臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00505號原 告 甲○○訴訟代理人 林勝結 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月3日台財訴字第09600459170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父郭文章於93年11月4 日死亡，原告及其他繼承人未申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣( 下同)37,646,530 元，遺產淨額24,046,530元，除補徵應納稅額5,628,354 元外，並按應納稅額元處以1 倍之罰鍰5,628,300 元( 計至百元止) 。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告將被繼承人委託張文山出售股票所得之系
爭款項，核定為被繼承人之債權，併計歸課遺產稅，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按系爭南亞公司股票為被繼承人郭文章之手存股票，一
般稱為「現股」或「現券」，因現股尚未送存台灣證券集中保管公司保管，無法立即透過公開市場出售，被告誤為「庫藏股」應屬誤解，先予述明。
⒉按遺產及贈與稅法第1條及第3條規定，財產轉出時沒有
代價或顯著不相當代價者為贈與（遺產及贈與稅法第5條），被繼承人郭文章將股票778,000 股交由張文山出售，自93年4 月訖93年11月4 日死亡止計7 個月未曾表示或主張要求張文山返還款項，其意旨應是沒有要求代價，且依被告95年11月23日北區國稅法二字第0950027459號函第3 頁，「…究應課徵贈與人遺產稅？抑或贈與稅？容有再查明審酌之必要…」被告並未說明贈與人贈與股票778,000 股且未曾要求代價情形下，究應課徵贈與稅或遺產稅，又既然贈與為何又課徵遺產稅？⒊被告稱合資協議簽約時被繼承人郭文章帳戶僅340,310
股股票，無法履行合約內容一事，經查簽約日(84 年5月1 日）除郭文章手存現股股票340,310 股外，配偶郭林俗亦手存現股股票350,812 股，夫妻合計達691,122股，上述合計股票691,122 股皆手存現股未送存集保，經詢問郭林俗得知，此等股票郭林俗本人並未保管，並詢問張文山得知簽約時郭文章取其整數60萬股，供張文山保管，惟當時郭文章並未積極操作股票，張文山常年居國外也未積極要求郭文章進出股票，訖88年始較積極進出股票，並考慮將郭林俗亦納入合資參加人，後來因故放棄，由於郭文章持股已逾60萬股，郭文章補足自己股票換回郭林俗股票，此為被繼承人之投資行為，繼承人並未參與。
⒋被繼承人郭文章為原告之父親，其簽約行為，處理股票
行為皆屬其個人合法行為，原告身為子女，無法亦不宜過問。而本案爭議應該是「繼承人是否取得遺產？」，被告疑系爭出股票行為係被繼承人預見死亡之可能性，為避免系爭股票被課徵遺產稅之安排，然本案資產自移出訖今已逾4 年，任何資金皆未曾回流入繼承人帳戶，被告為公務機關享有重要行政資源及權力，而原告取得資料不易舉證困難，被告應主動查核原告之資產狀況，如有隱匿資產或迂迴取得被繼承人資產自應依法課稅並予以懲處，但對人民不應「推定課稅」，此即依法課稅之原則。被告更應調查相對人張文山之出入國記錄（原告無法取得），得以證明交易時張文山是否在國內，若張文山在國外而資金被提領，便可驗證交易之事實。
⒌經調閱被告取自國泰銀行並留存於本院之郭文章開戶印
鑑影本，與合資協議書內簽約人之印章相符，依銀行開戶要求必須本人簽名用印，在印章相符情況下推知合資協議書亦為被繼承人所簽訂。又債權之存在與否應由法院判決，尚非由被告單方面審定，依財政部86年9 月4日台財第000000000 號函發布「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司、有限公司出資額，骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」，第參項--債權之審查㈠應查明債權是否確實，…被告核定之遺產總額37,646,530元，扣除被告不當核定之債權37,087,861元後，僅剩餘558,669 元，此辦理被繼承人喪葬費尚且不足，何來資產繳納遺產稅及相關罰鍰，被告不當核定之後果勢必以不確實之債權抵繳，必然發生國家浪費公帑於興訟中，對社會及原告都是傷害。
⒍罰鍰應撤銷之理由：按漏報遺產總額的處罰應以當事人
