭示能否使用為關鍵。系爭房屋既非可供使用，亦非已供使用之程度，尚不符房屋稅起算之要件，實無課徵依據。
⑵依財政部85年台財訴字第850619530號訴願決定，對於納稅
義務人課稅標的、課稅標準及適用稅率等應予補稅之要件，及其所涉特定課稅等事實，稽徵機關應負舉證責任。系爭房屋係依臺北縣政府工務局85重建字第286號建造執照合法興建，並領有臺北縣政府核發之93重使字第266號使用執照，應以使用執照核發日即93年6月24日起課徵房屋稅。系爭房屋於88年6月起，原承攬人共德營造股份有限公司（下稱共德公司）於完成地下2層至地上8樓屋頂版結構體及外牆磁磚後，無故自行停工，亦拒不補辦各樓層勘驗手續，繼於89年底逕自撤離留守人員，經原告10餘次交涉，仍藉詞拖延，並以行政申報承攬作業慣例，拒不解除契約，致原告無法另行招商施工，亦無法補辦各樓層勘驗手續，嗣經多方詢問，至90年底始知可向臺北縣建築爭議事件評審委員會申請評審，經該委員會以91年1月14日第12屆第3次會議第1案會議審議，決議由起造人會同監造人申請使用執照，並經臺北縣政府91年2月1日北府工施字第0900043078號函檢附上開決議通知原告後，始脫離原承攬人箝制，故工程進度嚴重延誤，與起造人即原告無關。至此，原告始著手向臺北縣政府工務局申報勘驗手續及蒐集相關證明文件，並請土木結構技師工會檢測結構，至91年6月7日備齊補辦勘驗全部資料及證明文件，完成基礎版至屋頂版補辦勘驗程序，至於建築物尚未完工部分，即內部水電、消防、衛生設備、內牆隔間、大部分內牆粉光及粉刷、地板舖面舖設等內裝工程，於補辦勘驗程序之同時，另招商繼續施工，其中消防安全設備部分，於92年8月13日完工並通過消防安全審核，其餘工程至93年始陸續完工，同年5月18日申報竣工勘驗，同年6月24日領得使用執照。
⑶參照臺北縣政府建築爭議事件評審委員會第12屆第3次會議
紀錄第1案原告陳述當時系爭房屋施工進度概況之說明：「
（一）本工程逾完工期限已3年餘，承攬人仍拒履合約義務亦未依施工進度申報結構勘驗，此期間起造人曾一再與承攬人交涉，均無結果，分別於90年3月4日以臺北青田郵局第356號存證信函催告承攬人履約，亦未獲置理．．（三）積欠工程款部分：．．並無所謂積欠工程款情形，詎料承造人於建築物外牆磁磚完成請款後即未依再依約施工。」，原承攬人停工時，僅施工結構體之灌漿及外牆磁磚，不能視為建物已完工可供使用，被告無視上開陳述，逕以請求評審最終之目的即房屋日後竣工，有使用執照可據合法使用之結果，認系爭房屋於88年間已可供使用，實屬誤解。
⑷茲就原告在88至91年間無法自行申請系爭房屋之使用執照，說明如下：
①系爭房屋之原承攬人於88年6月間請領該工程8樓屋頂版結
構體及外牆磁磚後，即無故自行停工，已見前述，甚挾怨報復，向臺北縣政府檢舉該工程未依程序申報勘驗，而向該府報備先行動工至結構體完成之事實，致原告難覓其他營造公司補報勘驗，意圖敲詐原告，有原告90年8月17日致臺北縣政府工務局施工課之函文說明三可稽，原告當時飽受承攬人多方阻撓之苦，且忙於解決臺北縣政府認定該工程有未申報勘驗即先行動工之爭議，亦有該府88年9月22日88北府工建字第360366號函為憑。
②原承攬人繼於89年底逕自撤離留守人員，經原告10餘次交
涉，迫於無奈，於90年3月委請律師發函，函催承攬人終止契約並請求違約損害賠償，此有臺北青田郵局90年3月27日第356號存證信函為憑。嗣90年間承攬人公司負責人陳俊傑向臺灣板橋地方法院檢察署提出原告負責人甲○○偽造文書之告訴，否認其與原告簽立承攬契約之真實性，經該署90年度他字第253號案件偵查，並有原告負責人於當時提出答辯狀可參。
③承攬人多次表示該工程有爭議，原告不得自行申請使用執
照，有該公司90年6月7日函臺北縣政府說明一：「．．為免開發公司擅自申請使用執照，而不利於該刑事案件之偵辦，始不願配合申報勘驗之後續程序。」可參。原告復於90年5月10日申請建築爭議事件調解，該申請書經多次手寫修改，法條依據亦經指導補寫，可證原告不懂該程序，並非故意延滯。嗣於90年8月14日原告因承攬人提出偽造文書告訴，阻撓原告申請使用執照，原告負責人甲○○向臺灣板橋地方法院檢察署請求迅速偵查，以免影響使用執照之申請，參照其刑事陳報狀記載：「．．惟寄望告訴人不要阻撓開發公司申請取得使用執照。二、詎共德公司於開發公司向臺北縣政府聲請核發使用執照而經臺北縣政府函請其提出說明後，猶以鈞長承辦之本案未完結為由回復臺北縣政府並據以影響偵查之說詞阻撓臺北縣政府核發使用執照與開發公司．．請求鈞署就被告部分儘速偵結並發給結案證明書，俾開發公司得能申領使用執照，．．」及臺灣高等法院檢察署96年度上聲議字第960號處分書主文所載，均可證原告當時仍因承攬人阻撓而無法申領使用執照。
⑸原告投入大量資金興建系爭房屋之主要目的在於早日取得使
用執照，辦理產權登記，獲取利益，豈有故意不申領使用執照之理。且系爭房屋取得使用執照所獲得之利益，遠大於繳納之房屋稅，原告更無故意不申領使用執照。參照臺北縣建築爭議事件評審委員會第12屆第3次會議紀錄決議一：「．
．．本委員會判定：『承造人所述視為無正當理由，請起造人於文到後發存證信函通知承造人依建築法第70條第1項規定會同起、監造人申辨使用執照，如承造人於通知後7日內仍拒不會同者，則請起造人提出己通知之證明後，由起造人會同監造人於補辦勘驗後申請使用執照。」、決議二：「．．．惟開工時間之認定及建築線是否與核准圖說相符請施工課於補辦勘驗時確認，其餘未申報勘驗部分檢具安全鑑定報告書確認建物之安全並配合相關規定辦理。」，原告確認後續程序，尚須辦理相關建物安全程序。且於91至93年5月18日核發使用執照期間，均為原告申辦使用執照相關程序，以及建物安全工作（均須請人施工）之期間，又在該等期間尚須配合臺北縣政府工務局隨時檢測，不可能於未取得使用執照前，自行使用。
