臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00487號原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月28日臺財訴字第09600508500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告93年度營利所得超過新臺幣伍仟肆佰參拾陸萬零陸佰捌拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等 3人，於民國（下同）92年2 月19日合資向訴外人楊黃界購買其所有坐落於桃園市○○段42、72及73地號之土地（下稱系爭土地），買賣總價款為新臺幣（下同）125,320,000 元，並將土地登記在原告配偶江支演之名下。嗣江支演於92年3 月10日與竑門建設有限公司（下稱竑門公司）合建房屋，雙方約定由江支演分配總銷售額之70% ，竑門公司分配總銷售額之30% ，並於93年4 月29日完工，總計合建分售共取得價款224,876,
800 元，案經被告查獲後通報所屬大溪稽徵所辦理，初查以總價款扣除相關成本125,320,000 元後之剩餘款99,556,800元，按原告配偶出資比例63% ，核定原告配偶93年度營利所得為62,720,784元，另因原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息、財產交易所得合計119,
071 元，被告所屬大溪稽徵所遂以95年9 月6 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書歸課綜合所得總額為64,314,695元，並補徵稅額24,436,901元。原告不服，主張其配偶當年度確實出售土地，並已依法完納土地增值稅，按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營業事業出售土地之所得，依法免納所得稅，原核課顯有違誤，乃就其配偶之營利所得部分申請復查。案經被告審查認為：原告配偶與李金皇、黃順吉共同出資購買土地，經與建設公司合建房屋後出售以謀取利益，該行為實質係屬合夥營利行為，與單純個人售地之行為性質不同，故總價款之剩餘款項99,556,800元經減除仲介費用2,000,000 元，重行核算為97,556,800元；又房屋承買人與建設公司於房屋預定買賣契約書訂明土地折讓一事，然土地買賣合約書並無該約定，原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，故原核定營利所得62,720,784元應予追減1,260,000 元，變更核定營利所得為61,460,784元，遂作成96年9 月6 日北區國稅法二字第0960026180號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其配偶出售土地之行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備所得稅法第11條規定之營利事業要件，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，且其配偶因購地資金不足向友人李金皇及黃順吉調借資金，純屬資金調度，無關合夥，其所得亦應屬所得稅法第14條第1 項第7 類之財產交易所得，依同法第
4 條第1 項第16款規定為免稅所得，當無併計原告綜合所得稅之情事；又土地合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元，已於復查時提供折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書等證明資料，被告未為審酌減除，實有違誤；縱認原告配偶向李金皇及黃順吉調借資金購地而出售屬合夥營利行為，渠等無從提示帳簿、文據，依所得稅法第83條規定，應依同業利潤標準核定合夥事業之所得，再依比例核計原告配偶之營利所得云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告配偶江未與李金皇及黃順吉合夥經營任何營利事業：⒈原告配偶江支演並未經營所得稅法第11條第2 項所規定之
營利事業：關於營利事業之定義，所得稅法第11條第2 項對此已為明確之立法解釋，即「指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備『營業牌號』或『場所』之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」。
⒉原告配偶江支演單純購置一塊土地出售，根本未具備、亦
不需具備「營業牌號或場所」，不屬於所得稅法規定之營利事業，又未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業，原告之配偶江支演不需依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，原告配偶江支演之系爭出售土地行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備上述所得稅法之「營利事業」之要件。
⒊退一步言，原告配偶與黃順吉、李金皇有「共同出資」之
