臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00466號原 告 甲○○訴訟代理人 吳嘉榮 律師複 代理人 鄭淑燕 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年12月31日北府訴決字第0960615936號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣祭祀公業游兆琳所有坐落臺北縣中和市○○○段頂南勢角
小段285-2 、287 、287-4 、289-4 、265-2 、285-6 及287-11地號等7 筆土地（下稱系爭土地1-7 ），原出租予齊魯企業股份有限公司（下稱齊魯公司）供作玻璃纖維塑膠廠使用，前經被告所屬中和分處核准依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣被告所屬中和分處於民國（下同）93年間清查工業用地使用情形時，查獲該公司就系爭土地1-4 之工廠登記證業於85年10月24日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自88年起改按一般用地稅率核課地價稅，以93年10月14日北稅中一字第0930037568號函核定補徵88年至92年地價稅差額分別為新臺幣（下同）1,408,831 元、1,443,943 元、1,479,055 元、1,479,055 元及1,479,055 元，且更正93年地價稅為2,072,906 元；又以該公業未於系爭土地1-4 適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，爰依土地稅法第54條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第21條規定，以93年11月26日北稅法字第0930127895號處分書以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人，裁處3 倍罰鍰計21,540,700元（計至百元止）。
㈡原告不服補稅處分及罰鍰處分，分別於93年11月30日及93年
12月17日申請復查，經被告以95年6 月8 日北稅法字第0950068291號（案號：93地復87）復查決定書駁回，於95 年6月20日送達予原告；原告仍不服，於95年7 月21日提起訴願，因逾法定訴願期間，經臺北縣政府以95年11月1 日北府訴決字第0950582304號（卷號：0000 0000 ）訴願決定不受理（惟指明訴願人既未經該祭祀公業依規定召開派下員大會選認為管理人，原處分逕以其為該祭祀公業之管理人顯有違誤）。原告未於法定期間提起行政訴訟，故上開地價稅及罰鍰處分即告確定。被告爰於96年5 月9 日以北稅中一字第0960014243號函檢送繳款書（處分書文號：127895，下稱系爭繳款書），通知原告儘速依限繳納。
㈢原告嗣於96年6 月29日對上開繳款書申請復查，經被告以96
年7 月13日北稅法字第0960084886號函復（下稱被告96年7月13日函）略以，地價稅違章罰鍰處分業告確定，被告所屬中和分處填發補繳稅款繳納通知書，其性質乃係基於確定之地價稅罰鍰催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另一行政處分，原告就該通知書申請復查，顯屬誤解。
㈣被告於96年7 月25日依上開不受理之訴願決定理由作成北稅
法字第0960092446號函檢送更正後處分書予原告（下稱被告96年7 月25日函），更正前開93年11月26日北稅法字第0930127895號處分書之受處分人為「祭祀公業游兆琳派下員甲○○」。原告對系爭繳款書、被告96年7 月13日函及被告96年
7 月25日函不服，提起訴願，經臺北縣政府96年12月31日北府訴決字第0960615936號（案號：00000000）訴願決定不受理後（下稱訴願決定），遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及被告96年5 月9 日核發之第127895號
繳款書、被告96年7 月13日北稅法字第0960084886號函、被告96年7 月25日北稅法字第0960092446號函均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告93年11月26日所為之罰鍰處分書與嗣後「更正」之罰鍰處分書及繳款書，其所受處分人為何人？是否具同一性？原告訴請撤銷之各該函文是否為行政處分？㈠原告主張之理由：
1.系爭繳款書與被告96年7 月13日函之性質上並非單純案件之理由說明及催告原告履行其公法上義務之觀念通知：
⑴被告以系爭土地1-4 等4 筆土地之地價稅違章罰鍰處分
，業經訴願決定不受理，故該4 筆土地之地價稅違章罰鍰處分業告確定，其填發系爭繳款書僅係依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，基於確定之地價稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之觀念通知云云，為其主要論據。惟查：
①按稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經依復查、訴願
或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」②被告及其所屬中和分處對於系爭土地1-4 核定地價稅及違章罰鍰處分如下：
被告所屬中和分處以93年10月14日北稅中一字第09
300337568 號函核定補徵地價稅88年1,408,831 元、89年1,443,943 元、90至92年各為1,479,055 元及93年2,072,906 元，並明確說明罰鍰部分另案辦理。
被告嗣以93年11月26日北稅法字第0930127895號函
核定補徵88年1,388,314 元、89年1,422,411 元、90年至92年均為1,456,507 元，並處以罰鍰計21,540,700元。
③依前述事證，被告及其所屬中和分處前後核定補繳地
