臺北高等行政法院判決
97年度訴字第521號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1 月3 日臺財訴字第09600512590 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報受其扶養親屬盧怡廷、盧宇萱及盧建宇3 人（下稱盧怡廷等3 人）出售坐落於臺北市○○○路○ 段○○○ 號22樓房屋（應有部分各為100,000 分之1,210 ，下稱系爭房屋）之財產交易所得，分別為新臺幣（下同）16,570元、16,320元及16,320元，嗣經財政部臺北市國稅局查得系爭房屋係盧怡廷等3 人於87年6 月30日受贈取得，並於同年10月15日與訴外人林琦敏、林忠和、洪慶豐、劉新朝、陳明昆、林琦珍、林福財、邱倉堯、林政勳等9 人（下稱林琦敏等9 人），將共有之系爭房屋及基地售予全國電子專賣店股份有限公司（下稱全國電子公司），總價款為236,000,000 元，盧怡廷等3 人各獲分配價款2,666,305 元，乃依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算盧怡廷等3 人財產交易收入各1,144,960 元【計算式：2,666,305 ×243,534÷（323,591 ＋243,534 ）＝1,144,960 】，並以受贈時房屋評定現值各243,534 元為取得成本，核定財產交易所得各為901,426 元，經通報被告所屬中壢稽徵所初查以93年3 月
2 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課原告綜合所得總額20,203,079元，補徵應納稅額1,014,496 元。原告不服，主張應以全國電子公司不動產時價鑑價報告所載房屋評估總價占土地評估總價及房屋評估總價之比例計算房屋出售價款，並以該房屋評估總價作為受贈時房屋之時價計算財產交易所得，始符法意云云，申請復查。案經被告審查認為：盧怡廷等3 人於87年6 月30日受贈取得系爭房屋，並於同年10月15日出售，各獲配2,666,305 元，該價款未劃分房地之各別價格，原核定按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算出售系爭房屋之財產交易收入各1,144,960 元，又系爭房屋係受贈取得，遂以受贈時房屋之時價（即房屋評定現值）各243,534 元為系爭房屋取得成本，原核定盧怡廷等3 人財產交易所得各901,
426 元並無不合，遂作成95年5 月11日北區國稅法二字第0950008434號復查決定。原告仍表不服，主張應按財政部89年
2 月10日臺財稅第0000000000號函核定「88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以房屋評定現值之23% 計算財產交易所得，遺產及贈與稅法第10條第3 項規定乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，不得擴大適用云云，提起訴願。經財政部以95年10月27日臺財訴字第09500378170 號訴願決定認為：被告認所稱「時價」應依遺產及贈與稅法第10條規定為房屋之評定現值，惟參照所得稅法第46條規定（該規定僅適用於營利事業所得稅），時價指該項資產當地市場價格；則同一法典（所得稅法）之相同用語（時價），是否應為相同之解釋，或得沿用遺產及贈與稅法之「時價」定義，尚有究明之必要；又被告以系爭房屋之售價（市價）為收入，卻以受贈時房屋評定現值（依經驗法則房屋評定現值低於市價）為成本及費用核算財產交易所得，是否符合行政程序法第9 條規定及平衡原則，亦有詳查之必要，乃將「原處分」（指復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。案經被告依撤銷意旨重行審查認為：原核定依盧怡廷等3 人獲配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算財產交易收入各1,144,
960 元，並以受贈時房屋評定現值各243,534 元為取得成本，核定財產交易所得各901,426 元合計2,704,278 元，並無不合；又個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本計算財產交易損益，然我國贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅，如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課稅所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象，盧怡廷等3 人出售之房屋係受贈取得，應以受贈時房屋評定現值為取得成本計算財產交易損益，核無「88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」之適用，故仍維持原核定，遂作成96年9 月4 日北區國稅法二字第0960026165號重核復查決定（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告未依財政部95年10月27日臺財訴字第09500378170 號訴願決定意旨予以撤銷免為補稅之處分，與司法院釋字第