行為，惟其並非係所得稅法第11條第2 項所定之「營利事業」組織，故被告將系爭收益定性為營利所得，於法不合：查與本事件相同之案例事實，本院90年度訴字第129 號判決理由二後段認為：「基上說明，稅捐稽徵機關以為一時性之合資營利活動也屬於『合夥』型態，而所得稅法第十一條第二項又將合夥組織列為營利事業，因此推論凡是民法上被認定為『合夥』者，在所得稅法上也一定是一個『營利事業』，顯係誤解。因稅捐稽徵機關顯然忽略所得稅法第十一條第二項之關鍵文字『組織』二字。蓋合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。」云云，認定原處分違法，而將訴願決定及原處分均予撤銷。本件事實與該判決之案例事實完全一樣，是應有與該判決相同之待遇，以防止相同案例事實卻發生裁判不一致之情形。
（二）被告之核定違反租稅法律主義：⒈按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」迭經司法院大法官釋字第二一七號等號解釋在案。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…『合夥組織營利事業』之合夥人每年度應分配之盈餘總額…」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及同法第11條第2 項明定。準此，個人有營利所得之前提要件為所得係取自符合前揭所得稅法第11條定義之「合夥組織營利事業」，方需將該所得併計個人綜合所得課稅。
⒉原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調
借資金，純屬資金調度，無關合夥；又依財政部95年2 月
23 日 臺財稅字第09504507760 號函規定：「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」是以提供資金之隱名出資者所取得利益核屬所得稅法第14 條 第1 項第10類規定之其他所得，而非合夥事業所分配盈餘之營利所得，是原告配偶江支演系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得，非被告宣稱之取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯逾越所得稅法之規定，於法有違。
⒊按憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成課
稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，即明被告認原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調借資金，購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告配偶江支演分得部分為營利所得，併課原告綜合所得稅，依上開說明，然被告自始至終均未就其主張舉證證明事實之存在，是依舉證責任分配之法理，被告應就其主張原告與他人有合夥之事實，諸如合夥之資金、職務之擔任、分配之盈餘等事實，負舉證之責任。被告於未查得原告配偶江支演與李金皇及黃順吉等人有互約出資經營共同事業之事實，即認本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，且不符憲法第19條租稅法律主義。
（三）縱認原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調借資金購地而出售仍屬合夥營利行為，本件應有依所得稅法第83條規定同業利潤標準之適用：
⒈依所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」另依同法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」⒉原告之配偶江支演上開購地後出售之行為，並非經營營利
事業，故並未有帳簿、文據之記載及保存，自無從提供予被告進行查核。準此，縱認原告之配偶江支演購地而出售係屬於合夥之營利事業，而已經由被關認定為營利事業，則原告既因未設置帳簿、文據而無從提示，是依上開所得稅法第83條之規定，亦應按該行業標準代號6611-13 同業利潤率標準之淨利率17% ，核定計本件合夥事業之營利事業所得，再依比例核定原告該年度綜合所得之營利所得，始為合法。
（四）再者，縱未能依同業利潤率標準核定計本件合夥事業之營利事業所得，然亦應依所得稅法第24條之規定，以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額：⒈土地折讓之部分：原告配偶江支演與竑門公司合建分售取
得土地淨售價為213,606,800 元（總售價224,876,800 元扣土地售價折讓11,270,000元），另原告配偶江支演與竑門公司合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11, 270,000 元，而非總售價224,876,800 元。惟被告之核定係以總售價224,876,800 元計算，並未扣除土地售價折讓金額11,270,000元，實屬有誤；有關土地售價折讓11,270,000元，原告已於復查時提供折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書等資料可資證明，惟被告俱未審酌，於法殊有違背。
⒉扣除廣告費之部分：因原告配偶江支演與竑門公司合建分
售房屋及土地，總計支出廣告費16,801,429元，而依雙方之約定，廣告費支出之分攤應按房、地售價之比例，該公司應分擔5,040,300 元，地主則應分擔之廣告費計11,761,129元。是以，原核定未據以扣除此項成本費用，於法亦有所違。
（五）有關被告所指竑門公司於94年1 月4 日匯款9,301,682 元予原告配偶一事，說明如下：