價稅之金額，完全未合，是否由被告93年11月26日北稅法字第0930127859號處分更正其所屬中和分處93年10月14日北稅中一字第09300337568 號核定處分，被告及其所屬中和分處迄今未為任何說明，已令原告無從適從，是原告對於上開2 件行政處分，均依法提起復查，其中被告就其93年11月26日北稅法字第0930127859號核定處分，迄未為任何復查決定之處分；另被告所屬中和分處93年10月14日北稅中一字第09300337
568 號核定處分，雖經臺北縣政府訴願決定認訴願已逾法定期間，為不受理決定，但以原告為祭祀公業管理人為之送達，顯有違誤，仍命被告依訴願法第80條第1 項規定，以職權「撤銷或變更」原處分，足見訴願決定所確定之爭議標的，乃被告所屬中和分處93年10月14日北稅中一字第09300337568 號核定補繳系爭土地1-4 地價稅之處分，並未及於違章罰鍰事項，至為明顯。詎被告完全未察及此，徒以系爭土地1-4 之違章罰鍰處分業告確定，執而認定系爭繳款書之性質僅係觀念通知，而不得為復查之對象，已有適用稅捐稽徵法第38條第3 項規定不當之違背法令。④況且，訴願決定認定原告之訴願已逾法定期間，應為
不受理決定之同時，亦認定被告以原告為祭祀公業游兆琳管理人之送達不合法，執而命被告依訴願法第80條第1 項規定，以職權「撤銷或變更」其所屬中和分處93年10月14日北稅中一字第09300337568 號核定處分，至為明顯。乃被告完全無視訴願機關所為「撤銷或變更」之決定，即遽以誤載送達對象名義等事由，更正原處分之送達對象，顯有適用行政程序法第101條第1 項規定不當及不適用第110 條第3 項規定之違背法令。
⑤更何況，依被告所屬中和分處93年10月14日北稅中一
字第09300337568 號函記載受處分人「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」，並隨函檢送「補徵88至92年差額地價稅書（稅額88年1,408,831元、89年1,443,943元、90年度至92年度均為1,479,055元（單照編號：0000000-0000000），93年度地價稅更正稅額為2,072,906元（單照編號：0000000）」等事項，與系爭繳款書記載受處分人「祭祀公業游兆琳派下員甲○○等員」、違章編號「000000000000號」、罰鍰金額「21,540,700元」等事項，比較對照觀之，足見被告及其所屬中和分處所為前後2 件處分之送達對象及核定標的，完全未合，前者係以原告為祭祀公業游兆琳管理人身分，送達核定地價稅處分；後者則以原告為祭祀公業游兆琳派下員身分，送達違章罰鍰處分，性質上已非屬送達對象之更正，至為明顯。換言之，系爭繳款書已具體就祭祀公業游兆琳所應負擔之公法上義務為之決定，而對外發生法律效果，其為行政處分，要無疑義。乃被告竟認系爭繳款書之性質僅為觀念之通知，而不得為復查之對象，亦違背訴願法第3 條第1 項之規定，至為灼然。
⑵最令原告不解者，即被告以93年11月26日北稅法字第09
30127859號處分書裁處罰鍰21,540,700元，對於原告以自己名義就上開罰鍰處分所為之復查申請不聞不問，迄今尚未為任何決定；復於不合法送達之93年10月14日北稅中一字第09300337568 號核定處分尚未撤銷之前，再以原告為對象送達系爭繳款書；嗣又覺事有不足，竟曲解訴願決定之標的，執以認定系爭繳款書之性質僅為觀念通知，繼而以96年7 月13日函命其所屬中和分處以「誤載訴願人（即原告）為祭祀公業游兆琳管理人身分」更正上開93年11月26日北稅法字第0930127859號核定處分，而於其所屬中和分處以96年7 月19日北稅中一字第0960023854號函更正93年11月26日北稅法字第0930127859號核定處分為原告名義之後，被告又以原告為祭祀公業游兆琳派下員之身分，送達96年7 月25日函附更正後處分書，補徵88至93年差額地價稅，其中88年度1,388,
314 元、89年度1,422,411 元、90年度至92年度均為1,456,507 元，並處罰鍰21,540,700元。其間，同一罰鍰事件前後竟有93年11月26日北稅法字第0930127859號、系爭繳款書及96年7 月25日函附之處分書等處分，被告對於上開處分竟認其性質上僅屬觀念通知，駁回原告復查，卻對原告已申請復查之救濟不聞不問，罔顧原告公法上之合法權益，殊非可取。
2.姑不論訴願決定已認定被告逕以原告為祭祀公業游兆琳管理人之送達行政處分，確有瑕疵應予撤銷。退步言之，即使被告罰鍰處分尚有效力，其以原告為祭祀公業游兆琳管理人之送達，亦不發生效力，猶不得以誤植原告為該公業管理人名義為之更正：
⑴按解釋意思表示，固須探求當事人之真意，不得拘泥於
所用之辭句，但所用之辭句業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨所用之辭句而更為曲解（最高法院17年上字第1118號判例及86年度台上字第1168號、86年度台上字第3042號判決要旨）。
⑵次按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負
納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」又行政程序法第69條第2 項規定：「行政處分對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」⑶復按臺灣之祭祀公業並無當事人能力，故關於祭祀公業
之訴訟，應由其派下員全體起訴或被訴，但設有管理人者，得以該管理人名義起訴或被訴。而關於祭祀公業之訴訟，以管理人名義起訴或被訴者，當事人欄應表明其為祭祀公業管理人，以表示其非以自己名義起訴或被訴（最高法院74年台上字第1359號判例）。是以，祭祀公業派下員縱兼任管理人，而屬同一人格，惟祭祀公業管理人之職權係基於委任契約（最高法院71年台上字第
528 號判決要旨），其與派下員之權利係基於公同關係之情形迥異，故派下員及管理人為法律行為或對之為法律行為，乃具有不同之法律效果，亦即派下員雖得基於公同共有權主張其固有權利，但仍不得以管理人之身分代表全體派下員對外行使關於祭祀公業之法律行為，否則對全體派下仍不發生應有之法律效果，法理至明。
3.被告核定處分罰鍰21,540,700元，於法尤屬無據：⑴司法院釋字第619 號解釋文：「對於人民違反行政法上
