臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00486號原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月28日台財訴字第09600510700 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於原告系爭年度營利所得逾新臺幣壹仟柒佰貳拾伍萬柒仟參佰陸拾元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，未列報合建房屋之營利所得，嗣經被告查得原告於92年間與訴外人江支演及李金皇等3 人集資合夥購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72、73等地號土地（下稱系爭土地）將之登記於江支演名下後，並由江支演與竑門建設有限公司（下稱竑門公司）締約合建房屋，其後於93年間出售牟利，初查遂以合建分售取得價款計新臺幣（下同）224,876,800 元，減除相關土地成本125,320,000 元後，按各合夥人出資比例，認列各該合夥人當年度之營利所得，原告出資比例為20% ，乃核定原告93年度營利所得為19,911,360元；此外，系爭年度另查獲原告漏報其配偶江鈺嫻營利所得4,668 元及執行業務所得14,400元，共計19,068元，遂併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為22,422,849元，應補稅額為7,621,766 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分別按所漏稅額處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰共計3,808,800 元（計至百元止）。原告對營利所得部分之核定及其罰鍰不服，申請復查，經被告96年9 月6 日北區國稅法二字第0960026176號復查決定書（下稱原處分）減除仲介用2,000,000 元後重行核算後，核定追減其當年度營利所得400,000 元及罰鍰79,600元。原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告未與李金皇及江支演合夥經營任何營利事業：
（1）原告並未經營所得稅法第11條第2 項所規定之營利事業：所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備『營業牌號』或『場所』之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」可知所得稅法之「營利事業」需具備左列要件，缺一不可：①公營、私營或公私合營、②以營利為目的、③具備營業牌號或場所、④獨資、合夥、公司及其他組織、⑤工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等事業。
（2）本件係原告友人江支演為購置系爭土地，因個人資金籌措不足，向原告及李金皇調借資金，根本未具備亦不需具備「營業牌號或場所」，不屬所得稅法規定之營利事業，且未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業，原告不需依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，純屬原告單純資金調度之性質。
２、被告之核定違反租稅法律主義：
（1）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」迭經司法院釋字第217 號解釋在案。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…『合夥組織營利事業』之合夥人每年度應分配之盈餘總額…」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」分別為所得稅法第14條第1 項第1 類及同法第11條第2 項明定。
是個人有營利所得之前提要件為所得係取自符合前揭所得稅法第11條定義之「合夥組織營利事業」，方需將該所得併計個人綜合所得課稅。
（2）江支演因購地資金不足向原告及李金皇調借資金，純屬資金調度，無關合夥，而非被告宣稱之取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯屬逾越所得稅法之規定。
（3）按憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，被告認為原告調借資金予江支演購地，因系爭土地出售發生土地交易所得，視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告出借資金部分之比例認為原告營利所得，併課原告綜合所得稅，依上開說明，被告應先依民法第667 條規定合夥關係之存在與否，就原告與江支演與李金皇等人有無互約出資經營共同事業之事實，諸如合夥之資金、職務之擔任、分配之盈餘等事實，負舉證責任。被告於未查得原告與李金皇及江支演等人有互約出資經營共同事業之事實，即臆測本件為合夥組織營利事業之盈餘分配，違反舉證責任分配原則，且不符憲法第19條租稅法律主義，殊難謂合。