具備漏報的故意或過失為限，關於納稅義務人漏報首揭遺產及贈與稅法第4 條財產行為，稽徵機關雖得按遺贈稅法第28條及44條規定，無須經通知命其補申報，即可裁罰。如納稅義務人提出系爭款項屬借用名義或共同投資的證明文件惟不為稽徵機關所接受，除以予課本稅外又加以罰款，乃對證據責任的雙重處罰。蓋「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。」鈞院89年度訴字第2761號判決參照。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告等繼承人未依規定辦理被繼承人郭文章遺產
稅申報，被告查得被繼承人生前半年間委由張文山出售系爭股票之股款37,087,861元，有請求張君交付買賣價金之權利，核定債權遺產價值37,087,861元，徵諸遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1項、第23條第1 項、第44條、同法施行細則第27條及民法第528 條第6 項規定，並無違誤。
⒉原告雖主張被繼承人於84年5月1日與張文山簽訂合資投
資股票協議書，依該協議書之約定，被繼承人應將名下南亞公司股票交付張君保管以為擔保，於訂約時被繼承人名下南亞公司股票雖未達協議書約定之60萬股，惟張君約定交割股票款進出之國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）館前分行帳戶（下稱系爭帳戶）之餘額，於訂約時亦未達60萬股股票之等價，張君因此未提出異議，日後被繼承人陸續自系爭帳戶提領款項，故被繼承人於93年間委託張君出售系爭股票之價金37,087,861元，係結清被繼承人與張君歷經10年往來之債權債務，非被繼承人遺產債權云云。
⒊惟查，依系爭協議書約定，被繼承人及張君各提供南亞
公司庫存股票60萬股作為合資標的，張君提供之60萬股股票由被繼承人管理並得視情況出售，被繼承人得提領系爭帳戶資金，買賣股票價差由被繼承人優先分配30%，其餘雙方平均分配，被繼承人提供之60萬股股票則由張君保管作為擔保，惟原告未能提示被繼承人或張君分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，且依南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表，截至系爭協議書訂約日84年5 月1 日結餘股數僅340,310 股，被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張君保管之約定，又依臺灣證券集中保管公司( 下稱集保公司) 函復張君之保管劃撥戶異動分類帳資料，顯示張君自87年11月3 日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣，係在系爭協議書訂立後3 年多所為，且原告未能提示被繼承人或張君分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，自不能認其主張被繼承人委託張君出售系爭股票之價金係結清渠等歷經10年往來所生債權債務之事實為真實。
⒋原告雖另提示被繼承人及張文山資金往來明細及雙方銀
行帳戶存摺影本，主張93年間出售系爭股票之價金37,087,861元，確為結清被繼承人與張君歷經10年往來之債權債務，非被繼承人遺產云云。惟查，依原告所提示被繼承人華南銀行帳戶之存摺影本，僅能證明該期間有存款存入該帳戶，無法證明該存款係由張君而來，且與原告主張93年間出售系爭股票之價金37,087,861元，確為結清被繼承人與張君歷經「10年」往來之債權債務關係期間不符；另依張君世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本，僅能證明該期間有存款自帳戶現金提領，無法證明該存款係由被繼承人領用。復參諸財團法人辜公亮基金會和信治癌中心醫院94年12月1 日函復資料，被繼承人生前於93年間至該院治療腫瘤期間，與被繼承人於93年間將系爭股票委由張君集中保管帳戶出售之時間吻合，是否係被繼承人預見死亡之可能性，所為避免系爭股票被課徵遺產稅之安排，顯易啟人疑竇。
⒌綜上，原告空言主張被繼承人於93年間委託張君出售系
爭股票，係為抵償其合夥清算之出資額，所訴殊難認為有理由，是故，繼承人未依限申報遺產稅，經原查查獲漏報銀行存款、債權及投資合計37,646,530元，違章事證明確，被告依首揭規定，按核定應納稅額5,628,354元處1 倍罰鍰5,628,300 元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1 項前段規定：「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準。」第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條…規定，未依限辦理遺產稅…申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」又「債權之估價，以其債權額為其價額。」亦為同法施行細則第27條前段所明定。