義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。土地稅法第54條第1 項第1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6 條、第18條第1 項與第3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1 項第1 款之規定，處以短匿稅額3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。
」⑵查祭祀公業游兆琳登記管理人游石吉等19人於台灣光復
後已陸續亡故，迄今尚未完成清理，取得派下全員證明書，已無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，尤無法申報回復一般課稅，論理上自無從違反作為義務，事理至明。
⑶況且，被告據以核定罰鍰21,540,700元之法律依據，業
經司法院釋字第619 號解釋，認定與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定而無效。乃被告疏漏未察祭祀公業游兆琳迄今尚未完成清理，已無從確定派下身分及管理人之事實，竟於大法官會議認定土地稅法施行細則第15條規定違背法律保留原則，牴觸憲法第23條規定而無效之後，再據以核定祭祀公業游兆琳罰鍰21,540,700元，甚或以更正受領送達人之身分，據以維持93年10月14日北稅法字第0930127895號核定處分之效力，猶屬無據。
4.關於被告主張祭祀公業游兆琳祀產因短匿稅額，執而處以
3 倍罰鍰計21,540,700元云云，殊嫌率斷：⑴按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」，及同年判字第350 號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用（參照司法院釋字第275 號解釋）。
⑵查被告所為課徵差額地價稅及其據以為計算罰鍰之基礎，尚缺法令上之依據，分陳如下：
①被告93年10月14日北稅中一字第0930037568號函檢送地價稅繳款書所載補繳本稅及課稅標的如下：
單照編號：0000000 、88年地價稅140 萬8,831 元
、課稅標的為「中和市○○○段頂南勢角小段265地號等18筆土地」。
單照編號：0000000 、89年地價稅144 萬3,943 元
、課稅標的為「中和市○○○段頂南勢角小段265地號等19筆土地」。
單照編號：0000000-0000000 、90年、91年及92年
地價稅均為147 萬9,055 元、課稅標的均為「中和市○○○段頂南勢角小段265 地號等19筆土地」。
②被告93年11月26日北稅法字第0930127895號核定處分
補徵系爭土地1-4 之88年至92年差額地價稅7,180,41
6 元，並處罰鍰21,540,700元，其計算方式如下：88年：2,213,618 元（重行計算應繳稅額）－825,
304 元（原課徵稅額）＝1,388,314 元（漏稅額）。
89年：2,276,001 元（重行計算應繳稅額）－853,
590 元（原課徵稅額）＝1,422,411 元（漏稅額）。
90至92年：（2,338,383 元－881,876 元）×3 （
年）＝1,456,507 元×3 （年）＝4,369,521 元。
88年至92年：＋＋＝7,180,416元。
罰鍰：7,180,416 元×3 （倍）＝21,540,738元，計算至百元為21,540,700元。
③上開2 核定處分所載內容前後不符，陳述如下：
被告主張祭祀公業游兆琳因短匿稅額處3 倍罰鍰計
21,540,700元之標的僅系爭土地1-4 ，其據以計算罰鍰基礎之地價稅差額分別為88年1,408,831 元、89年1,443,943 元、90年1,479,055 元、91年1,479,055 元、92年1,479,055 元，固與93年10月14日北稅中一字第09300337568 號函說明二、記載內容及其檢送單照編號：0000000-0000000 地價稅繳款書所載本稅相符，然該函主旨記載應恢復一般用地稅率課徵地價稅之標的卻為「系爭土地1-7 」，且該函檢送單照編號：0000000-0000000 地價稅繳款書所載課稅標的又為「中和市○○○段頂南勢角小段265 等18筆或19筆土地」，其課徵地價稅或地價稅差額之標的，竟前後矛盾，無一相符，被告所稱「地價稅差額分別為88年1,408,831 元、89年1,443,943 元、90年1,479,055 元、91年1,479,055 元、92年1,479,055 元」，究指系爭土地1-4 或系爭土地1-7 ，抑或上開臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段265 地號等18筆或19筆土地？已令原告無所適從，被告又何能據以計算罰鍰。
況依被告所主張上開地價稅差額再以3 倍計算罰鍰
，其金額應為21,869,817元，亦與被告所處罰鍰2,1,540,700 元之金額不符。
再者，被告所屬中和分處93年10月14日北稅中一字
第09300337568 號函所載罰鍰之計算方式，其中「重行計算應繳稅額」者，究何所指？是僅指系爭土地1-4 或系爭土地1-7 ，抑或祭祀公業游兆琳所有祀產之應繳稅額；另「原課徵稅額」者，係指系爭土地1-4 之原課徵稅額？抑或系爭土地1-7 或祭祀公業游兆琳所有祀產之原課徵稅額，其涉及本件罰鍰之計算基礎，被告上開函文竟未有隻字片語之說明，且其計算地價稅差額結果，又與93年10月14日北稅中一字第0930037568號函記載內容完全不合，其行政處分顯有瑕疵，要無疑義。
④再者，被告主張祭祀公業游兆琳未於齊魯公司註銷工
廠登記之日起30日內，申報特別稅率原因、事實之消滅，執而核定處分罰鍰，於法尤屬無據：
查訴外人齊魯公司於系爭土地1-4 所立案之工廠登
記證，係於85年10月24日核准註銷，此乃被告不爭之事實。
次查祭祀公業游兆琳原管理人游石吉等19人陸續亡