３、被告認本件屬「合夥」性質，顯出於臆測，有未依證據即不法加重原告租稅負擔之違誤：
（1）縱認原告調借資金予江支演購地係合資買賣土地，然「與他人合資買賣土地亦非法律定義之合夥」：
按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以『經營共同事業』之契約。」為民法第667 條第1 項規定，縱認原告與李金皇及江支演合資買賣土地，惟並無「經營共同事業」合意，被告並未舉證證明原告與江支演及李金皇有經營共同事業之事實逕認定原告有取得合夥分配盈餘之營利所得，認事用法顯有違誤。
（2）原告所出具之「說明書」係在說明江支演為購置系爭土地，因其個人資金籌措不足，向原告及李金皇調借資金之情形，被告未調查其真意是否符合民法定義之合夥，即據以認定原告有營利所得，顯屬率斷。
（3）本件並不具備營業牌照或場所，無任何組織型態，更遑論具有企業超越稅法上一個會計年度之「永續經營」基本假設，本件亦無僱用他人從事營業活動之情，亦無具備用以維持組織運作之生財器具，顯無涉及所謂人力與物力之有機結合，在在均與營利事業之定義不同，乃被告並無證據足以證明原告等有互約出資成立合夥關係，及其有經營何種共同事業下，即予遽解為係合夥營利事業，自顯過於主觀率斷，有出於臆測之情，其蓄意強令原告負擔不當稅捐，殊非法之所許。
（4）依最高法院43年台上字第377 號判例意旨所示，本件為被告核定原告應履行稅捐債務之行政救濟案件，被告主張原告有合夥經營營利事業之事實，依舉證責任分配原則，應由被告負合夥經營營利事業之舉證責任，原告並不負合夥或營利事業不發生之舉證責任。本件被告認定原告有合夥經營營利事業，並未提出原告確有營業牌號或場所及經營共同事業之證據，而僅以推論之詞認原告有合夥組織營利事業之盈餘分配，顯未盡舉證責任，其推論之詞不足採。
４、縱認江支演因購地資金不足，向李金皇及原告調借資金購地而出售仍屬合夥營利行為，則應依同業利潤標準核計所得。蓋依所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及同法第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」原告自始均認調借資金予江支演購地，純屬資金調度而非經營營利事業，故並未有帳簿、文據之記載及保存，自無從提供予被告進行查核，是縱認原告調借資金予江支演購地而出售係合夥經營事業，既原告無從提示帳簿、文據，依所得稅法第83條第
1 項規定，應依該行業標準代號6611-13 同業利潤率標準之淨利率17% ，核定合夥事業之所得，再比例核計原告之營利所得。
５、縱未能依同業利潤率標準核定計本件合夥事業之營利事業所得，然亦應依所得稅法第24條之規定，以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額：
（1）土地折讓部分：江支演與竑門公司合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元，而非總售價224,876,80
0 元。有關土地售價折讓11,270,000元，原告已於復查時提供折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書等資料可證明。被告以總售價224,876,800 元來核定，未考慮土地售價折讓11,270,000元，實屬有誤。
（2）扣除廣告費部分：江支演與竑門公司合建分售房屋及土地，總計支出廣告費16,801,429元，而依雙方之約定，廣告費支出之分攤應按房、地售價之比例，該公司應分擔5,040,300 元，地主則應分擔之廣告費計11,761,129元。是原核定未據以扣除此項成本費用，於法亦有所違。
６、罰鍰部分有違平等原則，應予免罰：
（1）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋甚明。原告調借資金與江支演購地，主觀上之認知純屬資金調度而非經營營利事業。是於93年度結算申報所得稅時，自認並無不當或違法，尤無漏報所得之意圖。縱事後認定原告當初之認知與被告之解釋存有差異，亦不能據此認定原告當初有漏報之意圖或過失。是以原告於申報所得稅時，並無違法之認識，亦缺乏逃漏稅之故意或過失。被告認定原告應受漏稅罰，實與事實未合。
（2）次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條定有明文。即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之「平等權」。
（3）縱原告依法而有應補稅之事由，惟與本件為同一基礎事實，財政部臺灣省中區國稅局僅核定李金皇93年度綜合所得稅本稅（參該局所轄臺中市分局96年11月19日中區國稅中市二字第0960053366號函），而被告既與臺灣省中區國稅局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇。惟被告不僅核定本件綜合所得稅本稅，併處原告該年度綜合所得稅罰鍰，顯然違背「平等原則」。
７、且上開由財政部臺灣省中區國稅局核定李金皇93年度綜合所得稅事件，業經臺中高等行政法院97年度訴字第113 號判決「訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。」是該判決顯認課稅處分認定事實具有重大瑕疵，其認事用法殊有違誤。
