臺北高等行政法院判決
97年度訴字第462號原 告 己○○訴訟代理人 鄭文玲律師被 告 甲○○○○○代 表 人 石明紫（代理局長）訴訟代理人 丙○○
戊○輔助參加人 新竹市政府代 表 人 乙○○市長）住同訴訟代理人 丁○○
庚○○辛○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年12月21日96年訴字第50號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於96年1月10日向被告申報移轉所有坐落新竹市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），為使該地號土地適用土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地移轉免徵土地增值稅之規定，新竹市地政事務所於96年1月31日將系爭土地逕為分割，分割後增加318-1、318-2地號（以下簡稱系爭新分割土地）。嗣經被告函詢有關業務主管機關結果，認分割後之系爭318地號土地係屬公共設施保留地（道路用地）而予以免徵土地增值稅在案；至系爭新分割增加之318-1、318-2地號土地之使用分區因係第一種住宅區，於89年1月28日土地稅法修正公布施行前，即非屬土地稅法施行細則第57條規定所謂「農業用地」之範圍，乃予以核定該2筆地號土地之增值稅計新台幣（下同）1,120,132元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於97年12月4日依職權命新竹市政府輔助參加本件被告之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉上開撤銷部分，被告應就新竹市○○段第318-1、318-2地號土地為免徵土地增值稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告主張系爭新竹市○○段318-1、318-2地
號土地應不予課徵土地增值稅，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按平均地權條例第45條與土地稅法第39條之2第1項規定「
作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅‧‧‧」、土地稅法同條第4項「作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。次按土地稅法施行細則第57條之1規定「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計劃用途使用者。二、已發布細部計劃地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市地重劃或區域徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、農業發展條例（以下簡稱農發條例）第37條規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，及農發條例施行細則第14條之1之規定「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條‧‧‧規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計劃用途使用者。二、已發布細部計劃地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市地重劃或區域徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，合先敘明。
⒉本件被告雖主張新竹市都市發展處（以下簡稱新竹市都發
處）於93年4月15日所發布實施「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」（以下簡稱新竹市93年4月15日擴大都市計畫）係包含主要計畫及細部計畫云云。經查原告於96年1月10日申報移轉系爭土地所有權，而新竹市都發處係於96年1月24日才公布「擬定高速公路新竹交流道附近地特定區計畫（新竹市部分已發展區）細部計畫書」（以下簡稱96年1月24日細部計畫），究其內容實係依都市計畫法第22條規定，將新竹市93年4月15日擴大都市計畫之細部計畫之項目內容予以公布，再按都市計畫法第23條第3項「細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算座標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用」規定，於96年1月31日辦理地籍分割測量，並將土地使用分區界線測繪於地籍圖上。是參加人對系爭土地於原告申報所有權移轉時，尚未完成公告細部計畫，而原告就系爭318地號土地提出申請時所附之整筆所有權狀及地籍圖仍為未分割之狀態，依法整筆系爭地仍應視為道路用地之公共設施保留地，自不應課徵土地增值稅，至為顯然。
⒊次查被告雖主張竹市93年4月15日擴大都市計畫與96年1月
24日細部計畫，二者之土地使用分區及公共設施內容均相符並無差異云云。惟若兩者果無差異，參加人又何必多此一舉公布細部計畫？且查參加人係於細部計畫公布後，方完成地籍分割測量，顯係於原告申報後，才急忙完成細部計畫之公告並辦理地籍測量及分割，足徵參加人並未依法辦理都市計畫，且亦未依計畫落實執行。
⒋且依土地稅法第22條及平均地權條例第22條第1項「‧‧
‧但都市土地合於左列規定者課徵田賦‧‧‧2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者‧‧‧4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。」及土地稅法施行細則第23條暨平均地權條例施行細則第36條「所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言」規定，系爭土地附近周圍相鄰之土地計畫既皆未開闢，自屬「公共設施未完竣區」，是系爭土地不僅未完成細部計畫，且因該土地公共設施未完竣，向仍作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第2款規定而應課徵田賦，此亦為被告所不爭執，原告自無法依計畫用途使用系爭土地，是本件原告於系爭土地移轉時，揆諸首揭法律規定，自不應課徵土地增值稅。
⒌又被告主張系爭土地附近地區已有申請建築執照核准案件
，且有建築新建完成云云。然查系爭土地附近之公共設施及周圍道路皆尚未完竣、周圍相鄰之土地亦皆未依計畫開闢，已如上述，原告又如何使用本件系爭土地？且縱被告提出附近建案，仍不足證明系爭土地已屬可開發利用之狀態。是被告所為原處分，顯屬於法無據，自應予以撤銷。⒍至被告所稱地價稅之課徵與本件無關云云一節。經查被告
亦認「系爭土地持有期間課徵田賦之緣由：因該土地公共設施未完竣，仍作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第2款規定。」，是被告就系爭土地於尚未移轉登記前仍作為農業使用之情並不爭執，此亦有系爭土地農業使用農耕現場照片影本可稽，是系爭土地符合平均地權條例第45條及土地稅法第39條之2得不課徵土地徵值稅之規定自明。
⒎再按新竹市都發處98年2月17日處都計字第0980014180號
函（以下簡稱竹市都發處98年2月17日函）略以「（一）‧‧‧惟因早期因都市計畫法實施初期，為應短期間大量都市計畫之擬定實施，且都市計畫法第23條於91年修法前‧‧‧，故實務上都有非依都市計畫法第16條合併擬定‧‧‧，直至修法後細部計畫改由地方政府核定實施，內政部始嚴格要求上開具細部計畫內容之主要計畫，均係依規分別擬定。（二）‧‧‧由於都市計畫法第23條已於93.