⒈查被告補充答辯理由二、中段略以「…竑門公司於94年1
月4 日尚有匯款9,301,682 元予原告配偶，黃君故意未予提示，顯有隱匿，…均顯示竑門公司支付之土地分配款非原告主張扣除土地折讓之數額」云云。
⒉惟查，因竑門公司於93年12月29日需要資金週轉，而向原
告配偶借款9,301,682 元，是原告配偶於當日自合作金庫商業銀行大溪分行提領14,301,682元後，而以兩筆匯款5,000,000 元、9,301,682 元分別匯予天億公司及竑門公司，竑門公司則於94年1 月4 日匯回相同款項9,301,682 元予原告配偶，以清償該筆借款，是被告上開所述顯有不實。
（六）就罰鍰之部分，原處分顯有違平等原則：⒈末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行
政程序法第6 條定有明文。申言之，即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之「平等權」。
⒉承上所述，縱原告依法而有應補稅之事由，然查，被告雖
否認原告之請求，惟與本件為同一之基礎事實，由財政部臺灣省中區國稅局僅核定李金皇93年度綜合所得稅本稅（參該局所轄臺中市分局96年11月19日中區國稅中市二字第0960053366號函），並未課處罰鍰；而被告既與臺灣省中區國稅局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇。惟被告對於上開情形，於原告與另一事件之原告黃順吉向本院分別提起訴訟後（相同事件之另一原告黃順吉提出上開適用「平等原則」之主張），竟另行再向原告單獨課處罰鍰，其違反「平等原則」之法律原理，認事用法殊有違誤等語。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並求為判決撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。
三、被告則以：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第11條第2 項、第14條第1 項第1 類及第15條第
1 項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：
一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。
三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」為民法第66
7 條第1 項及第692 條所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函所明釋。
（二）原告之配偶江支演經被告查得其與相關人黃順吉及李金皇等共3 人，於92年間集資合夥購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72、73等地號土地，並將土地登記於原告之配偶江支演名下，嗣後與竑門建設有限公司合建分屋，並於93年間出售牟利，被告遂以合建分售取得價款224,876,800 元，減除相關成本125,320,000 元後，按各合夥人出資比例（原告之配偶出資比例為63% ），認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為62,720,784元，併課原告當年度綜合所得稅，嗣經原處分追減營利所得1,260,000 元，變更核定營利所得為61,460,784元。
（三）原告之配偶江支演為一江營造有限公司股東，相關人李金皇亦為汪新丑建築師事務所員工，長期從事建築相關事業，衡以原告之配偶與相關人黃順吉及李金皇等共3 人，於92年間集資合夥購買土地，並將土地登記於原告之配偶江支演名下，江某隨即與竑門建設有限公司簽訂合建分售契約，並於93年間出售取得利益，渠等3 人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體，渠等3 人之合夥營利事業雖未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之認定，原告主張其配偶因購地資金不足向友人李金皇及黃順吉調借資金，純屬資金調度，無關合夥等語，並非事實。
（四）原告主張系爭土地合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元一節：
⒈查原告檢附之折讓明細表及買賣雙方有關折讓合約書等資
料，系爭折讓顯係房屋承買人與建設公司於房屋預定買賣契約書所明訂，非土地買賣合約書所約定，況原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，又依原告配偶之合夥人黃順吉96年8月9日提示原告配偶江支演合作金庫商業銀行慈文分行之存摺明細及存款憑條，主張土地分配款為213,606,
800 元，惟查黃順吉提示之銀行存款存摺明細（93年12月28日）與存款憑條（94年2 月17日）間，竑門公司於94年
1 月4 日尚有匯款9,301,682 元予原告配偶，黃順吉故意未予提示，顯有隱匿，又查竑門公司亦有匯款予原告配偶合作金庫商業銀行大溪分行帳戶，均顯示竑門公司支付之土地分配款非原告主張扣除土地折讓金額之數額，參諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
⒉原告主張竑門公司94年1 月4 日匯款9,301,682 元予原告