故後，因派下員眾多，分散各地，且於清理清理之際，亦發生派下權爭議訴訟事件，除訴外人游龍芳等7 人與原告間請求確認祭祀公業派下權存在事件，經台灣板橋地方法院90年度訴更字第8 號及台灣高等法院92年度上易字第963 號判決確定，其判決確定日期為93年12月10日，有民事判決確定證明書（鈞院卷頁114 ）可稽；另訴外人游建長等19人與原告間請求確認祭祀公業派下權存在事件，業經最高法院95年度台上字第1158號判決發回更審（鈞院卷頁115-122 ），目前繫屬於台灣高等法院95年度重上更㈠字第100 號審理中，因訴外人游建長等19人對於原告派下資格尚有訴訟爭議，非僅原告未取得該公業之派下資格，且該公業亦未完成清理取得派下全員證明書，以為確定派下資格，並召開派下大會選任管理人。
姑不問系爭土地1-4 ，究何人申請變更為工業用地
課稅，攸關申報回復一般課稅之作為義務之違反，被告未詳細調查即遽處分罰鍰，已非可取。況且，訴外人齊魯公司於系爭土地1-4 所立案之工廠登記證，係於85年10月24日核准註銷，斯時原告尚未申報清理祭祀公業游兆琳，遑論確定取得派下資格，論理上已無從向被告申報特別稅率原因、事實之消滅事項，要無疑義。
何況，被告北稅中一字第0930037568號函及北稅法
字第0930127895號函係分別於93年10月14日及93年11月26日送達，而斯時訴外人游龍芳等7 人與原告間請求確認祭祀公業派下權存在事件，尚未判決確定，是即令該判決確定原告派下權之效果，惟原告於接獲被告上開核定處分時，亦未取得祭祀公業游兆琳之派下資格（按即上開判決確定日期為93年12月10日），又如何向被告申報特別稅率原因、事實之消滅事項？乃被告完全未給予原告合理申報期間，即遽核定處分罰鍰21,540,700元，殊嫌過苛。
5.綜上，被告93年10月14日北稅中一字第09300337568 號函及93年11月26日北稅法字第0930127895號函均以原告為祭祀公業游兆琳管理人之身分送達，惟原告不僅未取得派下資格，遑論申請登記為該公業管理人備查，原告自無從基於祭祀公業游兆琳管理人身分代為受領上開課稅處分，足見本件送達不合法。何況，原告迄未取得祭祀公業游兆琳派下資格，且上開行政處分之送達為事實行為，猶不得以更正原告為派下員之方式，適用行政程序法第116 條規定，以違法行政處分法律效果之轉換，以為更正送達對象，法理至明。
㈡被告主張之理由：
1.本件所涉法令：⑴行為時土地稅法第3 條規定：「（第1 項）地價稅或田
賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……。（第
2 項）前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；……。」第18條第
1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41條規定：「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第54條第1 項第1 款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」⑵行為時土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定：「
土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。
其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」第15條規定：
「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1 項第1 款之規定辦理。」⑶稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅
義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」⑷財政部69年12月19日台財稅字第40328 號函釋規定：「
查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，前經本部於本年（69）9 月12日邀請有關機關研商獲致結論，由本部函法務部轉請司法院同意辦理後，茲參照司法院之意見核復如下：（一）稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第
3 項之規定，以之為送達後，移送法院執行。（二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2 項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」⑸財政部80年5 月25日台財稅字第801247350 號函釋規定
：「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：……二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」⑹財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋規定
：「說明：……四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273 條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」