368 號解釋意旨相違背，並有適用法律錯誤之違法：⒈按「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘
束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」為司法院釋字第36
8 號解釋所闡明。基於行政救濟制度設置之同一法理，本項解釋於訴願程序自應同一適用。
⒉次按「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，
減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第四條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：…七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈與時之時價為準。」有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4 條第1 項及第10條第7 款規定甚明。既上述訴願決定已明確指摘原處分未依所得稅法同一法典為「時價」之認定，亦有違反衡平原則情事，則依司法院釋字第368 號解釋意旨，被告重為之處分自有受財政部訴願決定拘束之義務，應以訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分基礎重為處分，被告竟以內部自我審查之階段等語辯駁，實有礙行政救濟制度運行及程序正義。
⒊查所得稅之課徵應依所得稅法及其相關函令規定為之，始
符租稅法律主義，則本件系爭房屋財產交易所得稅之徵課，有關房屋成本之認定，自應以所得稅法第14條第1 項第
7 類第2 款及同法第46條規定，以受贈與時該項財產之當地市場價格（即時價）為其成本，且參依所得基本稅額條例規定制定之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4 條第1 項及第10條第7 款亦規定，因繼承或受贈而取得之有價證券交易所得之計算，其原始取得成本亦係以「繼承時或受贈與時之時價為準」。被告原處分仍依遺產及贈與稅法第10條規定，以房屋之評定現值據為認定課徵所得稅之系爭房屋成本，明顯適用法律錯誤，且亦無解於訴願決定指摘「本件原處分機關以訴願人系爭房屋之售價（市價）為收入，卻以受贈時房屋評定現值（依經驗法則房屋評定現值低於市價）為成本及費用核算財產交易所得，致訴願人所得遽增，是否符合上開行政程序法及衡平原則？」原處分與司法院釋字第368 號解釋旨意實相違背；被告迄未對於財政部95年10月27日臺財訴字第09500378
170 號訴願決定指摘「惟參照所得稅法第46條規定（該規定僅適用於營利事業所得稅），時價指該項資產當地市場價格；則同一法典（所得稅法）之相同用語（時價），是否應為相同之解釋？或得沿用遺產與贈與稅法之「時價」定義」、「本件原處分機關以訴願人系爭房屋之售價（市價）為收入，卻以受贈時房屋評定現值（依經驗法則房屋評定現值低於市價）為成本及費用核算財產交易所得，致訴願人所得遽增，是否符合上開行政程序法及衡平原則？」等，提出其仍為維持原處分之法律依據，確有違法。
（二）被告以受贈時房屋之房屋評定現值，認定為系爭房屋取得成本，據以核定財產交易所得，於法不合：
⒈依司法院釋字第217 、597 、607 號解釋，有關租稅主體
、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明利如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。被告一方面指摘系爭房屋係受贈取得，乃無償取得，一方面認定系爭房屋之取得成本為受贈時依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定之房屋評定現值，其準據之法律尚非所得稅法第14條第1 項第7 類規定之「時價」，是其核課依據顯不合法。出售之財產必有其成本，所得稅法第14條第7 類第1 款規定之成本係出售原為出價取得之財產，而同法第2 款規定之成本則係出售原為受贈而來之財產，其財產交易所得理應相當；惟因受贈而來之財產並非出價取得，尚無原始實際成交價格，基於課稅公平原則，上開法條第2 款乃以「時價」定其成本，亦即係以推估方式核算受贈時該財產之當地市場價格定為其成本，此一當地市場價格與第1 款原始取得成本之差別，在前者為通常之市場價格，後者為實際成交價格並與通常之市場價格相當，是以所得稅法上所稱「時價」（即當地市場價格），等同於「實際成交價格」。據此，上開第2 款規定對出售受贈而來之財產，其財產交易所得之計算既應減除受贈財產之成本，乃以受贈時之「時價」（即當地市場價格）定其應減除之成本，使之與第1 款出售原為出價取得之財產，於減除取得財產時之實際交易價格，所計算之財產交易所得相當，此為法律保留事項並符合課稅之平等原則，徵納雙方自應遵循，原處分徒以系爭房屋係受贈取得為由，否准變更，洵非有當。