（二）被告主張之理由：
１、營利所得：
（1）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為所得稅法第11條第2 項及第14條第1 項第1 類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」為民法第667 條第1 項及第692 條所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函所明釋。
（2）本件原告之友人江支演為一江營造有限公司股東，相關人李金皇亦為汪新丑建築師事務所員工，長期從事建築相關事業，衡以原告與江支演及李金皇等3 人，於92年間集資合夥購買系爭土地，並將土地登記於江支演名下，江支演隨即與竑門公司簽訂合建分售契約，並於93年間出售取得利益，有土地買賣契約書、合建契約書、出資比例說明書及分得款項資金運用說明書等資料附卷可稽，渠等3 人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定為合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體，渠等3 人之合夥營利事業雖未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之認定，原告主張江支演因購地資金不足向其及李金皇調借資金，純屬資金調度，無關合夥等語，顯不足採。
（3）原告主張系爭土地合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元乙節，惟依原告檢附之折讓明細表及買賣雙方有關折讓合約書等資料，系爭折讓顯係房屋承買人與建設公司於房屋預定買賣契約書所明訂，非土地買賣合約書所約定，況原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，參諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告主張核不足採。
（4）又原告訴稱本件相同案情之李金皇93年度綜合所得稅，經臺中高等行政法院97年訴字第113 號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於李金皇部分。惟撤銷部分為土地折讓金額11,270,000元，其理由略以：「土地買賣契約書雖無折讓之記載，然卷附房屋預定買賣契約書…，均記載『經甲乙雙方協議，同意前院空地變更為開放式設計及施工，乙（賣）方同意土地及房屋合計折讓60萬元整予甲（買）方』等語，又…建商與地主因稅負考量等因素，而將土地與房屋分開簽立買賣契約，然購屋者所重視之權益，在於土地與房屋之總價，該房屋興建案亦為建商竑門公司所規劃設計，土地及房屋預定買賣契約為同一格式，從而，購屋者與建商竑門公司雙方，因上開因素達成協議，同意土地及房屋合計折讓60萬元，又原告稱因空地部分屬開放空間，非僅於房屋部分有折讓，土地部分亦應有折讓，均非有違事理，衡情應值採信。」惟該案並未論究實際土地分配款資金流程，故無法援引適用於本件。本件原告96年8 月9日提示地主收款明細及江支演合作金庫銀行慈文分行之存摺明細，主張土地分配款為213,606,800 元，惟介於原告提示之銀行存款存摺明細（93年12月28日）與存款憑條（94年2 月17日）間，竑門公司於94年1 月4 日尚有匯款9,301,682 元予地主江支演，原告故意未予提示，顯有隱匿，又竑門公司亦有匯款予江支演合作金庫銀行大溪分行帳戶，均顯示竑門公司支付之土地分配款非原告主張扣除土地折讓金額之數額。
（5）又原告主張應由收入中扣除地主應分擔之廣告費11,761,129元乙節，惟依原告之合夥人江支演（即地主）與建商竑門公司簽訂之合建契約書第11點已明訂廣告企劃費用由乙方（即竑門公司）負擔。次按出售土地屬免稅所得，基於收入與成本費用配合原則，縱使竑門公司支出廣告費16,801,429元，依營利事業所得稅查核準則第78條第1 款第11目：「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」規定，竑門公司申報營利事業所得稅時僅能就屬應稅出售房屋所得應分攤廣告費列報5,040,300 元；竑門公司為資本額達2 千5 百萬元之公司，歷年來均採由會計師簽證申報營利事業所得稅，豈不知稅法相關規定，又豈能推翻合建契約書既有約定而向地主請求分攤廣告費，況依原告於96年8 月9 日提示之地主收款明細，所主張竑門公司給付之土地分配款總額並未扣除廣告費，被告查核之資金流程已如前述，亦未查得地主有支付之事實，是依收付實現原則，地主既無須又未實際負擔廣告費，原告主張扣除，不足採據。
（6）又原告主張應依同業利潤標準核計系爭合夥營利事業所得額乙節，因被告係依查得合建分售取得之價款224,876,80
0 元，減除查得之土地原始購入成本125,320,000 元，再減除仲介費用2,000,000 元後，依查得之資料核算渠等3人合夥營利事業之純益額為97,556,800元，並無不妥，並按原告之出資比例20% ，核定原告93年度營利所得為19,511,360元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項所規定。