5.15修正，上節計畫系屬市計畫性質，故內政部要求應分別全區之主要及細部計畫‧‧‧，將該計畫由市計畫調整為特定區計畫，以符都市計畫法第16條特定區計畫‧‧‧之規定。（三）原告主張93年公告實施之都市計畫為主要計畫，而96年公告之都市計畫為細部計畫乙項‧‧‧都市計畫法第23 條於91.5.15修正將細部計畫改由縣市政府核定實施，本市93年公告實施之都市計畫，未將主要計畫與細部計畫分別擬定之原因‧‧‧而93.4.15才公告實施‧‧‧」，究其內容，除與原告上開主張相符外，更足證新竹市地政事務所於95年12月14日所出具之12951號分區使用證明書所據之93年4月15日擴大都市計畫，係為主要計畫，而其細部計畫乃係發布於原告96年1月10日申報移轉系爭土地後之96年1月24日，是本件自應受民法總則施行細則第1條所定不溯既往原則，與中央法規標準法第18條規定之保障，依申報移轉時尚未公告細部計畫且未能依計畫目的使用之狀態，不課徵土地增值稅。
綜上所述，系爭318地號整筆土地於原告96年1月10日申報移轉時，係「道路用地」，且屬都市計畫細部計畫尚未完成公告，公共設施亦尚未完竣，而未能依變更後計畫用途使用之土地，依土地稅法第39條之2第1項、第4項、平均地權條例第45條、農發條例37條、土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1等規定，應不課徵土地增值稅，是被告所為原處分於法顯有不合，自應予以撤銷，並應退回原告溢繳之稅款。另新竹市地政事務所應依上述土地實際使用狀況，發給原告都市計畫土地分區使用證明書，以俾原告憑向被告與新竹市東區區公所提出不課徵土地增值稅之申請之補正，併此敘明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按土地稅法第39條之2第1項及第4項分別規定：「作農業
使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。次按土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」。又按同施行細則第57條之1規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。再按同細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．
．．」。復按農發條例第3條第1項第11款規定：「耕地：
指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」。再按農發條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。另按土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．」，合先敘明。
⒉次按財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函（以
下簡稱財政91年12月10日函）略以：「於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。說明：三、本部90年5月4日台財稅字第09004582810號令業已就土地稅法第39條之2第4項所定農業用地，依法予以釋明應以地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之編定使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2項之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。故上述令釋，併予闡明『倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。』並予敘明。」。
⒊經查參加人97年3月12日府都計字第0970023426號函略以
「系爭土地屬於本市67年2月2日公告實施之『高速公路新竹交流道附近特定區計畫』範圍內，都市計畫發布實施時即已為主要計畫與細部計畫合併擬定之特定區計畫性質，土地○○○區○○○道路用地，於93年4月15日擴大都市計畫時變更為部分道路用地、部分第一種住宅區。」。次按新竹市政府都市計畫處（97年7月1日更名，以下簡稱新竹市都計處）97年8月11日府都計字第0970079457號函（以下簡稱新竹市都計處97年8月11日函）略以，系爭新市○○段318、318-1及318-2地號土地土地經查調新竹市地政所資料，係於納入67年2月2日公告實施之「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」（以下簡稱67年2月2日都市計畫）範圍前，地目為田；編入67年2月2日都市計畫後，系爭土地即屬道路用地；嗣93年4月15日納入「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」範圍，為配合整體開發，遂依都市計畫法第23條規定，針對93年4月15日擴大都市計畫有變更內容部分，依新竹市政府豎立之都市計畫樁辦理地籍分割測量等作業，將其中318-1及318-2地號土地由道路用地變更為住宅區，新竹市都計處並於96年1月5日府都計字第0950131473號函（以下簡稱新竹市都計處96年1月5日函）請新竹市地政事務所逕行分割318地號土地。