⑹依房屋稅條例第7條及臺北縣房屋稅徵收細則第6條規定，關
於延領不申請使用執照之源由，並非納稅義務人故意不申領時應如何適用，法令未明白規定，就此，司法實務見解認定應以納稅義務人是否有故意不申領使用執照情事作為認定標準，此有最高行政法院90年度判字第2183號判決：「．．本件房屋尚未領得使用執照，為兩造所不爭。茲應審究者厥為原告是否確有故意不申領使用執照之情事，而原告是否有此情事，又應視其是否未經領得使用執照，即先已獲准裝置水電，就本件房屋已能為正常之使用以為斷。倘因未領得使用執照致不能申請裝置水電，而尚不能為正常之使用，亦不能辦理所有權登記，則遭受損害者應為原告自己，若謂其故意不申領使用執照，任使系爭房屋不能使用，似有違常情。原處分就上述所指情形並未查明，徒以右揭理由，指原告故意不申領使用執照，符合前開起徵房屋稅之規定云云，即不無率斷。一再訴願決定未予糾正，亦有疏誤。」，被告及訴願決定機關未審認上開情事，漠視人民權益，違背房屋稅條例實質使用課稅精神。
⑺依臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款規定，系爭房屋
係依臺北縣政府工務局85重建字第286號建造執照合法興建，房屋依建築法興建，法規既賦予縣市政府工務局主管建築物竣工與否之審核權，則興建完成與否、是否竣工可供使用，應以縣市政府工務局核發之使用執照所載日期為據。系爭房屋因承攬人內部問題嚴重延誤完工，與原告無關，已見前述，其影響房屋現值申報日之起算，參照財政部74年11月28日台財稅字第25433號函釋：「．．至其申報起算日，可於該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再依首揭條款規定辦理。」之意旨，被告不問延誤原因及是否可歸責於原告，逕自90年12月起課徵仍處於停工狀態，無法使用之系爭房屋之房屋稅，顯悖法理。
⑻參照臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第094309
70800號函釋：「．．核其立法意旨，應係本於房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則，有關上開規定之解釋，應本於上開意旨為之。」，因非可歸責於原告之事由致實質上無法使用系爭房屋，已無可得之應有收益存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。
⑼有關用水部分，原告自行看管工地，停工狀態僅有看守人員
少許且平穩用水量，惟工地臨時供水設備，為不影響內部施工，一般均沿外牆架設簡單固定管路，並以老舊加壓泵浦加壓供應工程施工用水，原告接管工地後，看守人員告知臨時供水加壓泵浦及水管常有裂開漏水情形，基於顧及年長看守人員安全問題，及工地停工並無水電專業人員，僅要求日間予以簡易止漏處理，難免有用水量不穩定情形。被告自90年12月起計課系爭房屋之房屋稅，倘原告於斯時開始使用，依目前同期正常用水量，每2個月為4千餘元，惟自90年8月至91年2月用水金額僅為102元，則原起徵日90年12月至91年2月之3個月用水量僅為51元，未達一般家庭1個月用水量，豈可假設原告已使用房屋之數十人用水費用，足證被告認原告自90年12月開始使用房屋及起徵課房屋稅，有違常理。
４、被告稱原告於88年8月10日即就系爭房屋先行動工至8樓結構體完成乙事，檢附現況照片乙幀，向臺北縣政府工務局請求准予報備，亦曾於88年10月6日就系爭房屋已完成之結構體是否符合安全要求申請鑑定云云，惟：
⑴有關結構體請求准予報備所檢附之現況照片，係申報系爭房
屋施工當時進度之外觀情形，而土木結構技師工會鑑定報告，亦僅就結構取樣位置照相存證，均未對內部或其施設已否竣工為任何陳述，且依該相片所示，系爭房屋上端屋突仍有鷹架，可見當時確仍未完工。又任何工程工地均須使用水電，系爭房屋興建前，基地上原本建有房屋及其門牌號碼（即臺北縣三重市○○街○○號），與新領門牌即同縣市○○街○○號並附2至8樓不同，且於舊屋改建時，承攬人沿用原水電號碼使用水電，其中用水部分，原供水口徑仍能充分供應用水而沿用原錶號至今，故被告將工程用水電資料，指為水電設備裝置完竣，實屬誤解。被告於原告提出說明工程施工期間，自來水供水係沿用重建前舊建物水號及設備，該用水記錄表不能作為系爭房屋內部水電、消防、消雷、衛生設備、排污等設備已施作完竣，可供使用之證明，被告方主張自90年12月起課徵房屋稅之用水記錄表，並無法認定該房屋建造完成之日期，顯有違誤。
⑵建管規則對於建築執照申報承造營造廠，因保護承造營造廠
承造權益，非經原申報承造營造廠同意變更，起造人無權自行辦理變更。系爭房屋因原承攬人內部問題，無故停工，原告耗費年餘時間，始獲解套，對尚未施作之全部內部裝設工程，豈敢隨意另請他人繼續施作，被告稱其自88年間已為房屋稅之課稅標的云云，與事實不符。而原承攬人未施作部分，原告於補辦勘驗程序之同時，即91年4、5月間始另請他人繼續施工，原告無專業監工人員，就施工順序安排，難有週延，因而影響完工時間，故系爭房屋真正竣工為核發使用執照日即93年6月24日。
５、被告對合法興建系爭房屋之法定程序、延滯之事證，及建築法對興建合法房屋核發使用執照之規範未予連貫參酌，僅就稅法所為不符法制流程及延滯歸責提出主張，惟：