2.查本件系爭土地1-7 於地政機關土地登記簿上記載其所有人名義為祭祀公業游兆琳，管理人為游道等19人，惟查管理人游道等19人已陸續亡故，原告為取得祭祀公業游兆琳派下全員證明以為確定派下資格召開派下大會選任管理人，乃自任申報人，於86年間向主管機關臺北縣中和市公所（下稱中和市公所）申請公告派下名冊及財產清冊徵求異議，然因該公業有派下權爭議於法院訴訟中，是中和市公所迄今尚未核發祭祀公業游兆琳派下員證明書，致該公業派下員亦無從選任管理人，而形成祭祀公業游兆琳管理人死亡未重選之狀態，此有土地登記謄本（原處分卷第216頁至第222 頁）及中和市公所95年2 月17日北縣中民字第0950006665號函可稽（原處分卷第107 頁）。次查，訴外人游龍芳等7 人以原告及游漢堂等5 人為被告向臺灣板橋地方法院提起確認原告等5 人對中和市公所（八七）北縣中民字第30339 號公告所載祭祀公業游兆琳派下第一股游華瑞股之派下權不存在之訴訟，該院受理案號為90年度訴更字第8 號，經審理後，判決主文為：「原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。」（原處分卷第168 頁），嗣被告就上開民事訴訟事件之判決結果函詢臺灣板橋地方法院，該院以95年3 月1 日板院輔民溫90年度訴更字第8 號函函復略以：「本院受理90年度訴更字第8 號關於確認祭祀公業派下權存在等事件，業已於93年12月15日確定。」（原處分卷第204 頁），是依最高法院22年上字第3895號判例意旨：「消極確認之訴，經確定判決，認法律關係成立予以駁回時，就該法律關係之成立即有既判力。」基此，本件原告對於祭祀公業游兆琳有派下權存在，為該公業之派下員無誤。按台灣之祭祀公業並非法人，係以祭祀祖先或辦事或公益為目的而設立之獨立財產，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其財產應為祭祀公業派下員全體公同共有，最高法院39年台上字第364 號判例參照；本案祭祀公業游兆琳既因中和市公所迄今尚未核發派下員證明書致無從重選管理人，而查原告對於祭祀公業游兆琳有派下權存在業經法院判決確定，是本件原告為系爭土地1-7之公同共有人之一，渠以自己之名義對被告原核定補徵之案外稅額處分及本案原處分書、原罰鍰繳款書表示不服申請復查，依前揭財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋中說明四之規定，被告予以受理，並無違誤。
3.次查系爭土地1-7 前經被告所屬中和分處核准依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣該分處93年間清查工業用地使用情形時，查獲承租人齊魯公司就系爭土地之工廠登記證業於85年10月24日經核准註銷在案，又經調閱原告及訴外人游漢堂自任出租人與齊魯公司於84年7 月間所簽訂之「南勢角工廠土地租賃契約書（租賃期間為84年7 月1 日至86年6 月30日）」（原處分卷第54、55頁）後得知，系爭土地1-7 中僅有系爭土地1-4 為上揭租賃契約之租賃物，另系爭土地5-7 則非該租賃契約之租賃物；是被告乃依上揭財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋規定，將系爭土地1-4 自86年起改按一般用地稅率核課地價稅，至於系爭土地5-7 經被告派員至現場清查並無工業廠房坐落其上，核與土地稅法第18條第1 項第1 款及其施行細則第14條第1 項第1 款所定適用工業用地稅率之要件不符，其原按工業用地稅率核課地價稅即屬有誤，應按一般用地稅率核課地價稅始為妥適；基上，經被告所屬中和分處查獲原出租供齊魯公司工廠使用而核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地僅有系爭土地1-4 ，尚不包括系爭土地5-7 在內。
4.又系爭土地1-4 之工廠登記證既於85年10月24日經核准註銷在案，是該4 筆土地原依土地稅法第18條第1 項第1 款規定適用特別稅率之原因、事實於85年間業已消滅，然祭祀公業游兆琳未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告所屬中和分處申報，違反土地稅法第41條及行為時土地稅法施行細則第15條所規定之申報義務，致發生短匿稅額之情形，違章事實明確，被告爰依行為時土地稅法第54條第1 項第1 款規定，按短匿稅額7,180,246 元（計算式如鈞院卷頁132-134 ）處3 倍罰鍰計21,540,700元，於法並無不合。原告不服，主張祭祀公業游兆琳因管理人游石吉等19人已陸續亡故，迄今尚未完成清理及取得派下全員證明書，無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，尤無法申報回復一般課稅，論理上自無從違反作為義務云云，按祭祀公業游兆琳管理人游石吉等19人既已陸續亡故，新任管理人又未經派下員重新推選，其以祭祀公業游兆琳為所有權人名義登記之財產，依據最高法院39年台上字第364 號判例要旨及土地稅法第3 條第1 項第1 款、稅捐稽徵法第12條規定，應屬該公業派下員全體公同共有，其地價稅納稅義務人亦應為該公業派下員全體；再按本件原告對於祭祀公業游兆琳有派下權存在業經民事法院判決確定在案，渠雖不具該公業管理人之身分，惟渠為該公業之派下員，依上揭說明，亦應為本件系爭土地所有權人及地價稅納稅義務人之一，於系爭土地1-4 適用特別稅率之原因、事實消滅時，負有土地稅法第41條所定之協力申報義務自明，難謂祭祀公業游兆琳未選任管理人即無法申報回復一般課稅，是原告所訴顯無足採，仍應依法裁處。
5.至於原告主張渠並非祭祀公業游兆琳之管理人，被告遽認原告為該公業之管理人所為裁罰處分之送達，不符法定程序，自無從發生送達之效力乙事。按祭祀公業管理人死亡未重選，其欠稅之送達，依財政部69年12月19日台財稅第40328 號函釋規定，如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3 項之規定，以之為送達。次按鈞院91年度訴字第3480號判決略以：「行政處分之轉換，依行政程序法第116 條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1 項但書所列3 款情事外，並無其他限制；又行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第11
4 條參照）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101 條參照），自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第