嗣原告於96年1月10日就該土地申報移轉時，土地○○○區○○○○道路用地、部分第一種住宅區，故為使該土地屬道路用地部分能適用土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地移轉免徵土地增值稅之規定，新竹市地政事務所特別於96年1月31日按該土○住○區○道路用地面積辦妥逕為分割，因分割後318地號土地屬公共設施保留地（道路用地），被告乃依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，至分割後增加之318-1、318-2等2筆地號土地屬住宅區，無法按前揭規定予以免稅，遂按一般用地稅率核課。
⒋復按都市計畫法第16條規定：「鄉街計畫及特定區計畫之
主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」、同法第22條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於一千二百分之一。」及同法第23條第3項規定：「前項都市計畫樁之測定、管理及維護等事項之辦法，由內政部定之。細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依第17條第1項、第18條、第19條及第21條規定辦理。」。經查參加人67年2月2日都市計畫，係由省政府依都市計畫法第16條規定將主要計畫所應表明事項，視實際需要予以簡化，並與細部計畫合併擬定之特定區計畫，內文確具都市計畫法第22條規定內容，包含計畫地區範圍、居住密度及容納人口、土地○○○區○○○道路系統、地區性之公共設施用地等相關事項，乃係具有主要計畫與細部計畫之性質無疑。上開計畫發布實施後，即依都市計畫法第23條規定，於68年12月14日完成樁位測定作業，並於73年11月29日及
84 年7月22日分別辦理2次通盤檢討；嗣93年4月15日發布實施之擴大都市計畫，則係為發展該計畫區為新竹科學城之衛星園區，而承接上開都市計畫並擴大計畫區北側部分非都市土地合併擬定，由於該計畫之計畫範圍及內容已含括並承接原有都市計畫，乃於93年4月15日公告實施時一併公告廢止前揭67年2月2日都市計畫，惟其屬主要計畫含有細部計畫內容之性質未曾改變，仍具備都市計畫法第22條規定內容，即包含計畫地區範圍、居住密度及容納人口、土地使用分區管制、事業及財務計畫、道路系統、地區性之公共設施用地等；該計畫發布實施後，即就新變更之都市計畫內容於95年6月20日完成全區之樁位檢討及測定作業，有關原告所有土地除涉及變更者外，其餘樁位均與68年12月14日測定之樁位相同。
⒌又查為配合中央政府對於都市計畫法第15條及第22條規定
有關主要計畫與細部計畫應分別擬定之政策方向，及為區隔計畫區內已發展區（建成區）及整體開發區之土地使用管制等相關規定，新竹市都發處於96年1月25日及96年12月28日將已發展區及自辦市地重劃地區所屬細部計畫內容，自93年4月15日擴大都市計畫中抽離並獨立，遂有「高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（已發展區）細部計畫」及「高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（光埔及關長重劃區部分）細部計畫」（以下簡稱96年12月28日細部計畫），絕非如原告所主張自始無細部計畫內容而於96年間方為擬定云云。
⒍再查新竹市○○街係於88年間開闢完成，原告所有地號土
地雖仍屬公共設施尚未完竣地區，惟公共設施尚未完竣與依法應完成之細部計畫尚未完成，係分屬平均地權條例及農發條例所分別規定之不同事項，並不具當然之因果關連。且查原告所有土地周圍之其他建築物，於88年間新竹市○○街開闢完成前即有陸續建築完成者，足徵臨近地區屬同一都市計畫管制範圍者，並無原告所主張受限都市計畫規定而有不能申請建築之情形自明。
⒎另按內政部94年1月25日內授營都字第0940081340號函（
以下簡稱內政部94年1月25日函）略以「有關農業發展條例施行細則第2條第2項所稱『依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』乙節，係指細部計畫尚未發布實施，且無法依都市計畫法第17條第2項但書規定核發建築執照而言。至計畫地區如已得依上開但書規定核發建築執照，惟個案因可歸責於土地所有權人之原因，致無法申請建築使用者，如畸零地得合併建築、裏地得整合開發或雖受限於坡度限制惟可整體配置使用等情形，仍非屬上開細則規定所稱之『無法依變更後之用地使用』。」。準此，本件系爭土地所涉之細部計畫既已於93年4月15日發布實施，原告自可依該計畫建築使用，惟若因其個人因素（裏地需由原告整合開發），致無法申請建築使用者，依上開內政部函釋，仍非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形，是系爭土地自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