⑴興建房屋應依相關法規程序，先向主管建築法規之縣市政府
工務局，請領建築執照，依核發建築執照圖說施工，並就各施工進度，請縣市政府工務局及圖說施工範圍有關主管機關（如消防局等）至現場會勘，於建物結構及內部施設施工及安裝完竣、勘驗均符合圖說規格、可供使用，縣市政府工務局始依檢附施工完竣前之核准施工圖說、建築執照、材料規格及數量證明、各項會勘合格紀錄、門牌證明、地籍圖謄本等相關文件發給使用執照及竣工圖，再持使用執照及竣工圖，向稅捐機關辦理稅籍登記，及地政機關辦理建物第1次測量及所有權登記，各有規定步驟及主管機關簽發之特定文件（如會勘合格紀錄），故主管機關每次審核須依前一程序簽發之文件，作為是否受理及簽發次一程序特定文件之依據。⑵系爭房屋依建築法由臺北縣政府工務局核發建築執照，再依
該法規定程序施工，而該法所規定建築之竣工，非指樑柱、牆壁、頂蓋之構造物（建築法第4條參照）之結構體完成而可供裝置門窗者，尚有建築物設備，即敷設於建築物之電力電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、消防、消雷、防空避難、污物處理及保護民眾隱私權等設備（建築法第10條參照）完成，經主管機關會勘檢查合格，始可稱為竣工，並發給使用執照，該使用執照即屬起造人就建物取得合法權利法源之原始證明文件。系爭房屋興建過程產生嚴重延宕，嗣獲主管機關同意，由原告會同監造人補辦結構勘驗及竣工申領使用執照，系爭房屋之竣工，應屬依相關法規經主管機關依行政程序認定，領有使用執照者。
⑶行政機關處理行政事務，各有特定法源基礎之證明文件，作
為執行依據，被告明知系爭房屋係依建築法及相關法規興建，應以使用執照作為房屋稅條例之法源，逕以僅完成樑柱、牆壁、頂蓋之構造物，認於88年間已建造完成，而為課稅標的，有違行政程序及房屋稅條例第7條第1項規定。房屋建造完成日，有主管機關核發之使用執照日期可稽，同時於使用執照左上角載示：「請在30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形，以免逾期受罰」，至於房屋稅條例第7條第1項規定之房屋建造完成日，因使用執照發照日及發文日有落差，對應30日內申報之載示，其發照日為申報起計日，發文日為建造完成日，故使用執照所載內容為房屋稅條例申報房屋現值及使用情形之依據，故被告以系爭房屋88年興建進度至結構完成，遽認為房屋稅課稅標的，顯悖應具法源證明之法理。
６、被告就系爭房屋地下2層部分，自90年12月起至94年，均以該層面積146.44平方公尺，以非住家非營業用稅率課徵房屋稅，惟：
⑴依系爭房屋使用執照所載，地下2層登記用途為防空避難室
兼停車空間，參照財政部59年10月5日台財稅字第27684號及66年2月26日台財稅字第31250號函釋結論一規定，防空避難室兼停車空間之地下房屋，倘其主要用途為防空避難而未兼作停車使用，當然依其主要用途免徵房屋稅；倘兼作停車使用，依上開財政部66年2月26日函釋結論一意旨，在未收取費用或未出租情形下，仍應免徵房屋稅。
⑵系爭房屋地下2層有關使用執照與建物測量成果圖所標示面
積之差異，係因建管、地政機關採計牆壁中心點與外緣之區別，致面積有所不同，與本案無關。而其使用執照依建築技術規則建築設計施工編第141條第2項第3款規定用途載示，面積為783.27平方公尺，防空避難設備（地下）記載為783.27平方公尺，故其防空避難設備為該層全部面積783.27平方公尺（即地政機關計算之824.68平方公尺），其中雖有146.44平方公尺為停車空間，然無隔間區隔，不影響防空避難用途，故其該層防空避難設備面積仍為783.27平方公尺，被告稱防空避難設備為678.24平方公尺，顯然有誤。
⑶系爭房屋地下2層為防空避難室兼停車空間，均無空置，亦
未收取費用或出租，不論於施工期間或領得使用執照，均應免徵房屋稅，此與被告所提財政部75年11月26日台財稅字第0000000號函釋所稱主要用途為停車場空置之情形不同，被告對該停車空間按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，顯有違誤。被告稱該層停車空間部分空置，為原告所不否認云云，惟此係對原告短期暫置約30平方公尺物品（約佔該層面積3.6%），核為該層總面積1/2課徵營業稅，藉該1/2面積明顯影響車輛無法停放，經訴願決定機關解釋原處分確有誤核之說明，故被告疏未詳查原告於訴願程序主張實際該層自93年迄今，均一直供停車使用之陳述，竟認為空置，顯屬誤解。
⑷被告就系爭房屋地下2層以停車空間146.44平方公尺部分認
定為空置，援引財政部75年11月26日台財稅字第0000000號函釋規定，按非住家非營業用稅率為房屋稅之核課，惟依該函標題為「空置之非住家用房屋一律按非住家非營業用稅率課徵」及其內容，所稱房屋係指用途為非住家用之營業用與非營業用房屋，即為空置使用用途之營業用與非營業用房屋，與系爭房屋地下2層用途為防空避難設備範圍內之空置停車空間用途不同。又該層146.44平方公尺停車空間，並不影響防空避難用途，且被告認91至94年為空置，復依上開使用執照載明面積783.27平方公尺（即地政機關計算之824.68平方公尺）全部用途為防空避難設備，故防空避難設備空置為法所規定，該層於91至94年既全部空置，即無須課徵房屋稅。
⑸系爭房屋地下2樓停車空間之設置，本兼有停車空間及防空
避難室兩種用途，被告認定屬空置，即認定為防空避難設施之用途，應免徵房屋稅：