388 頁參照）。」查本件原告為祭祀公業游兆琳之派下員，已如前述，而據內政部訂定祭祀公業土地清理要點第8點規定：「民政機關（單位）核發之派下全員證明書內應載明：……。又本證明係應當事人之申請而發給，無確定私權之效力。」是以，縱祭祀公業游兆琳因管理人游石吉等19人已陸續亡故，迄今尚未完成清理及取得派下全員證明書，無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，亦於原告為祭祀公業游兆琳之派下員身分之認定無影響，從而被告前就案外之補徵稅額處分及本案原處分書、原罰鍰繳款書向原告為送達時，於本稅、罰鍰繳款書及裁罰處分書上將原告之身分記載為該公業之管理人，雖屬有誤，然因查得原告為祭祀公業游兆琳派下員之事實客觀上明白足以確認，遂於復查程序中，依行政程序法第116 條規定，將案外之補徵地價稅處分及本案原處分書、原罰鍰繳款書轉換為原告為祭祀公業游兆琳之派下員身分之新處分，以自始取代原有之違法行政處分，並將之轉變為合法之行政處分，是被告就案外之補徵稅額處分及本案原處分書及原罰鍰繳款書向原告送達，揆諸財政部69年12月19日台財稅第40328 號函釋及行政程序法第116 條規定，應屬合法送達，原告此項主張，亦非可採。
6.末查，原告援引司法院釋字第619 號解釋，認土地稅法施行細則第15條之規定，既因違反法律保留原則牴觸憲法第23條規定而無效，則被告據以維持北稅法字第0930127895號核定處分之效力，猶屬無據云云。惟查：
⑴按土地稅法施行細則第15條規定雖經司法院釋字第619
號解釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力」之條款，基此，司法院釋字第619 號解釋於95年11月10日公布日前，土地稅法施行細則第15條規定仍屬有效規定，被告自應受其拘束，此有最高行政法院96年度判字第961 號及97年度判字第396 號判決可資參照。
⑵次查原告對被告93年11月26日發文之本案原處分書及原
罰鍰繳款書不服，於93年12月17日向被告提出復查申請，經被告於95年6 月8 日作成北稅法字第0950068291號復查決定後，於95年6 月20日送達，有送達證書附卷可稽，原告不服提起訴願，因逾法定訴願期間，經訴願決定不受理，是以，依稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定，本案原處分書及原罰鍰繳款書於95年7 月20日即告確定，而其時，司法院釋字第619 號解釋尚未公布，土地稅法施行細則第15條仍係有效之法規命令，本件原處分書及原罰鍰繳款書作成時，土地稅法施行細則第15條並非無效，原告援引司法院釋字第619 號解釋，指摘被告據以維持北稅法字第0930127895號核定處分之效力猶屬無據，所稱「北稅法字第0930127895號核定處分」倘係指被告93年11月26日發文之本案原處分書及原罰鍰繳款書，則顯然誤解司法院釋字第619 號解釋意旨；若所稱係指被告所屬中和分處依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於96年5 月9 日以北稅中一字第0960014243號函（原處分卷第507 頁）所檢送之補繳稅款繳納通知書，因該通知書之性質乃係基於確定之地價稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另一行政處分，亦無司法院釋字第619 號解釋之適用，是原告所訴，顯不足採，併予敘明。
理 由
一、原告起訴主張：原告固係祭祀公業游兆琳之派下員，惟非祭祀公業游兆琳之管理人，被告於93年11月26日作成之罰鍰處分書，以「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為受處分人，顯非合法，此業經訴願決定認定在案，且按土地稅法施行細則第15條規定業經司法院釋字第619 號解釋宣告違憲，該處分確有瑕疵應予撤銷；退步言之，即使該罰鍰處分尚有效力，其對於「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」為送達，亦不發生效力，猶不得以誤植名義為由，更正為「祭祀公業游兆琳派下員甲○○，」；又祭祀公業游兆琳登記管理人游石吉等19人已陸續亡故，迄今尚未完成清理，取得派下全員證明書，已無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，尤無法申報回復一般課稅，論理上自無從違反作為義務，被告於96年所為繳款書及函文多有違誤，原告依法自得提起復查等行政爭訟，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告係祭祀公業游兆琳之派下員，為系爭土地之公同共有人之一，故其於93年12月17日，對被告93年11月26日作成之罰鍰處分書及罰鍰繳款書提出復查申請，被告予以受理，且於95年6 月8 日作成北稅法字第0950068291號復查決定並送達原告，原告不服提起訴願，因逾法定訴願期間，經訴願決定不受理，亦送達原告，故均已告確定，而司法院釋字第619 號解釋於95年11月10日始公布，不影響上開罰鍰處分書及罰鍰繳款書之效力；至被告於96年更正罰鍰處分書及繳款書，因查得原告為祭祀公業游兆琳派下員之事實客觀上明白足以確認，遂將之轉換為原告為祭祀公業游兆琳之派下員身分之新處分，以自始取代原有之違法行政處分，均無違誤等語置辯，求為駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠系爭土地為祭祀公業游兆琳所有，原告係祭祀公業游兆琳之
派下員，祭祀公業游兆琳之管理人游道等19人已陸續死亡，原告為取得祭祀公業游兆琳派下全員證明以為確定派下資格召開派下大會選任管理人，乃自任申報人，於86年間向中和市公所申請公告派下名冊及財產清冊徵求異議，惟因有派下權爭議於法院訴訟中，是中和市公所迄今尚未核發祭祀公業游兆琳派下員證明書，致該公業派下員亦無從選任管理人等情，此有土地登記謄本、中和市公所91年12月24日北縣中民字第0910060239號函、94年3 月17日北縣中民字第0940011593號函及95年2 月17日北縣中民字第0950006665號函、臺灣板橋地方法院90年度訴更字第8 號民事判決、台灣高等法院92年度上易字第963 號民事判決、民事判決確定證明書在原處分卷頁216 -222、61-69 、103 、107 、108-196 、338。