⒏至原告主張系爭土地屬公共設施未完竣區，目前仍作農業
使用，地價稅仍徵收田賦，是系爭土地應按土地稅法第39條之2第2項及第4項規定調高原地價，並應不予課徵土地增值稅乙節。依土地稅法第22條規定，都市土地倘屬公共設施未完竣前，仍作農業使用者，地價稅應課徵田賦。惟查移轉土地是否有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，應視該土地是否屬同法施行細則第57條所謂之「農業用地」並作農業使用為據，至該土地是否公共設施完竣與土地增值稅核課無涉，是田賦之核課與不課徵土地增值稅所適用之要件明顯不同，二者自難相提併論。
綜上所述，系爭318地號土地屬67年2月2日都市計畫範圍內，其土地○○○區○○○○道路用地，嗣於93年4月15日擴大都市計畫時方變更為部分第一○住○區○○○道路用地，是以，於89年1月28日前，系爭土地已不屬土地稅法施行細則第57條所稱之「農業用地」範圍自明。本件並經新竹市都發處認定其不符合土地稅施行細則第57條之1所規定之要件，故縱目前仍作農業使用，仍無土地稅法第39條之2第1項及第4項不課徵土地增值稅及調高原地價之適用。故被告核定系爭土地增值稅共計1,120,132元，揆諸前揭法律規定、函釋意旨及說明，並無違誤，自應予以維持。
㈢輔助參加人之陳述：
⒈經查參加人於93年4月15日發布之「擴大新竹市都市計畫
（高速公路新竹交流道附近地區）」，該計畫書雖無細部計畫之名稱，惟其內容包括計畫地區範圍、居住密度及容納人口、土地使用分區管制、事業及財務計畫、道路系統、地區性之公共設施用地等，已具備都市計畫法第22條所規定細部計畫應表明之事項，故細部計畫事實上已完成。次按都市計畫法第23條第3項規定，細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上。是於本件係自93年4月15日起算，參加人所為皆於法有據。且查參加人96年1月25日發布實施之「擬定高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（已發展區）細部計畫」，係將已發展區所屬細部計畫內容自93年4月15日擴大都市計畫中抽離另行擬定，並非原告所主張之93年擴大都市計畫自始無細部計畫內容，而於96年間方擬定，先予敘明。
⒉又按土地稅法施行細則第57條之1第1款不課徵土地增值稅
之規定，除「依法應完成之細部計畫尚未完成」之要件外，尚有「未能准許依變更後計畫用途使用者」。惟查，由
93、94、95年林務局農林航空測量所航照圖可知，於93年4月5日都市計畫公告後，該都市計畫範圍內之土地已經依變更後計畫用途使用，例如其中新竹市○○街街旁有1棟較突出之建物，於93年間係屬空地，嗣於95年3月13日取得建照，起造人為興築建設股份有限公司（95年3月13日發給〈094〉府工建字第00265號建照執照），在航照圖所示攝影日期（即95年10月16日）時即已在該空地上興建大樓。是本件系爭土地係可以開發之土地，堪以確定。再土地增值稅課徵之本旨即係因土地價值有提高，故國家予以課徵土地增值稅，故被告所為係屬於法有據，原告主張不能依計畫使用土地云云，顯有誤解。
⒊另按區域計畫法施行細則第12條規定，都市土地如已納入
都市計畫範圍，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準。再農發條例第3條第10款明定農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定三項細目使用之土地。原告主張系爭土地係非都市土地，並符合農發條例所稱之農業用地云云，與系爭土地係坐落於都市計畫範圍內之住宅區顯然不符，所稱自難採認。
綜上所述，原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又按「耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，農發條例第3條第1項第11款及農發條例施行細則第14條之1分別定有規定。再按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．」，亦為土地稅法第22條所明定。