①參照臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第71382
號函釋說明二：「本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250號函：『各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。』之規定免徵房屋稅。』．．」。
②被告既認定上開停車空間為空置，表示當時未作停車空間
使用，被告稱當時現場有堆置物品，但未取證，故認定為空置云云，惟原告嚴正否認，被告人員身為專業稅務人員，基於公務前往現場勘查，豈有不取證之理，其說法有違常情，是在上開停車空間為空置前提下，系爭房屋之使用執照既記載為防空避難室兼停車空間，而停車場及停車空間在建築法有不同規定，即與財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋結論四不同，自不得比附援引。⑹本件停車空間之設置並未增加系爭房屋之使用價值，而係因應建築法關於建物應設置停車空間之法令規定所設置：
①防空避難空間於防空避難時必須存在，法令規定建築物均
須有防空避難空間，但汽車屬容易移動之物，於防空避難空間內停放汽車並不違法，就原告而言，若有停車位需求，即將汽車停放於防空避難空間即可，無須在使用執照內特別載明，為何原告於申請使用執照申請書內特別載明有停車位27輛，並因此須繳納房屋稅，原告至愚亦不至此。
②因我國地小人稠，建築法令規定建築物樓地板超過一定面
積即須有停車空間之設置，此參建築技術規則第59條規定：「建築物新建、改建、變更用途或增建部分，依都市計畫法令之規定，設置停車空間。」，上開申請使用執照申請書記載：「設機械停車位3層25輛，2.25×5.75×9＝11
6.44平方公尺，平面停車位2輛2.5×6×2＝30平方公尺，共計146.44平方公尺（法定26輛，自行增設1輛，實設共27輛）」，可證停車空間係建築法令規定而設置，並非原告為停車營業使用所設置，更非原告有停車空間之需求設置，該停車空間並未增加房屋之使用價值，與房屋稅條例第3條規定意旨不符。
③本件停車空間之設置，係於防空避難設備兼作停車設備，
即該停車空間有兩種使用用途，同時為停車空間及防空避難設備，此參建築技術規則第142條規定：「建築物有左列情形之一，經當地主管建築機關審查或勘查屬實者，依左列規定附建建築物防空避難設備：．．六、供防空避難設備使用之樓層地板面積達到200平方公尺者，以兼作停車空間為限；未達200平方公尺者，得兼作他種用途使用，其使用限制由直轄市、縣（市）政府定之。」即明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」、「本條例第7條所定申報期間之起算，規定如下：一、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。」房屋稅條例第3條、第5條第2款、第6條、第7條、第16條及臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款分別定有明文。
２、次按「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」、「查戲院、旅社、工廠及一般民房等私有房屋所有人在其房屋圍牆內外露天空地地上、地下或半地下建築之防空避難洞，既據該廳查明，專供防空避難使用，以往均未核課房屋稅，自可仍免課徵。」、「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。
」、「說明：二、依本部66年2月26日台財稅第31250號函結論四．．準此，商業大樓地下室停車場，在空置未作停車使用期間，原應按其地上建築物使用執照所載用途按營業用稅率計課房屋稅，惟復依據本部75年11月26日台財稅第0000000號函規定．．是以，自75年7月1日起，貴省商業大樓地下停車場如空置未作停車場使用者，應按非住家非營業用稅率計課房屋稅。」、「按地下停車場房屋稅之徵免，依本部66年2月26日台財稅第31250號函規定．．，是以，地下停車場並非全部免徵房屋稅。至於地上房屋供停車使用，依現行法令，尚無免徵房屋稅之規定。」財政部66年2月26日台財稅第31250號、59年10月5日台財稅第27684號、75年11月26日台財稅第0000000號、84年7月21日台財稅第000000000號及88年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
３、原告係就系爭房屋之房屋稅更正後稅單申請復查，希望能由93年7月27日申報現值日起計算房屋稅（不含94年房屋稅），以及依財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋第1項說明，免徵供防空避難室、機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用及未出租地下2層之房屋稅，此有復查申請書主旨可參，故原告對其94年房屋稅地上1-8樓及地下1層之所有房屋稅之核課，並無異議。
４、原告係於93年7月27日向被告所屬三重分處提出系爭房屋新建暨房屋現值申報書，經該分處核定自90年12月份起計課房屋稅並補徵91至94年房屋稅在案。原告不服，主張系爭房屋在臺北縣政府於93年6月24日核發93重使字第266號使用執照，始成為房屋稅課徵標的，應於取得使用執照後，自申報現值日期起算房屋稅云云。惟：