配偶江支演，係清償該公司93年12月29日向原告配偶之借款乙節，查竑門公司93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，其93年12月31日止之應付款項總額為8,753,859元，再扣除應付稅捐9,863 元餘額為8,743,996 元，低於原告主張之借款金額9,301,682 元，是原告配偶93年12月29日匯予竑門公司之款項並非竑門公司之借款，該公司94年1 月4 日匯給原告配偶之金額即非清償款項。
⒊又原告主張應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定
系爭合夥營利事業所得額一節，查本件被告計算合夥營利事業所得，係按查得之資料核算，與原告未提示帳簿憑證，無從計算所得額之情形不同，自不得依同業利潤標準核定系爭所得額。因被告依查得合建分售取得之價款224,876,800 元，減除查得之土地原始購入成本125,320,000 元，再減除仲介費用2,000, 000元後，依查得之資料核算渠等3 人合夥營利事業之純益額為97,556,800元，並無不妥，被告按原告配偶之出資比例63% ，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為61,460,784元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
（五）又原告主張配偶江支演由竑門公司獲得之土地分配款為205,393,000 元一節，與原告96年8 月9 日說明之金額，少計入94年2 月17日8,131,500 元及94年5 月12日73,500元
2 筆金額，惟查8,131,500 元之存款憑條已載明為土地分配款，另73,500元匯款人為竑門公司，顯為竑門公司支付之土地分配款。
（六）又原告主張縱未能依同業利潤標準核定本件合夥營利事業所得，亦應由收入中扣除地主應分擔之廣告費11,761,129元一節，查原告配偶與建商竑門公司簽訂之合建契約書第11點已明訂廣告企劃費用由乙方（竑門公司）負擔，次查出售土地屬免稅所得，基於收入與成本費用配合原則，縱使竑門公司支出廣告費16,801,429元，依營利事業所得稅查核準則第78條第11款規定：「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤」之規定，竑門公司申報營利事業所得稅時僅能就屬應稅出售房屋所得應分攤廣告費列報5,040,300 元；竑門公司為資本額達25,000,000元之公司，歷年來均採由會計師簽證申報營利事業所得稅，應無不知稅法相關規定之可能，又豈能推翻合建契約書既有約定而向地主請求分攤廣告費，況且依前開原告配偶之合夥人黃順吉主張竑門公司給付之土地分配款總額時並未主張有扣除廣告費，被告查核之資金流程已如前述，亦未查得原告配偶有支付廣告費或竑門公司有扣除廣告費之事實，是依收付實現原則，地主無須又未實際負擔廣告費。
（七）原告訴稱本件相同案情之李金皇93年度綜合所得稅，經臺中高等行政法院97年度訴字第113 號判決訴願決定及復查決定不利於原告（李金皇）之部分均撤銷，查撤銷部分為土地折讓金額11,270,000元，其撤銷理由略以：「土地買賣契約書雖無折讓之記載，然卷附房屋預定買賣契約書，均記載『經甲乙雙方協議，同意前院空地變更為開放式設計及施工，乙方同意土地及房屋合計折讓60萬元整予甲方』等語，又…建商與地主因稅負考量等因素，而將土地與房屋分開簽立買賣契約，然購屋者所重視之權益，在於土地與房屋之總價，該房屋與建案亦為建商竑門公司所規劃設計，土地及房屋預定買賣契約為同一格式，從而，購屋者與建商竑門公司雙方，因上開因素達成協議，同意土地及房屋合計折讓60萬元，又原告（李金皇君）稱因空地部分屬開放空間，非僅於房屋部分有折讓，土地部分亦應有折讓，均非有違事理，衡情應值採信。」惟該案並未論究實際土地分配款資金流程。
（八）又原告以本院90年度訴字第129 號判決書主張其配偶與黃順吉、李金皇之共同出資行為，非屬所得稅法第11條第2項所定之營利事業組織一節，查該判決案例係2 人出資購買土地，再將土地出售予2 家建設公司，與原告配偶合資購地再與建設公司合建分售情形不同，自不得援引比附。又原告配偶與黃順吉、李金皇雖1 次共同出資購買土地，惟其出售行為係由土地登記名義人江支演，與購屋者分別簽訂土地買賣合約書，並逐筆辦理所有權移轉手續，該多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，渠等3人團體應屬合夥之營利事業，足堪認定，原告主張顯有誤解。
（九）另原告主張罰鍰部分有違平等原則，查原告主張之罰鍰事件，目前繫屬復查程序，非屬本件行政訴訟範疇等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年3 月6 日北區國稅審二字第0950002841號函、稅額繳款書、被告所屬桃園縣大溪稽徵所95年9 月6 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅所得資料傳票、個案調查所得通報明細表、江支演94年6 月25日、7 月25日說明書、江支演出售桃園市○○段土地售價、江支演與竑門公司合建契約書、江支演與楊黃界土地買賣契約書、調查人員綜合報告表、審查報告、案關支票、土地增值稅繳款書及免稅證明書、銷售折讓明細表、被告審查查復意見、92年度綜合所得稅各類所得資料清單、合建分售相關資料、漢唐樂府土地預定買賣契約書、房屋預定買賣契約書、土地折讓金額明細表、土地折讓證明、竑門公司與各承購戶93 