二、緣原告於96年1月10日向被告申報移轉所有系爭土地，新竹市地政事務所於96年1月31日將系爭土地逕為分割，分割後增加系爭新分割318-1、318-2地號土地。嗣經被告函詢有關業務主管機關後，認分割後之系爭318地號土地係屬公共設施保留地（道路用地）而予以免徵土地增值稅在案，至系爭新分割增加之318-1、318-2地號土地之使用分區因係第一種住宅區，於89年1月28日土地稅法修正公布施行前，即非屬土地稅法施行細則第57條規定所謂「農業用地」範圍，乃予以核定該2筆地號土地之增值稅計1,120,132元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於97年12月4日依職權命新竹市政府輔助參加本件被告之訴訟。茲兩造對於本件原告申請移轉系爭土地所有權移轉登記之初（於96年1月10日向被告提出土地增值稅《土地現值》申報書時，請求免徵土地增值稅），僅係針對318地號土地為之，嗣新竹市地政事務所依新竹市都計處96年1月5日囑託按新竹市93年4月15日擴大都市計畫書逕為分割登記函意旨，於96年1月31日將系爭318地號土地逕為分割登記，分割後增加318-1、318-2地號土地，並通知原告補正，原告為期順利辦理土地所有權移轉登記，遂於96年2月8日向被告提出系爭分割增加之318-1、318-2地號土地之土地增值稅（土地現值）申報書，並繳納該2筆地號土地之增值稅等情並不爭執，惟原告主張系爭分割後增加318-1、318-2地號土地係供作農業使用之農業用地，自應免徵土地增值稅，被告所為課徵土地增值稅之處分，殊屬違誤，自應予以撤銷等語。經查：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。
㈡次按農業發展條例於92年2月7日修正施行，然「農業發展條
例施行細則」修正時，原第2條第2項有關賦稅優惠規定僅及於「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用者，得享有相關稅賦之優惠」之情形，因已完成細部計畫地區，仍須政府辦理區段徵收或市地重劃後始得申請開發，但政府往往礙於經費等問題遲未辦理，導致土地無法依變更後之分區作適當使用，只得繼續維持作原來農業使用，卻無法適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，未符公平，外界因此要求比照「細部計畫未完成，無法依變更後之用地使用地區，同樣享有賦稅優惠之待遇」，但因此項要求因涉及擴大免稅範圍政策，必需考量稅收短收及地方財政情形，故財政部認為本項修正影響賦稅收入，宜先依「稅式支出評估作業應注意事項」辦理評估後，提供政策參考，從而依據各縣（市）政府「已發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分布於23個縣（市）（澎湖縣、連江縣除外），總處數約306處，私有土地總面積約70,256,727平方公尺（約7025公頃），土地現值總額為258,123,083千元」之統計資料，經政策考量及評估後，對於農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，另併同原條文第2條第2項，依其內容相應於農業發展條例施行細則之規範次序，移列為第14條之1，故而農業發展條例施行細則修法進度，歷經兩年研議，至94年6月10日始修正發布實施。
㈢由上述修法過程可知，農業發展條例施行細則第14條之1係
就稅收短收及地方財政考量結果，其僅列舉該條第1、2款之情形，為「農業發展條例第39條」、「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第4款」之「例外規定」，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及「例外應從嚴解釋」之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形，自無類推適用之餘地。是以，農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，殆無疑義。
㈣本件系爭318地號土地於納入67年2月2日都市計畫範圍前，
地目為田，編入67年2月2日都市計畫後，則係屬道路用地，復依都市計畫法第23條規定，於68年12月14日完成樁位測定作業，並於73年11月29日及84年7月22日分別辦理2次通盤檢討；嗣於93年4月15日復納入「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」範圍，為配合整體開發，遂按都市計畫法第23條規定，針對93年4月15日擴大都市計畫有變更內容部分，依新竹市政府豎立之都市計畫樁位辦理地籍分割測量等作業，將系爭318地號土地中之318-1及318-2地號土地（新竹市地政事務所於96年1月31日逕為分割新增）由道路用地變更為住宅區，嗣新竹市都計處並以96年1月5日函囑託新竹市地政事務所逕行分割318地號土地登記等情，有67年2月2日發布實施之「高速公路新竹交流道附近特定區計畫書」、「高速公路新竹交流道附近特定區計畫」計畫圖、67年都市計畫樁位公告及公告圖（影印檔）及93年4月15日發布實施「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」計畫書（包括影像檔）、「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」計畫圖（影像檔）、93年都市計畫樁位公告及公告圖（數值檔）、「變更高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（土地使用分區及都市設計管制要點部分條文）書」暨新竹市政府96年1月25日「擬定高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（已發展區）細部計畫書」等影本各1份在卷可稽。