⑴按房屋稅條例第7條規定，納稅義務人於房屋建造完成之日
起30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致生漏稅時，依同條例第16條規定得命補稅及處罰鍰，是納稅義務人縱未依該條例第7條規定申報，依法仍應對之課徵房屋稅。又臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款申報日期起算日之規定，係對於房屋建造完成日，提供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否對其課徵房屋稅之依據，是房屋僅須符合「房屋建造完成之日」之要件，依法即應課徵房屋稅，尚非以取得使用執照為設籍課稅之要件。
⑵被告所屬三重分處雖依臺北縣政府91年2月1日北府工施字第
0910043078號、91年9月27日北府工施字第0910568976號及臺北自來水事業處北區營業分處94年3月14日北市水北營抄字第09444035500號函所示事實及現象，核定系爭房屋自90年12月份起計課房屋稅，惟依上開資料觀之，無法認定系爭房屋建造完成日期，而依原告90年5月15日所提建築爭議審議申請書，原告既曾因系爭房屋已完工，承攬人共德公司拒履行申報勘驗而無法申請使用執照之建築爭議事件，向臺北縣建築爭議事件評審委員會申請評審，經臺北縣政府91年2月1日函文回覆，已請原告提出已通知承攬人證明後，由原告會同監造人於補辦結構勘驗後申請使用執照，被告遂函請臺北縣政府工務局協助提供該建築爭議案件相關資料，經該府以96年3月9日北府工施字第0960107725號函送被告，嗣經查閱該案卷資料得知原告前於88年8月10日即就系爭房屋先行動工至8樓結構體完成乙事，並檢附現況照片乙幀，向臺北縣政府工務局請求准予報備，此有該報備書可稽。
⑶承上所述，參照臺北縣政府88年9月22日88北府工建字第360
366號函檢送報備案件清冊所載，系爭房屋當時施工進度為結構體完成，再依「三重市○○街開發廠房新建工程安全鑑定報告書」所載，原告亦曾於88年10月6日就系爭房屋已完成之結構體是否符合安全要求申請鑑定，足證系爭房屋結構體於88年間業已施工完成，依房屋稅條例第7條、第16條及臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款規定，可認定系爭房屋於88年間已建造完成，原告於當時即負有申報房屋現值及使用情形之義務，縱原告未為申報，被告所屬三重分處亦應於88年間就系爭房屋設籍課稅，該分處就系爭房屋核定自90年12月份起計課房屋稅，顯然有誤，惟該錯誤對系爭房屋應補徵91至94年房屋稅並無影響。又系爭房屋既於88年間為房屋稅課稅標的，應由稅捐稽徵機關依房屋稅條例相關課稅規定為之，當無所謂系爭房屋91至93年房屋稅計算稅額面積應與建築法實際裁罰面積相符之理，原告所稱顯對房屋設籍課稅之相關稅法規定有所誤解。
５、原告稱系爭房屋地下2層部分有財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋結論一之適用，應免徵房屋稅云云，惟：
⑴被告所屬三重分處就系爭房屋地下2層房屋稅之核課，91至
93年均以其面積1/6按營業用稅率、2/6按非住家非營業用稅率核課，其餘1/2為免徵房屋稅之核定，至94年房屋稅，因當年曾派員實地勘查，勘查結果以系爭房屋地下2層面積1/2部分堆置物品作倉庫使用，經該分處以該層面積1/2即412.3平方公尺，按營業用稅率核課房屋稅，其餘1/2面積為免徵房屋稅之核定，並作成91至94年房屋稅補徵稅額之處分。
⑵然參照臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第
4點規定，適用房屋標準單價表核計房屋現值時，面積以地政機關核發之建物測量成果圖為準。系爭房屋地下2層，據臺北縣政府93重使字第266號使用執照所載，其用途為防空避難室兼停車空間，且據臺北縣三重地政事務所93年7月26日核發之系爭房屋測量成果圖所載，面積總計824.68平方公尺，其中作防空避難室使用部分面積為678.24平方公尺，而依原告申報現值時所提供之系爭房屋平面圖所示，其既有獨立範圍而得與停車空間區分，依財政部59年10月5日台財稅字第27684號函釋規定，其房屋稅應予免徵。至於作為停車空間使用面積146.44平方公尺部分，參照財政部66年2月26日台財稅字第31250號、84年7月21日台財稅字第000000000號及88年7月9日台財稅字第881926261號函釋意旨，地下停車場並非全部免徵房屋稅，僅屬財政部66年2月26日台財稅字第31250號函結論一規範之情形，始得享有免徵房屋稅之優惠。是以，倘建築物地下室使用執照記載為停車場，則該停車場仍為房屋稅課徵標的，並非當然免徵房屋稅，惟因其使用狀態不同而應適用不同稅率核課房屋稅。系爭房屋地下2層面積146.44平方公尺部分，據臺北縣政府93重使字第266號使用執照所載，其用途既為停車空間，且依該府95年7月7日北府工施字第0950386131號函所示，各類建築物地下室使用執照記載為「停車場」或「停車空間」，二者均為供停車之處所，僅其用語不同等語，上開停車空間依使用執照所載用途，既非利用原有空間停放車輛，自非財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋結論一所規範之標的，尚不得免徵房屋稅。