年8月15日折價協議書、營業人折讓證明單、竑門公司93年度會計師簽證報告書、竑門公司分類帳、統一發票、竑門公司93年度營利事業所得稅結算申報書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度未分配盈餘通知書、94年度營利事業所得稅及93年度未分配盈餘網路申報總表、94年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、94年度比較損益表、比較資產負債表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、資產負債表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度未分配盈餘申報書、黃順吉所提地主收款明細、江支演帳戶明細、合作金庫存款憑條、各類存款分戶交易明細表、匯款申請書代收入傳票、竑門公司營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、94年度資產負債及股東權益各科目查核說明等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告配偶江支演與李金皇、黃順吉間是否為合夥營利事業？原告配偶出售土地之所得究為「財產交易所得」或「營利所得」？竑門公司94年1 月4 日匯予原告配偶之款項9,301,682 元屬資金借款或土地分配款？依原告所提資料是否足證本件土地契約總價款需扣除折讓金額及廣告費？原告主張應依同業利潤標準核計營利事業所得額，有無理由？本件應否與本院90年度訴字第129 號判決及臺中高等行政法院97年度訴字第113 號判決作相同認定？被告變更後之原告配偶營利所得有無違誤？茲分述如下：
（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第11條第2 項、第14條第1 項第1 類及第15條第1項定有明文。另「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」復經民法第66
7 條第1 項及第692 條規定甚明。準上說明，2 人以上互約出資以經營共同事業者，即可稱為合夥組織，於合夥之目的事業已完成時解散之；而合夥組織亦為營利事業之一種型態，合夥組織之合夥人每年度應分配之盈餘總額，屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，係個人綜合所得總額之一部分，應與其他各類所得合併計算之。財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函令：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）本件原告之配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等3 人，合資向訴外人楊黃界購買系爭土地，土地價款為125,320,
000 元，其持股比例分別為63% 、17% 、20% ，並將土地登記在原告配偶江支演之名下，隨後以江支演名義與竑門公司合建房屋，雙方約定由竑門公司執行銷售，取得銷售款後再依江支演為總銷售額之70% ，竑門公司為總銷售額之30% 比例分配，並於93年4 月29日完工，總計江支演等
3 人合建分售共取得價款224,876,800 元等情，有個案調查所得通報明細表、江支演94年6 月25日、7 月25日說明書、江支演出售桃園市○○段土地售價、江支演與竑門公司合建契約書、江支演與楊黃界土地買賣契約書等件附卷可稽（參見原處分卷第305 頁至第318 頁），自可信為真實。是以，原告訴稱「原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調借資金，純屬資金調度，無關合夥。」「被告於未查得原告配偶江支演與李金皇及黃順吉等人有互約出資經營共同事業之事實，即認本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，且不符憲法第19條租稅法律主義。」云云，俱與事實不符，委非可採。
（三）雖原告另主張「原告配偶江支演單純購置一塊土地出售，根本未具備、亦不需具備『營業牌號或場所』，不屬於所得稅法規定之營利事業，又未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業，原告之配偶江支演不需依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，原告配偶江支演之系爭出售土地行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備上述所得稅法之『營利事業』之要件。」云云。但查，原告之配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等3 人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其有營利目的至為明顯。詳言之，原告之配偶與黃、李2 人雖僅有1 次共同出資購買土地之行為，惟渠等出售行為係由土地登記名義人江支演（即原告配偶）與購屋者分別簽訂土地買賣合約書，並逐筆辦理所有權移轉手續，該多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為無疑。固然，渠等並非如知名品牌一般永續經營，然已持續為相當時間之經濟活動，依照上開說明，仍屬合夥之營利事業，況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，渠等3 人團體應屬合夥之營利事業，足堪認定，自得為獨立稅捐之主體。