⒉稅法對「時價」之規定，係在無法取得資產之實際成交價
格下推估該資產之「時價」，作為資產評價或計算課稅所得之依據，而可作為「時價」之參考依據眾多，並非僅以一項為已足。雖所得稅法第14條第2 項規定「時價」一詞何指缺乏明文，但於課徵營利事業所得稅時，依據所得稅法第46條對「時價」之規定，係指該項資產當地市場價格；又營利事業所得稅查核準則第32條第1 項第3 款、同準則第22條、營業稅法施行細則第25條暨遺產及贈與稅法第10條第1 項所稱之「時價」，原則上亦作同解。故綜觀稅法對「時價」之規定，可知所得稅法第14條第2 項、第46條、營利事業所得稅查核準則第32條第1 項第3 款、同準則第22條、營業稅法施行細則第25條、暨遺產及贈與稅法第10條第1 項等規定，對「時價」之規定均與當地市場價格之意旨相同，至於遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，對同法條第1 項房屋之時價應以評定標準價格為準，乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，並排除同法條第1 項規定關於「時價」之認定方式，顯僅基於課徵遺產稅及贈與稅之目的，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，自不得擴大適用在課徵所得稅之規定，即各法對「時價」之定義並不當然相同，其規範及目的亦不同，各有其適用。被告原處分仍未就對房屋「時價」之認定闡述理由，不遵照所得稅法之相關規定辦理，以基於課徵贈與稅為目的之遺產及贈與稅法規定辦理，顯屬法律適用錯誤，並違租稅法律主義。故被告答辯理由四所稱「原告主張遺產與贈與稅法第10條第3 項規定，對同法第1 項房屋之時價應以評定標準價格為準，乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，不得擴大適用乙節，查依所得稅法第14條第
1 項第7 類第2 款規定，財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。又參照遺產及贈與稅法第10條規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準…所稱時價…房屋以評定標準價格為準。』是被告依法行政，並無原告所稱擴大適用情事。」確有違誤。
（三）財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令與所得稅法規定相違背，且原處分仍有未依法減除一切必要費用之諸多情節，亦未針對原告主張之理由及訴願決定撤銷意旨詳為審究，難謂有合：
⒈財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函說明二
末段規定：「此一原則可參見『有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法』第10條有關計算有價證券交易所得時之成本認定相關規定。」而查有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第10條第7 款規定：「因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈與時之時價為準。」綜上論述，關於受贈資產之成本自仍應以受贈當時之市價為基準，原處分擅以房屋之評定標準價格認定為系爭成本，有割裂法令適用之違法。
⒉所得稅法第14條第1 項第7 類規定：「凡財產及權利因交
易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」前後兩者之財產交易所得應屬相當，當不致因財產係購買取得或受贈取得者而有所不同，此為法律保留事項，徵納雙方自應予以遵循。被告對此一有利原告事項並不爭執，足見原告主張有理。
⒊有關財產交易所得之計算，上開法條第2 款所規範之對象
因係無償取得，故須與第1 款出價取得分別規定，並以無償取得時該財產之時價為其取得成本，俾使無論其為價購或無償取得，而於續後出售時，所得之計算皆為相同之基礎，故第1 款與第2 款所計算之所得額，應屬相當：受贈財產雖屬無償取得，但出售時，其財產交易所得之所以應減除取得時之成本，係因所得稅法第14條第1 項第7 類第
2 款特別規定，將之擬制應減除取得時之成本為當地市場價格，以正確計算財產交易所得之結果，並與第1 款計算之財產交易所得相當，此為法律保留事項，徵納雙方自應遵循，被告僅憑該函令課以納稅人義務，顯未就原告有利不利之情形一律注意，違反行政程序法第9 條規定。況該函令係財政部基於法定職權就所得稅法為之釋示，性質非獨立之行政命令，涉及之法律爭議應自國家稅務法律經創立或修正後，依該等規定生效日起適用而言，被告僅憑該函令課以88年度之義務，實有違誤；又財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令未基於法律條款授權目的與授權範圍時，亦即違反超越母法（即所得稅法）所為之限制，該函令自應無效。
⒋綜上，被告補充答辯理由一所稱確有違誤。