是系爭318地號土地之地目於納入67年2月2日都市計畫範圍前雖為「田」，然於編入67年2月2日都市計畫後已係屬『道路用地』，並依都市計畫法第23條規定，歷經68年12月14日樁位測定、73年11月29日及84年7月22日2次通盤檢討，迨編入新竹市93年4月15日擴大都市計畫後，仍係屬道路用地（即公共設施保留地，嗣予以免徵土地增值稅），並未變更其係屬都市計畫之土地性質；且系爭土地樁位之測定，前於68年12月14日測定之樁位，與自93年間開始而於95年6月20日完成之全區樁位檢討及測定作業相較結果，除依新竹市93年4月15日擴大都市計畫，將其中（嗣逕行分割增加）之318-1及318-2地號土地由「道路用地」變更為「第一種住宅區」外，其餘並無不同，亦即，系爭318地號及分割新增之318-1、318-2地號土地皆係坐落於都市計畫範圍內，而均屬都市土地無訛。故原告於96年1月10日向被告提出系爭土地增值稅《土地現值》申報書前，系爭土地並非屬「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」，堪以確定，自與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地，遑論原告空稱系爭土地係供作農業使用，卻迄未舉證以實其說，復乏提出任何經主管機關核發之農業用地供作農業使用之證明文件資料供查，自難信其所言為實在。
㈤又查系爭318地號土地於93年4月15日納入「擴大新竹市都市
計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」範圍，並經都市計畫樁位公告及辦理地籍分割測量等作業，迨95年6月20日始完成全區樁位檢討及測定作業，新竹市都計處以96年1月5日函囑託新竹市地政事務所逕為分割318地號土地，即依該計畫將系爭318地號土地辦理分割登記新增之318-1、318-2地號土地，經核於法洵無不合。且新竹市都計處以96年1月5日函囑託新竹市地政事務所逕為分割登記，係在原告於96年1月10日申報移轉系爭土地所有權之前，當時業已完成樁位公告及辦理地籍分割測量暨全區樁位檢討、測定等作業，有新竹市93年4月15日擴大都市計畫書（包括影像檔）、計畫圖（影像檔）、93年都市計畫樁位公告及公告圖（數值檔）、「變更高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（土地使用分區及都市設計管制要點部分條文）書」等影本在卷可憑。參以新竹市96年1月25日發布實施之「擬定高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（已發展區）細部計畫」，係將已發展區所屬細部計畫內容自93年4月15日發布實施之「擴大新竹市都市計畫（高速公路新竹交流道附近地區）」都市計畫中抽離另行擬定，並非93年擬定之都市計畫自始無細部計畫內容而於96年間方擬定，此對照上開計畫書、計畫圖及被告所提「67年都市計畫擬定前後訴願人（即原告）土地周圍已建築完成建物分佈圖」（被證7）等件亦明。又新竹市93年4月15日擴大都市計畫，其計畫書雖無「細部計畫」之名稱，但因該計畫之計畫範圍及內容已涵蓋並承續前67年2月2日都市計畫，遂於93年4月15日公告實施擴大都市計畫時，一併公告廢止前揭67年2月2日都市計畫，然其內容因包括計畫地區範圍、居住密度、容納人口、土地使用分區管制、事業及財務計畫、道路系統暨地區性之公共設施用地等項，自堪認已具備都市計畫法第22條所規定細部計畫應表明之事項，亦即其細部計畫業已完成，此由93年、94年、95年林務局農林航空測量所航照圖所示，坐落新竹市○○街街旁於93年間尚係屬空地之土地，於95年3月13日取得建照（起造人為興築建設股份有限公司《094》府工建字第00265號建照執照《95年3月13日發照》）後隨即建築，嗣林務局農林航空測量所於95年10月16日航照攝影時，即已清晰可見在其上已興建大樓完成，益徵該都市計畫範圍內之土地確已依變更後計畫用途使用無疑，故新竹市93年4月15日擴大都市計畫確係屬細部計畫，應可確定。