二、本件原告之父郭文章於93年11月4 日死亡，原告及其他繼承人未申報遺產稅，經被告查得被繼承人生前於93年間委由訴外人張文山出售南亞司股票合計778,000 股，而取得價款37, 087,861 元，因認被繼承人有請求張文山交付該買賣價金之權利，核定債權遺產價值37,087,861元，併計其他查得資料核定被繼承人遺產總額為37,646,530元，遺產淨額24,046,530元，除核定課徵稅額5,628,354 元外，並按核定應納稅額處以1 倍之罰鍰5,628,300 元( 計至百元止) 之事實，為兩造所不爭，並有交易明細資料、委託書、委託他人賣出申報資料查詢單、賣出股票票號送存清冊、被繼承人戶籍資料、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷第157 、158 、255- 271、303、363、366 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被繼承人於84年5月1日與張文山簽訂合資投資股票協議書，故被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票所得價金37,087,861元，係結清渠等歷經10年往來之債權債務，非被繼承人遺產債權等語。故本件之爭執，在於被告將被繼承人委託張文山出售股票所得之系爭款項，核定為被繼承人之債權，併計歸課遺產稅，是否合法？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第27
7 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈡次按，「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事
務，他方允為處理之契約。」「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」民法第
528 條、第541 條第1 項定有明文。查原告之被繼承人郭文章生前於93年4 月9 日、4 月15日及7 月9 日間委託訴外人張文山先後出售其所有南亞公司股票200,000 股、383,000 股及195,000 股，合計778,000 股，交割股票款進出之銀行帳戶為國泰世華銀行系爭帳戶等情，為原告所不爭，並有第一綜合證券股份有限公司94年11月1 日(94)一證義字第426 號函檢附委託書、委託他人賣出申報資料查詢單、賣出股票票號送存清冊可稽( 見原處分卷第275-27
1 頁) ；而張文山受託出售上開股票所得股款合計37,087,861元之資金流向，係用以購買其本人名義上市公司股票、轉入本人、訴外人盧詠元、李卿如銀行帳戶及提領現金，並未轉入被繼承人郭文章或其繼承人之銀行帳戶等情，亦有國泰世華銀行提供系爭帳戶交易明細資料可佐(見 原處分卷第157 、15 8頁) ，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以被繼承人委託訴外人張文山出售前開股票，即有請求受任人張文山交付其出售前開股票所收取價款37,087,861元之權利，該價金於被繼承人死亡前，既未由被繼承人或其繼承人收取，即屬於被繼承人對張文山之債權，自應計入遺產總額，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張被繼承人委託張文山出售股票所得系爭款項，係用以結清渠等合資投資股票關係應由張文山應取回之出資額，被繼承人並未取得任何債權，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈢又按，「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證