㈡如事實概要欄㈠之事實，有被告93年10月14日北稅中一字第
0930037568號函、93年11月26日北稅法字第0930127895號處分書、繳款書在原處分卷頁245、283-286。
㈢如事實概要欄㈡之事實，有93年11月30日復查申請書、93年
12月17日復查申請書、被告95年6 月8 日北稅法字第0950068291號（案號：93地復87）復查決定書，送達證書、訴願書、訴願決定書、送達證書、被告96年5 月9 日以北稅中一字第0960014243號函檢送繳款書，在原處分卷頁246-249 、287-289、324-336、479-499暨本院卷頁21。
㈣如事實概要欄㈢、㈣之事實，有96年6 月29日復查申請書，
被告96年7 月13日函、被告96年7 月25日函及更正後處分書、訴願決定書，在本院卷頁22-31。
四、是本件之爭執，在於被告93年11月26日所為之罰鍰處分書與嗣後 「更正」之罰鍰處分書及繳款書，其所受處分人為何人？是否具同一性？原告訴請撤銷之各該函文是否為行政處分？
五、關於系爭繳款書：㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關
之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，……得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」訴願法第77條第8 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」而茲所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，如對於非屬行政處分之函文提起撤銷訴訟，係起訴不備合法要件，行政法院自得依行政訴訟法第107 條第
1 項第10款之規定，以裁定駁回原告之訴。㈡本件依事實概要欄㈠㈡所述，此乃由於原告不服補稅處分及
罰鍰處分，以「甲○○」之名義，分別於93年11月30日及93年12月17日申請復查，經被告實體審理後，於95年6 月8 日作成復查決定書駁回，於95年6 月20日送達予原告；原告仍不服，於95年7 月21日以「甲○○」之名義提起訴願，因逾法定訴願期間，經臺北縣政府訴願決定不受理，原告未於法定期間提起行政訴訟，被告爰於96年5 月9 日以北稅中一字第0960014243號函檢送系爭繳款書，通知原告儘速依限繳納，已如理由三㈡及㈢述明。
㈢由以上說明可知，系爭繳款書之寄發，乃係由於救濟程序業
已完結，系爭罰鍰仍未見繳納，被告乃依法予以催繳，性質上，係基於確定之地價稅罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另作成發生獨立公法上法律效果之行政處分。
㈣至於系爭繳款書記載受處分人為「祭祀公業游兆琳派下員甲
○○等員」雖與原罰鍰處分書記載受處分人為「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」有所差異，惟並不因此得逕認另生獨立之法律效果，而應重新給與一套救濟途徑，蓋：
1.被告於93年間所作成之罰鍰處分，係因祭祀公業游兆琳所有系爭土地1-7 ，原出租予齊魯公司供作工廠使用，前經被告所屬中和分處核准依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣被告所屬中和分處93年間清查工業用地使用情形時，查獲該公司就系爭土地1-4 之工廠登記證業於85年10月24日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自88年起改按一般用地稅率核課地價稅，該公業未於系爭土地1-4 適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，乃依土地稅法第54條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第21條規定，以93年11月26日北稅法字第0930127895號處分書裁處3 倍罰鍰計21,540,700元，此有上開處分書及繳款書在原處分卷頁283-286 可按，故其受處分之對象實係「祭祀公業游兆琳」。
2.按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，……。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」查該祭祀公業游兆琳既係共有祀產，依上開第12條前段之規定本應以納稅義務人即管理人為受處分人，惟查祭祀公業游兆琳登記管理人游石吉等19人於台灣光復後已陸續亡故，迄今尚未完成清理，取得派下全員證明書，已無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，此為兩造所不爭，是對於此公同共有祀產補稅及處罰時，依上開第12條後段之規定，自應以納稅義務人即全體公同共有人為受處分人，且依上開第19條第3 項之規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。查財政部69年12月19日台財稅字第40328 號函釋以：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，前經本部於本年（69）9 月12日邀請有關機關研商獲致結論，由本部函法務部轉請司法院同意辦理後，茲參照司法院之意見核復如下：（一）稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3 項之規定，以之為送達後，移送法院執行。（二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2 項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」合於上揭法律意旨，被告據以適用，於法自無不合。