⑶上開停車空間面積146.44平方公尺部分雖經被告所屬三重分
處前於94年間派員前往勘查結果，認系爭房屋地下2層面積1/2部分堆置物品作倉庫使用，未作停車使用，依財政部66年2月26日台財稅字第31250號函結論四按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅之規定，原應以系爭房屋使用執照所載地上建物之用途即廠房適用營業用稅率計課房屋稅，惟因未取證，為原告之利益，該停車空間146.44平方公尺部分應認定為空置，而依財政部75年11月26日台財稅字第0000000號及84年7月21日台財稅第000000000號函釋規定，按非住家非營業用稅率核課，且按臺北縣政府90年12月20日90北府稅財字第191337號函修正公布之「臺北縣房屋稅徵收率表」規定，營業用房屋按房屋現值3%稅率課徵，而非住家非營業用房屋則按房屋現值2%稅率課徵，故上開停車空間，被告按非住家非營業用稅率計課，當較原按營業用稅率核課，對原告更為有利。
⑷從而，被告所屬三重分處原就系爭房屋地下2層所為補徵91
至94年房屋稅，核有未洽，應變更為面積678.24平方公尺部分免徵房屋稅，面積146.44平方公尺部分按非住家非營業用稅率核課，故經被告重為核算結果，作成復查決定，將系爭房屋91至94年房屋稅應納稅額分別變更為322,488元、544,575元、536,317元、713,391元，並無違誤。
６、至於原告援引財政部74年11月28日台財稅字第25433號函釋規定，主張系爭房屋工程延未完工，係承攬人之責任，非可歸責於原告，應俟延誤事由消失後，再依規定起算房屋現值申報日云云，惟該函係就臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款：「但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日」所為補充性之規定，與原告延不申領使用執照之原因事實不符，尚難比附援引，併予敘明。
理 由
一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」分別為房屋稅條例第3條、第5條第2款、第6條、第7條、第16條及第24條所規定。次按「本細則依房屋稅條例第24條規定訂定之。」、「本條例第7條所定申報期間之起算，規定如下：一、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。」、「前項第1款所稱主要結構，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」臺北縣房屋稅徵收細則第1條、第6條第1項第1款及第2項亦分別定有明文。再按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」又按「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」、「查戲院、旅社、工廠及一般民房等私有房屋所有人在其房屋圍牆內外露天空地地上、地下或半地下建築之防空避難洞，既據該廳查明，專供防空避難使用，以往均未核課房屋稅，自可仍免課徵。」、「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」、「說明：二、依本部66年2月26日台財稅第31250號函結論四．．準此，商業大樓地下室停車場，在空置未作停車使用期間，原應按其地上建築物使用執照所載用途按營業用稅率計課房屋稅，惟復依據本部75年11月26日台財稅第0000000號函規定．．是以，自75年7月1日起，貴省商業大樓地下停車場如空置未作停車場使用者，應按非住家非營業用稅率計課房屋稅。」、「按地下停車場房屋稅之徵免，依本部66年2月26日台財稅第31250號函規定．．，是以，地下停車場並非全部免徵房屋稅。至於地上房屋供停車使用，依現行法令，尚無免徵房屋稅之規定。」復經財政部66年2月26日台財稅第31250號、59年10月5日台財稅第27684號、75年11月26日台財稅第0000000號、84年7月21日台財稅第000000000號及88年7月9日台財稅第000000000號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得予以援用。
二、本件原告所有系爭房屋，經臺北縣政府於93年6月24日核發93重使字第266號使用執照，另以副本通知書通知被告所屬三重分處，該分處爰函請原告依法辦理申報房屋現值及使用情形。原告於93年7月27日向被告所屬三重分處提出房屋新建暨房屋現值申報書，經該分處查調相關資料，依臺北縣政府91年2月1日北府工施字第0910043078號、91年9月27日北府工施字第0910568976號函所示系爭房屋建築完竣後，承造人拒不會同申請使用執照之事實，以及臺北自來水事業處北區營業分處94年3月14日北市水北營抄字第09444035500號函所提供之系爭房屋用水紀錄表所載自89年起有用水增加之現象，而以94年5月27日北稅重二字第0940015078號函核定系爭房屋自90年12月份起計課房屋稅，並開徵91年至94年房屋稅。原告對該4份房屋稅稅單有所疑義，於94年6月27日申請更正，經被告所屬三重分處派員實地勘查後，更正91至94年房屋稅稅額各為333,614元、563,465元、555,010元、739,491元，並按91至93年房屋稅稅額加計自動補報加計利息分別為13,667元、6,515元、867元。