況新竹市都發處96年1月25日「擬定高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（已發展區）細部計畫書」，究其原因乃係為配合中央政府對於都市計畫法第15條及第22條規定，有關主要計畫與細部計畫應分別擬定之政策方向，及為區隔計畫區內已發展區（建成區）暨整體開發區之土地使用管制等相關規定，將已發展區所屬細部計畫內容，自93年4月15日擴大都市計畫中抽離，所為之獨立細部計畫書而已，並非自始（96年1月25日）個自擬定單獨之細部計畫，此由基於同一政策，新竹市都發處另於96年12月28日將自辦市地重劃地區所屬細部計畫內容，亦自93年4月15日擴大都市計畫中抽離，另獨立製有「高速公路新竹交流道附近地區特定區計畫（新竹市部分）（光埔及關長重劃區部分）細部計畫」，即可見一斑。足見原告所稱93年4月15日擴大都市計畫自始無細部計畫內容，而係於96年1月25日方擬定，系爭土地於其於96年1月10日申報所有權移轉時，尚未完成公告細部計畫云云，顯屬誤解。
㈥承上所述，自系爭318地號土地分割增加之318-1、318-2地
號土地之使用分區，依新竹市93年4月15日擴大都市計畫既係屬第一種住宅區，乃係坐落於都市計畫範圍內之住宅區，且新竹市93年4月15日擴大都市計畫復係屬細部計畫，業經執行在案，該都市計畫範圍內之土地復確依變更後計畫用途使用，此與農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農業發展條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無涉，揆諸前揭農業發展條例施行細則第14條之1規範意旨及上開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。原告所稱系爭土地於96年1月10日申請移轉登記時，因細部計畫未完成，本件有農業發展條例及施行細則第14條之1第1款規定之適用云云，委無可採。至原告所稱系爭土地屬公共設施未完竣地區，目前仍供作農業使用，係徵收田賦，自應不予課徵土地增值稅一節。經查地價稅與土地增值稅之性質互殊，減免要件及規定復迥異，自無以地價稅之減免與否，逕資為土地增值稅減免之依據，且土地是否公共設施完竣，亦與土地增值稅之核課無涉，原告顯將土地增值稅與地價稅之規定混為一談，本無可採；退步言，縱原告所稱系爭土地應按土地稅法第39條之2第2項及第4項規定調高原地價一節有其依據，然查地價之變更與土地增值稅是否免徵係屬二事，系爭318-1、318-2地號土地之使用分區均為「第一種住宅區」，既均屬非都市土地，自不該當於土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』之要件，已如前述，殊無免徵土地增值稅可言，原告所稱實無足取，附此指明。
㈦再查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準
，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。就本件言，土地是否坐落在都市計畫區域內，係屬新竹市政府都市發展處（以下簡稱竹市都發處）之管轄範圍，非都市土地則歸屬於新竹市政府地政處地用科管轄，亦即土地之使用並非新竹市地政事務所之管轄範疇，該所僅執掌負責土地所有權之登記、測量及非都市土地之編定等事務，而是否劃定或測定樁位為都市計畫區域內之土地並非土地所有權移轉登記之審查要件，對登記機關（即新竹市地政事務所）而言，祇要檢附完稅後之土地增值稅單或土地增值稅之免稅證明即可申請所有權移轉登記，至都市計畫之細部計畫是否業已公告實施則無關聯，該所亦無向其他機關為聯繫或核對之必要；本件於原告申請移轉所有權登記前，因其他行政機關（即竹市都計處）業以96年1月5日函囑託逕為分割登記，故該所亦告知原告應補正系爭申請移轉登記之標的、面積及名目等項等情，業經證人新竹市地政事務所登記課課長壬○○於本院98年2月23日行準備程序時證述綦詳，有準備程序筆錄在卷足佐。
㈧職是之故，就本件言，都市土地之編定及使用之權責認定機
關既係竹市都發處，而非新竹市地政事務所，且土地之使用與土地產權之登記、測量等事務係屬截然不同之項目，其權責執掌機關亦互異，縱竹市都計處於96年1月5日始囑託新竹市地政事務所逕為系爭土地之分割登記，容或與都市計畫法第23條第3項規定，亦即細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上之規定，有程序及時間上之差異致不無瑕疵存在，然因系爭318地號土地早於67年2月2日即已編入都市計畫範圍，復依都市計畫法第23條規定，於68年12月14日完成樁位測定作業，並於73年11月29日及84年7月22日分別辦理2次通盤檢討，又於93年4月15日納入新竹市93年4月15日擴大都市計畫，並於93年間開始地籍分割測量等作業，而於95年6月20日完成全區之樁位檢討及測定作業等情，已如前述，自不因其尚未完成分割登記而異其係屬都市土地及使用之性質（系爭318地號土地係屬公共設施保留地《道路用地》、分割增加之318-1、318-2地號土地之使用分區則係屬第一種住宅區），亦即，仍無解於系爭318及分割增加之318-1、318-2地號土地皆係屬都市計畫範圍內之都市土地性質之事實之成立。