3.查原告既非祭祀公業游兆琳之管理人，被告於93年11 月26日所為之罰鍰處分書及繳款書，逕列載受處分人為「祭祀公業游兆琳管理人甲○○」雖有瑕疵，惟查本件原告不爭其係祭祀公業游兆琳之派下員，祭祀公業游兆琳之管理人游道等19人已陸續死亡，原告為取得祭祀公業游兆琳派下全員證明以為確定派下資格召開派下大會選任管理人，乃自任申報人，於86年間向中和市公所申請公告派下名冊及財產清冊徵求異議，惟因有派下權爭議於法院訴訟中，是中和市公所迄今尚未核發祭祀公業游兆琳派下員證明書，致該公業派下員亦無從選任管理人等情，已如理由三㈠詳述，原告為公同共有人之一，則依上開之說明，被告將罰鍰處分書送達於原告，其效力自及於全體，況查原告於接獲93年11月26日罰鍰處分書後，即以「甲○○」之名義，為祭祀公業游兆琳之利益提出復查之申請，被告亦依財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「說明：……四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273 條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」就實體爭執予以審究，作成復查決定書並為送達，而非以「甲○○」與祭祀公業游兆琳屬不同人格，逕駁回「甲○○」之復查申請，而原告復以「甲○○」之名義提起訴願，惟因逾期數日，遭訴願決定不受理。
4.本院細述93年11月26日罰鍰處分書及繳款書之行政爭訟之經過，旨在強調93年11月26日罰鍰處分書及繳款書乃至於96年5 月9 日檢送之系爭繳款書，均係以祭祀公業游兆琳為處罰對象，都不是對於原告個人而為，原告個人之權利或利益並未受損（不會強制執行原告個人之財產），縱認該繳款書具行政處分性質（本院認為不是），亦無以訴訟保護之必要；更何況依前所述，系爭繳款書係由於原告已依其派下員之身分（公同共有人），為祭祀公業游兆琳之利益，進行行政爭訟並告完結，未獲變更，復未繳納，而遭被告催繳之觀念通知而已，根本不得為撤銷訴訟之程序標的。
六、關於被告96年7月13日函：㈠查被告96年7 月13日函係針對原告96年6 月22日之申請（總
收文日期為96年7 月2 日）而為函復，此有被告96年7 月13日函在本院卷頁22以下可按。
㈡查原告於系爭繳款書送達後提出上開復查申請書，且於該復
查申請書內以「甲○○即祭祀公業游兆琳派下員」之名義提出，應係對於系爭繳款書之送達有所不服，惟查原告既旨在提起復查程序，則必須以核定或罰鍰處分為標的，本件原告不服之標的既非行政處分，已如前述，則原告提起行政爭訟，無論被告是否作成復查決定，均不得提起撤銷訴訟以為爭執。
㈢至該復查申請書事由欄表示「不服貴處處分書文號127895號
核定處分」一語，或可認為原告所不服的是93年11月26 日之罰鍰處分（原告沒有訴請撤銷該罰鍰處分），被告不應如此函復，惟查原告已以祭祀公業游兆琳派下員之身分而非個人，就該罰鍰處分書提起行政爭訟，因遭訴願不受理，而告確定，且未再提起行政訴訟，已如前述，是無論被告是否作成復查決定，均亦不得提起撤銷訴訟以為爭執。
七、被告96年7月25日函：㈠按行政程序法第116 條規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。
羈束處分不得轉換為裁量處分。（第2 項）行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103 條之事由者，不在此限。」第103 條規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」㈡查被告以96年7 月25日函通知原告，將93年11月26日處分書
之受處分人「更正」為「祭祀公業游兆琳派下員甲○○」，並檢送更正後處分書一份，並說明以依據台北縣政府95年11月28日北府訴行字第0950825618號函辦理，此有被告96年7月25日函及台北縣政府函分別在本院卷頁27及原處分卷頁
538 可按。核被告所持之理由以縱祭祀公業游兆琳因管理人游石吉等19人已陸續亡故，迄今尚未完成清理及取得派下全員證明書，無從確定派下資格召開派下大會選任管理人，亦於原告為祭祀公業游兆琳之派下員身分之認定無影響，從而被告前就訴案外之補徵稅額處分及本案原處分書、原罰鍰繳款書向原告為送達時，於本稅、罰鍰繳款書及裁罰處分書上將原告之身分記載為該公業之管理人，雖屬有誤，然因查得原告為祭祀公業游兆琳派下員之事實客觀上明白足以確認，遂於復查程序中，依行政程序法第116 條規定，將案外之補徵地價稅處分及本案原處分書、原罰鍰繳款書轉換為原告為祭祀公業游兆琳之派下員身分之新處分，以自始取代原有之違法行政處分，並將之轉變為合法之行政處分為由，核本件轉換前後之罰鍰處分書不失其同一性（具有相同實質及程序要件），且與上開行政程序法第116 條及第103 條之規定均相符合，於法並無違誤。
㈢關於轉換之性質，學說上有各種不同之見解，依行政處分轉
換之目的、效力，以及基於法律安定及法律明確之要求，本院認應以轉換為形成行政處分之見解為當（陳敏著行政法總論第5 版頁432-433 ），當事人對行政機關之轉換決定，得如同一般之行政處分，請求法律救濟（陳敏著行政法總論第
5 版頁432-434 ）。因此原告就被告96年7 月25日函提起撤銷訴訟，其起訴為合法；訴願決定以其性質為觀念通知，而逕為不受理之決定，則有未合。至於轉換後之行政處分，理論上係原行政處分之組合，而非對事件為新決定，並非第二次裁決，不因轉換而開始進行新救濟期間，原救濟期間如已屆滿，當事人則不得對轉換後之行政處分再為爭訟（同上著，頁434 ），易言之，當事人固得訴請法院審查該轉換行政處分本身是否合法，惟不得再藉詞爭執前已確定之行政處分之內容，就本件而言，其合於轉換之要件，已如前述，至轉換前之罰鍰處分書之實體內容，則非原告所得在本件爭執，本院自亦無予審究之必要。
八、綜上所述，原告之主張，均無可採，原告訴請撤銷訴願決定及系爭繳款書、被告96年7 月13日函部分，其起訴不合法，應予駁回；原告訴請撤銷訴願決定及被告96年7 月25日函部分，其起訴雖屬合法，惟並無理由，訴願決定雖誤為不受理，但其結論亦無二致，亦應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
第五庭審判長法 官 王 碧 芳
法 官 蕭 惠 芳法 官 周 玫 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 2 日
書記官 方 偉 皓