（2）凡有中華民國來源所得，均應依所得稅法之規定，將全年之所得自行申報繳納綜合所得稅，尚不得以所漏報之所得主觀上認知有所不同為由而冀邀免罰。又原告93年度綜合所得稅結算申報，未按出資比例列報其與江支演及李金皇等人合建分售所取得之合夥營利事業所得額，短漏報營利所得19,511,360元，違章事證明確，業如前述；另原告漏報其配偶江鈺嫻營利及執行業務所得計19,068元，合計短漏所得額19,530,428元，致有漏稅額7,461,766 元，業超過行為時稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定之免罰標準，雖原告漏報系爭所得並非故意，仍有過失，依前揭規定，自應論罰，從而被告衡酌其違章情節，按所漏稅額分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,729,200 元（計至百元止），並無違誤。
（3）且按「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「…罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第49條前段所明定。財政部臺灣省中區國稅局核定李金皇93年度綜合所得稅，雖未裁處罰鍰，惟該案尚於核課期間內，依前揭規定，仍得裁處罰鍰，並不影響本件原告漏報營利所得及其配偶江鈺嫻營利、執行業務所得之過失。
理 由
一、原告起訴主張：本件緣起於訴外人江支演購置系爭土地因個人資金籌措不足，而向原告及李金皇調借資金，原告與之非屬合夥關係，亦未具備營業牌號、場所、未有繼續反覆實施追求利潤之行為，故非所得稅法第11條2 第項規定所指之營利事業，被告就之核定補徵綜合所得稅，顯逾越所得稅法第14條第1 項第1 類之規定。而被告臆測原告與訴外人江支演有合夥組織營利事業之盈餘分配，違反舉證責任分配原則及憲法第19條租稅法律主義。又縱有營利所得之事，原告無從提供帳簿、文據等供核，被告亦應依所得稅法第83條第1 項規定按行業標準代號6611-13 同業利潤率標準核定合夥事業之所得，再比例核計原告之營利所得。另出售系爭土地總售價224,876,800 元，亦應扣除土地售價折讓11,270,000元及地主應負擔之廣告費11,761,129元，原核定未據以扣除此項成本費用，有違所得稅法第24條規定。另財政部臺灣省中區國稅局就與本件基礎事實相同之李金皇93年度綜合所得稅事件僅補徵稅款未予以裁罰，惟被告卻併處原告該年度綜合所得稅罰鍰，顯然違背平等原則，況財政部臺灣省中區國稅局核定補徵李金皇93年度綜合所得稅之行政處分，業經臺中高等行政法院97年度訴字第113 號判決撤銷，足證原處分認事用法殊有違誤，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告與江支演及李金皇等3 人於92年間集資合夥購買系爭土地，並將土地登記於江支演名下，江支演隨即與竑門公司簽訂合建分售契約，並於93年間出售取得利益，渠等3 人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利目的至為明顯，足堪認定為合夥之營利事業。另系爭折讓金額11,270,000元係房屋承買人與建設公司於房屋預定買賣契約書所明訂，非土地買賣合約書所約定，況原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，是其主張應扣除因設計變更導致折讓金額，顯不足採。又廣告企劃費用依系爭合建契約書第11點明訂由竑門公司負擔，另依原告提示之地主收款明細，竑門公司給付之土地分配款總額並未扣除廣告費，依收付實現原則，地主既無須又未實際負擔廣告費，原告主張扣除，不足採據；是原處分依查得之資料核算渠等3 人合夥營利事業之純益額為97,556,800元，並按原告之出資比例20% 核定原告93年度營利所得為19,511,360元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。又原告漏報之所得已超過行為時稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定之免罰標準，雖非故意，仍有過失，尚不得以所漏報之所得主觀上認知有所不同為由而免罰。至於財政部臺灣省中區國稅局核定李金皇93年度綜合所得稅雖未裁處罰鍰，惟該案尚於核課期間內，仍得裁處罰鍰，於本件並無影響等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、96年
4 月9 日96年度財綜所更字第Z0000000000000號處分書、合建契約書、系爭土地買賣契約書、原處分、財政部96年12月28日台財訴字第09600510700 號訴願決定等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告有無與江支演及李金皇等人合夥出資購進系爭地建物出售營利之事，原處分有無違反所得稅法第24條規定及租稅法律主義、平等原則情事等項，本院判斷如下：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」分別為行為時所得稅法第11條第2 項及第14條第1 項第1 類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」及「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」復分別為民法第667 條第1 項及第692 條所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」亦經財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋在案。而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得所為釋示，係闡明法規之原意者，未逾越法律規定，自得援用，應自法規生效之日起有其適用。