縱然，彼等3 人之合夥營利事業未有固定名稱或營業地點，然此仍不影響合夥營利事業之認定，故原告上開有關渠等不需具備營業牌號或場所，又未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業云云，容有誤解，洵非可採。從而，原告之配偶江支演與李金皇、黃順吉等3 人，因本件合夥組織所分配之盈餘總額，揆諸首揭說明，即屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，係個人綜合所得總額之一部分，應與其他各類所得合併計算之，而非單純「財產交易所得」。原告訴稱「原告配偶江支演系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得，非被告宣稱之取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯逾越所得稅法之規定，於法有違。」云云，要屬一己見解，並非的論，委非可取。至於原告所援引本院90年度訴字第129 號判決（參見本院卷第176 頁至第180 頁），乃有關2 人出資購買土地，再將土地出售予2 家建設公司，與本件原告配偶與江、李2 人合資購地再與建設公司合建分售情形不同，自不得援引比附。因此，原告援引該判決意旨，主張其配偶與黃、李2 人之共同出資行為，非屬所得稅法第11條第2 項所定之營利事業組織乙節，亦非可採。
（四）另按，「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1款 之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。而最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。經查，本件原告並未提示相關證明所得額之帳簿、憑證供核，為原告所不否認，復有原處分卷及訴願卷在案可稽，致被告無法為完整之勾稽，被告乃依查得之資料，包括個案調查所得通報明細表、江支演94年6 月25日、7 月25日說明書、江支演出售桃園市○○段土地售價、江支演與竑門公司合建契約書、江支演與楊黃界土地買賣契約書等件（參見原處分卷第305 頁至第318 頁），核定其所得額，揆諸所得稅法第83條第1 項規定，即無不合，並非必須依同業利潤標準核定之。因此，原告主張「縱認原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調借資金購地而出售仍屬合夥營利行為，本件應有依所得稅法第83條規定同業利潤標準之適用。」云云，即有誤解，容非可取。
（五）原告固又主張「原告配偶江支演與竑門公司合建分售房屋及土地，總計支出廣告費16,801,429元，而依雙方之約定，廣告費支出之分攤應按房、地售價之比例，該公司應分擔5,040,300 元，地主則應分擔之廣告費計11,761,129元。是以，原核定未據以扣除此項成本費用，於法亦有所違。」云云。但查，原告配偶與建商竑門公司簽訂之合建契約書第11點已明訂廣告企劃費用由乙方（竑門公司）負擔，有該契約書在卷可考（參見原處分卷第312 頁）；且依營利事業所得稅查核準則第78條第1 款第11目規定，營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤，竑門公司為資本額達2 千5 百萬元之公司，歷年來均採由會計師簽證申報營利事業所得稅，理應知悉上開規定，其既已簽訂上開與法令規定相左之約定，自已考量明確，豈有再推翻前揭約定向原告配偶等人請求分攤廣告費之理？況且，若原告主張分攤廣告費為實在，則竑門公司在匯給原告配偶江支演之分配款時，何以未扣除廣告費，反而匯的總款項比原告所主張未扣除廣告費的金額還多（詳後說明），顯不合理。再者，本件分配款係在93年間即已大部分支付完畢（參見本院卷第156 頁），若原告之配偶等人需分攤廣告費11,761,129元，亦應93年間即先行從分配款扣減，然何以竑門公司仍於93年度帳列為應收帳款（參見竑門公司94年度比較資產負債表，本院卷第
188 頁）？是以，原告上節主張，並非可採。
（六）至於原告主張「原告配偶江支演與竑門公司合建分售取得土地淨售價為213,606,800 元（總售價224,876,800 元扣土地售價折讓11,270,000元），另原告配偶江支演與竑門公司合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元，而非總售價224,876,800 元。惟被告之核定係以總售價224,876,800 元計算，並未扣除土地售價折讓金額11,270,000元，實屬有誤。」一節。經查，原告為上開主張，業已提示折讓明細表、土地折讓證明、買賣雙方有關折讓合約書、協議書及營業人銷貨退回（進貨退出）或折讓證明單等資料供核，尚非無據。雖本件承購戶分別與原告及竑門公司簽訂土地買賣合約書、房屋買賣合約書，有關系爭折讓的部分僅記載於房屋買賣合約書，並未於土地買賣合約書載明，有上開合約書附卷可稽（參見原處分卷第5 頁至第162 頁、第215 頁至第222 頁），原告配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等3 人是否應分攤該部分之折讓款，固有疑義。惟本件係江支演與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，雙方並約定由竑門公司執行銷售，取得銷售款後再依江支演為總銷售額之70% ，竑門公司為總銷售額之30% 比例分配，有利益攸關之合作關係，已如前述，則卷附房屋預定買賣契約書既記載「經甲乙雙方協議，同意前院空地變更為開放式設計及施工，乙（賣）方同意土地及房屋合計折讓60萬元整予甲（買）方」等語，自應由雙方共同負擔，始為合理，不應拘泥於上開折讓的部分僅記載於房屋買賣合約書乙節。另購買房地者與建商簽訂買賣契約，因目前稅制關於土地交易所得免稅，通常情形，建商與地主因稅負考量等因素，而將土地與房屋分開簽立買賣契約，然購屋者所重視之權益，在於土地與房屋之總價，該房屋興建案亦為建商竑門公司所規劃設計，土地及房屋預定買賣契約為同一格式，從而，購屋者與建商竑門公司雙方，因上開因素達成協議，同意土地及房屋合計折讓600,000 元，衡情應值採信。至折讓金額未區分土地及房屋，亦得以土地及房屋之售價比例計算，原告亦提出各戶折讓金額表（參見本院卷第48頁），折讓總金額為11,270,000 元。