原告不服，申請復查，經被告就系爭房屋地下2層部分重為核算，變更補徵91至94年房屋稅分別為322,488元、544,575元、536,317元、713,391元，並一併變更91至93年房屋稅稅額加計自動補報加計利息，分別為13,211元、6,296元、837元。原告仍不服，提起訴願，經臺北縣政府以原告95年2月16日復查申請書，僅就系爭房屋91至93年房屋稅及地下2層部分應予免徵房屋稅有所主張，對於94年房屋稅有關地上8樓及地下1層部分之核課並無異議，乃作成：「未經申請復查提起訴願之部分不予受理，餘訴願駁回。」之訴願決定。原告不服原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定駁回部分，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、房屋稅條例第24條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。系爭房屋位於臺北縣，其房屋稅之徵收應依臺北縣房屋稅徵收細則規定，原告所引臺北市房屋稅徵收細則【91年4月25日臺北市政府修正發布名稱「臺北市房屋稅徵收自治條例」及全文14條，並自91年7月1日施行】、臺北市政府法規委員會94年6月7日北市法二字第09430970800號函釋、臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第71382號函釋，於臺北縣房屋，無適用之餘地。
２、查房屋稅條例第7條僅就「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形」為一般性之規定，至房屋建造達如何程度始屬完成，則未明確指明，自有待補充。按房屋稅條例第24條授權訂定之「臺北縣房屋稅徵收細則」第6條第1項第1款：「本條例第7條所定申報期間之起算，規定如下：一、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。」關於申報期間起算日之規定，係補充房屋稅條例第7條「房屋建造完成之日」之規定，供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否課徵房屋稅之依據，其規定尚無逾越母法授權之範圍。而房屋僅須符合「房屋建造完成之日」之要件（非以「取得建物使用執照」為要件），依法即應課徵房屋稅，房屋稅條例第7條課起造人於房屋建造完成之日起30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致生漏稅時，依同條例第16條規定得命補稅及處罰鍰。查臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款之規定，原則上以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第7條規定為寬，該條但書僅規定「延」不裝置、「延」不申領，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件（最高行政法院93年度判字第1402號判決、97年度判字第629號判決，其意旨均資參照），因此，有延不申領使用執照情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日；所稱「主要結構」，依臺北縣房屋稅徵收細則第6條第2項規定，則以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。
３、經查，原告前於88年8月10日即就系爭房屋已先行動工至8樓結構體完成乙事，檢附現況照片乙幀，向臺北縣政府工務局請求准予報備，有該報備書及現況照片附原處分卷（第135-133頁）可稽；另據原處分卷（第141-139頁）內臺北縣政府88年9月22日88北府工建字第360366號函檢送該府核發建照工程未依建築法第56條規定申報勘驗即先行動工報備案件清冊所載，系爭房屋當時施工進度為結構體完成；再據原處分卷（第105-102頁）附「三重市○○街開發廠房新建工程安全鑑定報告書」所示，原告於88年10月6日曾就施工完成之系爭房屋結構體是否符合安全要求，向台北市土木技師公會申請鑑定，鑑定結果為系爭房屋於正常使用下安全無虞；綜上事證，堪認系爭房屋結構體於88年間業已施工完成。原告主張因承造人共德公司拒不會同申請系爭房屋之使用執照，致遲誤取得使用執照，此為不可歸責於原告之事由，自應以系爭房屋取得使用執照當時課徵房屋稅云云。然，系爭房屋結構體施工完成當時（88年間）之建築法第70條第1項，固規定建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，主管建築機關查驗其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照；惟同法條第2項亦規定，建築物無承造人或監造人，或承造人、監造人無正當理由，經建築爭議事件評審委員會評審後而拒不會同或無法會同者，由起造人單獨申請之。準此，原告於承造人共德公司拒不會同申請系爭房屋之使用執照時，尚非不得依建築法第70條第2項之規定，即時申請建築爭議事件評審委員會評審後，由原告單獨申請使用執照。第查，原告遲至90年5月10日（臺北縣政府工務局施工管理課於90年5月15日收文）始申請由原告補辦申報結構勘驗，俾其據以逕行申請使用執照（原處分卷第160頁），距系爭房屋主要結構完成之88年間，已近2年，堪認原告已有「延」不申領使用執照之事實，況建築法第70條第2項既有由起造人單獨申請使用執照之規定，原告卻於系爭房屋主要結構完成之88年間，未即時申請由原告單獨申請使用執照，此亦屬可歸責於原告之事由，依臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款及第2項之規定，系爭房屋於88年間即已成為房屋稅之課稅標的，從而被告對之補徵91至94年房屋稅（本件並非88至90年房屋稅之課稅爭議，且原告對94年房屋稅有關地上8樓及地下1層部分之課稅亦無異議），自屬有據。