（二）經查，本件原告與訴外人江支演、李金皇集資合夥購買系爭土地，土地價款共125,320,000 元，並登記於江支演名下，其後由江支演與竑門公司締約合建房屋出售營利，原告、江支演、李金皇之持股比例分別為20% 、63% 、17%，嗣前揭房屋於93年6 月間完工出售，原告與江支演、李金皇3 人共計取得價款213,606,800 元，其中竑門公司代原告等人墊付雜支款8,800 元部分，該公司已逕自價款中扣抵，另原告與江支演、李金皇支付仲介費用2,000,000元，訴外人江支演已交付91,250,000元予原告各節，有合建契約書、土地買賣契約書、江支演出售桃園市○○段土地總售價、原告96年8 月9 日函（暨合作金庫銀行綜合存款存摺明細、存款憑條、江支演說明書等件附原處分卷第
403 頁至第411 頁、第413 頁、第414 頁、第483 頁至48
6 頁、被告便箋附原處分不可閱卷第363 頁可憑，另參諸原告、江支演、李金皇間係集資合購系爭土地營利一節，亦據原告、江支演、李金皇3 人於94年7 月25日共同出具說明書（附原處分卷第415 頁）陳明、另原告就系爭土地為其所購一事，亦於96年1 月9 日、96年1 月10日分別致函（附原處分卷第422 、423 頁）向被告所屬中壢稽徵所說明屬實，據此，原告與江支演、李金皇互約出資以經營共同事業出售土地營利，並就持股比例約定明確，事後亦將盈餘分配予持股之股東，渠等屬集資經營共同事業之合夥關係一節，即堪認定（最高法院91年台上字第1562號、72年台上字第4281號意旨參照）。原告主張被告臆測原告與訴外人江支演有合夥組織營利事業之盈餘分配，本件係江支演購置系爭土地資金不足向伊調借資金，並非合夥關係云云，顯與查得之事證不符，不足採信。
（三）至於原告另主張：伊與訴外人江支演、李金皇等人不具備營業牌照或場所，無僱用他及維持組織運作之生財器具，與營利事業之定義不同云云，惟本件原告與訴外人江支演、李金皇集資購買系爭土地係以營利為目的，而購地出售乙事，自規劃、覓地及透過仲介購買土地至與建商合建出售完畢，歷時甚長，期間營利事業進行取得土地、委由建商設計、購買建材、僱工興建、廣告及銷售等行為，有固定之建築工程場所（系爭土地坐落處），是原告等合夥購入土地，並與建商合建房屋分售實係一繼續之經濟活動，非僅一時之交易行為，是原告主張伊無任何固定營業場所或牌號，非屬營利事業，原處分認原告與訴外人江支演有合夥組織營利事業之盈餘分配，違反舉證責任分配原則及憲法第19條租稅法律主義云云，亦無可取。
（四）又本件被告辯稱原告與訴外人江支演、李金皇合夥購買系爭土地營利，該交易共計取得價款224,876,800 元云云，雖為原告所否認，並主張系爭土地原訂總售價224,876,80
0 元，尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元及地主應分擔之廣告費計11,761,129元云云，然查：
１、按撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，雖有行政訴訟法第133 條前段之規定，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故訴訟當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第
277 條規「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者（如綜合所得稅之所得收入）倘有不明，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關（被告）負客觀舉證責任。惟成本費用因在計算納稅義務人所得及實際應納稅額時，為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由主張扣減之納稅義務人即原告負擔證明責任，先此敘明。
２、本件原告與及訴外人江支演、李金皇等人系爭年度自竑門公司取得之合建分售價款為213,606,800 元一節，已如前述，且有原告96年8 月9 日函（暨合作金庫銀行綜合存款存摺明細、存款憑條、江支演說明書附原處分卷可參，又原告主張伊並未自竑門公司取得相當於因設計變更導致折讓土地金額11,270,000元部分之合約價款等語，業據其提出折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書、協議書、營業人折讓證明等件附卷第74頁至第110 頁可參；而被告就此雖稱竑門公司曾再於94年1 月4 日匯款9,301,682 元予地主江支演，原告稱未取得折讓土地金額不足採信云云，惟為原告所否認，並主張竑門公司於93年12月29日向訴外人江支演借款9,301,682 元，訴外人江支演當日即自合作金庫銀行慈文分行提款後，即匯款9,301,682 元予竑門公司，竑門公司旋於94年1 月4 日返還借款等語，並提出綜合存款存摺明細、匯款申請書代收入傳票附卷第167 頁至第