（七）復按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如所得收入，依上開說明，即應由稅捐稽徵機關負舉證責任。雖被告辯以「原告主張取得土地售價款需扣除土地折讓金額11,270,000 元 ，然並未就取得款項提供資金流程供核…惟查黃順吉提示之銀行存款存摺明細（93年12月28日）與存款憑條（94年2 月17日）間，竑門公司於94年1 月4 日尚有匯款9,301,682 元予原告配偶，黃順吉故意未予提示，顯有隱匿，又查竑門公司亦有匯款予原告配偶合作金庫商業銀行大溪分行帳戶，均顯示竑門公司支付之土地分配款非原告主張扣除土地折讓金額之數額…」等語。經查，本件系爭土地及房屋應依比例共同折讓每承購戶600,000 元，堪值採信，已如前述，自不能因原告未提供折讓資金流程供核，即為不利原告事實之認定。至於被告所稱原告故意隱匿竑門公司匯款9,301,682 元予原告配偶部分，業經原告提示主張「因竑門公司於93年12月29日需要資金週轉，而向原告配偶借款9,301,682 元，是原告配偶於當日自合作金庫商業銀行大溪分行提領14,301,682元後，而以兩筆匯款5,000,000 元、9,301,682 元分別匯予天億公司及竑門公司，竑門公司則於94年1 月4 日匯回相同款項9,301,682 元予原告配偶，以清償該筆借款。
」等語，並提示匯款單2 紙在卷足憑（參見本院卷第175頁），經核相互吻合，亦值採信。至於被告另稱「竑門公司93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，其93年12月31日止之應付款項總額為8,753,859 元，再扣除應付稅捐9,863 元餘額為8,743,996 元，低於原告主張之借款金額9,301,682 元，是原告配偶93年12月29日匯予竑門公司之款項並非竑門公司之借款，該公司94年1 月4 日匯給原告配偶之金額即非清償款項，原告主張不足採據。」云云，固又提示竑門公司93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表為證（參見本院卷第210 頁），但此部分係屬竑門公司營利事業所得稅結算申報之記載，因與前揭同公司所簽訂之房屋預定買賣契約書記載不符，故難採據為不利原告之事證。何況，依原告之解釋，該借款僅是暫時性週轉，短短數日即已清償完畢，故未載入年度營利事業所得稅結算申報，亦非不可能。另外，被告前揭所稱「竑門公司亦有匯款予原告配偶合作金庫商業銀行大溪分行帳戶」部分，經查證為128,771 元及60,000元（參見本院卷第157頁及第158 頁），原告否認為本件分配款，且非竑門公司匯入系爭分配款所慣用之帳戶（即合作金庫商業銀行慈文分行帳戶），自難率爾認定係原告配偶等人之分配款。此外，復查無其他積極證據足資證明上開2 筆收入確係本件分配款，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸被告，難認被告就此之主張為有理由。反觀，被告所查得之系爭分配款，扣除上開無法證明部分，合計為213,598,000 元，有原告配偶江支演在合作金庫商業銀行慈文分行之分戶交易明細表附卷可稽（參見本院卷第156 頁），與原告所主張扣除土地售價折讓11,270,000元後之土地淨售價213,606,800 元極為接近（相差8,800 元，據訴外人黃順吉於另案說明函解釋稱係扣除代墊雜支所致，參見本院卷第152 頁），更足佐證原告主張本件分配款應扣除土地售價折讓金額11,270,000元一節，應屬可採。從而，本件依原告之配偶等3 人合建分售取得之價款224,876,800元，減除土地原始購入成本125,320,000 元、仲介費用2,000,000 元及上開土地售價折讓金額11,270,000元後，核算渠等3 人合夥營利事業之純益額為86,286,800元，並按原告配偶之出資比例63% ，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為54,360,684元。
六、綜上所述，本件原告既未提示相關證明所得額之帳簿、憑證供核，致被告無法為完整之勾稽，被告乃依查得之資料，以原處分核定原告93年度之系爭營利所得為54,360,684元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回；至於原告逾上開金額所為原告營利所得之核定，因被告認定有違行政程序法第43條之採證法則，原處分予以核認即有違誤，訴願決定未予糾正，皆有未合，原告訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，自屬有理，應予准許。
七、另原處分並無罰鍰之認定，非屬本件行政訴訟範疇，故原告主張原處分罰鍰部分有違平等原則云云，即屬無據。至兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 2 日
書記官 陳德銘