４、至於原告主張系爭房屋地下2層部分有財政部66年2月26日台財稅第31250號函結論一規定之適用而應予免徵房屋稅乙節。查系爭房屋之房屋稅課稅範圍為該建物地上8樓及地下1、2層，然據原告復查申請書所載，原告僅就地下2層部分應予免徵房屋稅有所主張，對地上8樓及地下1層部分94年房屋稅之核課並未經復查之前置程序，此部分業經臺北縣政府訴願決定不予受理，且經原告表明對訴願不受理部分，不再爭執（見本院卷第112頁辯論意旨狀所載），已見前述。而據臺北縣政府93重使字第266號使用執照（原處分卷第233頁、本院卷第26頁）所載，系爭房屋地下2層之用途為防空避難室兼停車空間，又據臺北縣三重地政事務所93年7月26日核發系爭建物測量成果圖（原處分卷第18頁）所載，地下2層總面積為824.68平方公尺，其中停車場面積為146.44平方公尺（原處分卷第19頁之使用執照申請書），作防空避難室使用之面積為678.24平方公尺【計算式：824.68－146.44＝678.24（平方公尺）】，二者均具有獨立之範圍而得以區分，該部分作防空避難室使用之房屋稅，被告已予以免徵，至作為停車空間使用之面積146.44平方公尺部分，徵諸財政部66年2月26日台財稅第31250號、84年7月21日台財稅第000000000號及88年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨可知，地下停車場並非全部免徵房屋稅，僅財政部66年2月26日台財稅第31250號函結論一之情形，始得享有免徵房屋稅之優惠。
是以，倘建築物地下室其使用執照為停車場，則該停車場仍為房屋稅課徵之標的，非當然免徵房屋稅，惟因其使用狀態不同而應適用不同稅率核課房屋稅而已。查系爭房屋地下2層作為停車空間使用之面積146.44平方公尺部分，據臺北縣政府93重使字第266號使用執照所載，其用途既為停車空間，而依臺北縣政府95年7月7日北府工施字第0950386131號函（原處分卷第226頁）之見解，各類建築物地下室其使用執照記載為「停車場」或「停車空間」，二者均為供停車之處所，僅其用語不同而已，職是，系爭停車空間，依使用執照所載用途，既非利用原有空間停放車輛，自非財政部66年2月26日台財稅第31250號函結論一所謂可免徵房屋稅之標的，自不得免徵房屋稅，則原告主張系爭房屋地下2層作停車空間使用之面積146.44平方公尺部分亦應免徵房屋稅云云，尚嫌無據，並不足採。再者，該停車空間部分，被告雖表明其前於94年間派員前往勘查結果，系爭地下2層面積2分之1部分堆置物品作倉庫使用，惟因被告未予取證，該停車空間
146.44平方公尺部分，被告認定其為空置，而依財政部75年11月26日台財稅第0000000號函之規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，亦屬對原告有利之認定。從而，被告復查決定將系爭房屋地下2層面積678.24平方公尺部分（作防空避難室使用）免徵房屋稅，面積146.44平方公尺部分（停車空間）按非住家非營業用稅率核課房屋稅，重為核算之後，將系爭房屋91年至94年房屋稅應納稅額予以變更為322,488元、544,575元、536,317元、713,391元，揆諸上開法條及函釋規定，並無違誤。
５、至於原告援引財政部74年11月28日台財稅字第25433號函釋規定，主張系爭房屋工程延未完工，係承攬人之責任，非可歸責於原告，應俟延誤事由消失後，再依規定起算房屋現值申報日云云，惟該函係就臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1項第1款：「但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日」所為補充性之規定，核與原告延不申領使用執照之原因事實不同，尚難比附援引。此外，原告所引最高行政法院90年度判字第2183號判決，並非判例，且個案情形與本件並不全然相同，亦不得援為有利於原告之認定。
三、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。原處分（復查決定）補徵91至94年房屋稅分別為322,488元、544,575元、536,317元、713,391元，並按91至93年房屋稅稅額加計自動補報加計利息分別為13,211元、6,296元、837元，徵諸上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞訴請撤銷原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定駁回部分，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 蘇婉婷