174 頁足憑，經核上開進出匯款金額悉相符合，資金流程明確，而上開9,301,682 元之款如確為系爭土地分配價款，則江支演當無先行匯同額資金予竑門公司之理，是原告主張上開款項為竑門公司清償其向江支演之借款等語，洵屬可採，尚難執竑門公司未於其公司比較資產負債表「應付款項總額」項下列載即為不利於原告之認定。此外，被告辯稱原告等人系爭土地總售價於系爭年度已全數取得（含相當於折讓土地金額11,270,000部分）云云，惟其就原告與訴外人江支演、李金皇等3 人於系爭年度確有取得逾前揭213,606,800 元以外之土地交易盈餘分配款（營利所得）一節，除上開件證外未能另行舉證以實其說，是其就此辯稱各語，尚無可採。
３、至於原告主張：江支演與竑門公司合建分售房屋及土地，總計支出廣告費16,801,429元，而依雙方之約定，廣告費支出之分攤應按房、地售價之比例，該公司應分擔5,040,
300 元，地主則應分擔之廣告費計11,761,129元云云，惟查，原告合夥人江支演與竑門公司簽訂之合建契約書第11點明訂廣告企劃費用由乙方（即竑門公司）負擔，是原告稱伊亦應負擔廣告費用云云，核與合建契約書之約定不符，自然信為真實。而原告所提之竑門公司分類帳、總分類帳、93年度會計師簽證報告書為竑門公司自行製作之帳證，所載內容復與系爭合建契約書之約定不符，是其上所載「代地主支付廣告費」所指之地主、廣告是否即訴外人江支演及本件合建案之廣告，自有未明，況依原告提出之地主收款明細（附原處分卷第486 頁參照）竑門公司自93年
5 月14日至94年5 月12日共支付系爭土地價款213,606,80
0 元予原告及其合夥人，如竑門公司確有於93年12月31日代原告及江支演、李金皇等支付廣告費之事，焉僅自價款中扣除折讓土地金額、代墊雜支款，而不自價款中扣除廣告費之理，凡此益徵竑門公司上開帳載之「代地主支付廣告費」如非不實，即與本件無涉。此外，原告就其曾支付竑門公司廣告費11,761,129元一事，並未提出資金流程相關資料以資證明，自難執竑門公司內部自行製作之且詳細內容為何不明之帳證記載，逕認原告有給付竑門公司廣告費之事，原告就此主張合夥營利事業之純益額應扣除廣告費11,761,129元，即難憑採。
４、承前所述，本件原告於系爭年度因系爭土地合建分售取得價款為213,606,800 元，減除查得之土地原始購入成本125,320,000 元及仲介費用2,000,000 元後，合夥營利事業之純益額為86,286,800元（213,606,800 －125,320,000－2,000,000 ＝86,286,800），並按原告之出資比例20%，原告93年度營利所得為17,257,360元，是原處分以原告與訴外人江支演、李金皇（合夥）營利事業取得出售土地之交易所得，且將盈餘按持股比例分配予原告（股東），屬營利所得，乃於此範圍內併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤，逾此部分於法即未合。又本件原處分就原告與訴外人江支演、李金皇之合夥營利事業針對系爭土地交易當年度取得之所得按持股比例分配予原告之盈餘歸課其個人綜合所得稅，且於96年7 月9 日以北區國稅法二字第0960019575號函限期通知原告提示關於系爭土地之資金借貸及土地折讓等相關資料供核（附原處分卷第401 頁參照）後，依查得資料核定原告就系爭土地交易得獲配之盈餘於法並無不合，原告主張被告應依所得稅法第83條第1 項規定按行業標準代號6611-13 同業利潤率標準核定合夥事業之所得，再比例核計原告之營利所得云云，核無可取。
（五）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
２、凡有中華民國來源所得，均應依所得稅法之規定，將全年之所得自行申報繳納綜合所得稅，尚不得以所漏報之所得主觀上認知有所不同為由而冀邀免罰。又原告93年度綜合所得稅結算申報，未按出資比例列報其與江支演及李金皇等人合建分售所取得之合夥營利事業所得額，短漏報營利所得17,257,360元，而原告就其系爭年度取得之營利收入，己身知之最詳，就此所得，其本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利及利息所得，自難謂無過失，而應受罰。原處分就此衡酌其違章情節依前揭規定裁罰固屬有據；惟因原處分關於原告系爭年度營利所得逾17,257,360元部分業經本院撤銷，則原告漏稅額之核計即生變動，原處分據以裁處罰鍰之基準亦有不同，是原告據以指責即屬有據。
四、綜上所述，原處分關於原告系爭年度營利所得之核定逾17,257,360元部分於法未合，訴願決定就此予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許；逾此部分原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件關於上開營利所得逾17,257,360元部分既因違法經撤銷，原處分據之所為罰鍰亦失所據，鑑於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分罰鍰併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 何閣梅