據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」(改制前行政法院36年度判字第16號判例參照)。原告主張張文山出售股票所得系爭款項，係被繼承人與張文山間結清合資股票之合夥關係，應由張文山取回之款項，被繼承人對之並無交付價金請求權等情，雖提出由被繼承人與張文山名義簽訂之「合資投資股票協議書」為證。惟查，依系爭協議書所載(見本院卷第14、15頁)，被繼承人及張文山係約定各提供南亞公司庫存股票60萬股作為合資標的，張文山提供之60萬股股票由被繼承人管理並得視情況出售，被繼承人得提領系爭帳戶資金，買賣股票價差由被繼承人優先分配30% ，其餘雙方平均分配，被繼承人提供之60萬股股票則由張文山保管作為擔保。惟參諸南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表所示，其截至系爭協議書訂約日84年5 月1 日結餘股數僅340,310 股( 見原處分卷第237 頁) ，被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約定，又依集保公司函復張文山之保管劃撥戶異動分類帳資料( 見原處分卷第207-211 頁) ，顯示張文山自87年11月3 日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣，亦在系爭協議書訂立後3 年多所為，原告復未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核，尚難僅憑前開協議書，即認原告前開主張為真實。
㈣原告於本院審理時，雖辯稱被繼承人與張文山於84年5月1
日簽訂上開協議書時，除被繼承人持有南亞公司股票340,310股外，經查得其配偶郭林俗亦持有該公司股票350,812股，夫妻合計達691,122 股，上述股票皆手存現股未送存集保公司，且郭林俗本人未保管此等股票，而由被繼承人於時其整數60萬股供張文山保管，惟當時被繼承人並未積極操作股票，迄88年始較積極進出股票，並考慮將郭林俗亦納入合資參加人，後來因故放棄，由於被繼承人持股已逾60萬股，即補足自己股票換回郭林俗股票云云( 見本院卷第133 頁原告所提辯論意旨狀) ，惟與原告於復查、訴願及起訴時主張被繼承人於訂約時，其名下南亞公司股票雖未達協議書約定之60萬股，然張文山約定交割股票款進出之國泰世華銀行系爭帳戶之餘額，於訂約時亦未達60萬股股票之等價，張文山君因此未提出異議云云，大相歧異，且互有矛盾，原告復未能提出其他具體之確切證據以為證明，其真實性實有疑義，自不足為有利於原告之認定。
㈤原告雖另提示被繼承人設於華南銀行帳戶73年至81年間存
摺影本、張文山設於世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本及其依上開存提領紀錄製作之資金往明細表，援引證明93年間出售系爭股票之價金37,087,861元，係結清被繼承人與張文山歷經10年往來之債權債務，非被繼承人之遺產云云。惟查，依原告所提示被繼承人華南銀行帳戶73年至81年間存摺影本( 見本院卷第20-25 頁) ，僅能證明該期間有存款存入該帳戶，無法證明該存款係由張文山而來，且與原告主張被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票之價金37,087,861元，係用以結清渠等歷經「10年」往來之債權債務關係期間不符；另依張文山設於世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本( 見本院卷第27-44 頁) ，亦僅能證明該期間有存款自帳戶現金提領，無法證明該存款係由被繼承人領用，自難憑原告提示前開被繼承人及張文山資金往來明細及雙方銀行帳戶存摺影本，即認被繼承人有自合夥帳戶提取資金以應生活所需之事實，或被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票，係為抵償其合夥清算之出資額等情屬實。
㈥末查，遺產稅採申報主義，繼承人應就被繼承人所遺境內
外全部遺產，依遺產及贈與稅法第23條第1 項規定之期限內辦理遺產稅申報。本件被繼承人生前委託張文山出售其南亞股票而收取之價款37,087,861元，依法張文山負有交付該價款予被繼承人之義務，原告復未能舉證證明該價款已用以抵償被繼承人應返還予張文山之合夥出資額，被告認定應歸屬於被繼承人之債權而計入遺產總額，併計另查得被繼承人遺有之銀行存款、投資等資料，核定被繼承人之遺產總額為37,646,530元，遺產淨額24,046,530元，應納稅額為5,628,354 元，於法並無不合。而被繼承人既遺有前開財產，惟原告及其他繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，縱使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額5,628,354 元處以1 倍之罰鍰5,628,300 元(計至百元止），於法亦無違誤。
五、綜上所述，原告之主張，並無足採。被告所為補徵遺產稅額及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 李淑貞