遑論本件新竹市都計處96年1月5日函囑託新竹市地政事務所逕為分割318地號土地登記，係在原告於96年1月10日申報移轉系爭土地所有權之前。原告徒以本件逕為分割登記之時間，遽謂系爭分割新增之318-1、318-2地號土地係屬非都市土地，而符合農業發展條例所稱之農業用地，非惟無據，復與前述事實相悖，自無可採。
㈨至原告以其於96年1月10日申報移轉系爭土地所有權時，所
提318地號土地之所有權狀及地籍圖仍為未分割之狀態，資為系爭318及分割增加之318-1、318-2地號土地皆應視為道路用地之公共設施保留地，均不應予課徵土地增值稅之依據一節。經查一般所謂套繪係指地政機關之原始資料與其他都市計畫相關資料作套疊比對，然地政機關並無套繪地籍圖之業務，所提供之地籍圖僅有不動產之段別、地號及位置暨面積，並無套繪可言，亦即地政機關僅提供地籍圖之原始資料供當事人或其他機關作套繪；且地政機關之職掌不涉及土地之使用業務部分，就本件言，土地是否坐落在都市計畫區域內，係屬竹市都發處之管轄範圍，非都市土地則歸屬於新竹市政府地政處地用科管轄（非都市土地不用套繪），均非新竹市地政事務所之權責範疇等情，已經證人新竹市地政事務所登記課課長壬○○於本院98年2月23日準備程序庭時證述明確在案。是以，系爭土地是否坐落在都市計畫區域內及是否業經都市計畫劃定等，悉以主管權責機關竹市都發處所掌文件資料為準，而由地政機關所提供之地籍圖，因僅顯示不動產之段別、地號及位置暨面積而已，尚無從得知該等事項，自不能以地政機關所提供之不動產登記謄本及地籍圖等，逕謂即係系爭土地之使用（包括是否坐落在都市計畫區域內、使用分區等）。原告徒以所持系爭土地所有權狀及地籍圖係未分割前之狀態，遽認即係系爭土地之使用事實，顯係不明瞭土地之使用與產權之變更係屬二事，更將分隸職掌機關混淆不清所致，殊無足取。
㈩另原告主張因細部計畫未完成，導致其無法建築，故系爭分
割增加之318-1、318-2地號土地皆不應課徵土地增值稅一節。經查，系爭318地號土地於納入67年2月2日都市計畫範圍後，即係屬道路用地，此由被告所提「67年都市計畫擬定前後訴願人（即原告）土地周圍已建築完成建物分佈圖」（被證7參照），可知自67年2月2日都市計畫後，系爭土地周圍已按該都市計畫建築完成建物；迨至新竹市93年4月15日擴大都市計畫，因其細部計畫業已完成，是坐落於該都市計畫範圍內可開發之土地，業已依變更後計畫用途使用，即凡如係坐落住宅區者皆可申請建築，輔助參加人舉其中之1實例，乃興築建設股份有限公司於95年3月13日取得（094）府工建字第00265號建照執照後，即於坐落新竹市○○街街旁之空地土地建築，迨林務局農林航空測量所於95年10月16日航照攝影時，已然興建大樓完成，此對照93年、94年、95年林務局農林航空測量所航照圖及上開建照執照影本等件即明，可見同屬上揭都市計畫管制範圍內之土地，並無不能申請建築之情事。且公共設施是否完竣與細部計畫是否依法完成，本分屬平均地權條例及農業發展條例各自分別規定之不同事項，渠等性質及職掌範圍互殊，尚無因果之相牽連關係，本件縱原告所稱系爭土地仍屬公共設施尚未完竣地區一節屬實，亦與可否在系爭土地上建築係屬二事，自無法資為何有利之證明；何況鄰近系爭土地之新竹市○○街早於88年間即已開闢完成，原告所有系爭土地周圍之其他土地，亦於新莊街開闢完成前即有陸續建築完成者，益證原告主張受限於都市計畫規定致不能申請建築之情形為虛，所稱自難採認。由是，系爭土地編入67年2月2日都市計畫範圍時，其土地○○○區○道路用地，嗣納入新竹市93年4月15日擴大都市計畫範疇後，分割增加之系爭318-1、318-2地號土地之○○○區○○道路用地」變更為「第一種住宅區」（另系爭318地號土地於逕行分割前、後均係屬公共設施保留地《道路用地》，被告依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅），原告本可依該計畫申請建築使用，至若有因個自因素（如裏地需整合開發）致無法申請建築使用者，要屬另事，核與土地稅法施行細則第57條之1所謂「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形相間，尚無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用問題。故被告以系爭分割增加之318-1、318-2地號土地之使用分區係屬第一種住宅區，於89年1月28日土地稅法修正公布施行前，非屬土地稅法施行細則第57條規定所謂「農業用地」範圍，不符同細則第57條之1之要件，尚無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定開徵該2筆地號土地之增值稅，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成系爭分割增加之318-1、318-2地號土地免徵土地增值稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 劉 育 伶