（四）所得稅推計課稅之運用，因涉及國家對人民課徵金錢給付義務，故以推計課稅時，法律應明定其推計課稅之目的、原因及前提要件訂定正當法律程序，以及推計課徵額度之上限，方符合租稅法定原則及法律保留原則。被告未經明確法律授權即為推計課稅，不符明確性原則、租稅法律原則及法律保留原則：
⒈按「個人出售房地未劃分價格者其房屋交易損益之計算：
個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第十七條第一項第二款第三目第一小目之規定，自當年度及以後三年度之財產交易所得扣除。至個人出售房屋如未申報或未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第十七條之二規定，稽徵機關得依本部核定標準核定之。」「主旨：核定『88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』。說明：一、依據所得稅法施行細則第十七條之二規定、本部各地區國稅局函及本部賦稅署案陳89年1 月18日邀請各地區國稅局及財稅資料中心會商結論辦理。二、檢附首揭標準乙份。附件：88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。一、臺北市：依房屋評定現值之23% 計算。…」分別為財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函及89年2 月10日臺財稅第000000000 號函所規定。
⒉據上規定，本件系爭房屋係受贈取得者，因原告無法舉證
受贈當時系爭房屋之市場價值、取得房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等）、為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等之情況下。原告乃按出售時之房屋評定現值新臺幣243,534 元之23% ，申報財產交易所得各為56,012元，核與上揭83年1 月26日臺財稅第000000000 號函說明二末段及89年2 月10日臺財稅第00000000
0 號函規定並無不合。被告以原告子女獲配價款按房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算渠等3 人財產交易收入，並以受贈時房屋評定現值為取得成本，於未減除一切必要費用之情況下，即予以推計核定系爭財產交易所得，顯與財政部上揭函令規定相違背，亦不符合實質課稅原則。
⒊另查所得稅推計課稅必須以有確實之所得存在為前提，而
財產交易所得額之計算，必須以收入減除成本及必要費用後始能得出所得額。被告所核定系爭財產交易所得並無核定一切必要費用，故其所核定之金額即非所得稅法規定之財產交易所得，而於實際所得金額無法明確計算者，財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函說明二末段及89年2 月10日臺財稅第000000000 號函令，已明確訂定推計課稅之計算公式，原處分自應依該等函令規定為計算財產交易所得之準據，被告並無另創推計課稅之權能。況推計課稅之運用涉及國家對人民課徵金錢給付義務，故以推計課稅時，法律應明定其推計課稅之目的、原因及前提要件，訂定正當法律程序，以及推計課徵額度之上限，立法者如以法律具體明確授權主管機關以命令為必要之規範，應該明確規定授權法律整體規定之關聯意義，方符合租稅法定原則及法律保留原則。被告於未獲法律授權另為制定推計課稅之情形下，即採行與財政部不同規定之方式推計課徵本件所得稅，未見論明其法律依據為核，亦未說明核定之標準及依據，明顯違反行政程序法第5 條規定「行政行為之內容應明確」原則，亦未符合租稅法律原則及法律保留原則。
⒋綜上，被告補充答辯理由三稱「另財政部83年1 月26日臺
財稅第000000000 號函令說明『個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。』，係為促請納稅義務人舉證土地及房屋之個別實際收入（對其有利），惟實在無法舉證時，為便稽徵之進行所為之規定。又稅捐之核課收入由稽徵機關舉證，而成本及費用則由納稅義務人舉證，是基於稽徵機關對於成本及費用資料搜集有其困難，而納稅義務人有協力義務，故由其舉證，若財產交易所得之核課，僅因納稅義務人不願或不能提示成本及費用相關資料，縱稽徵機關努力查核收入亦未能依實際情形核課，亦僅能依財政部頒定標準核定（與收入無關），將造成稽徵機關查核收入並無實益，而納稅義務人亦可免除舉證責任…」確有違誤。⒌被告補充答辯理由三稱「又如所得稅法第83條第1 項規定
『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』亦是說明納稅義務人若不履行協力義務，則稽徵機關可以查得之營業收入按同業利潤標準核定，而非公司申報之資料核定。」及「又如稽徵機關在計算出售高爾夫球證之財產交易所得時，依財政部84年3 月1 日臺財稅第000000000 號函令規定『主旨：核釋個人出售高爾夫球員證之所得類別及成本費用認列原則。說明…三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。』亦可見稽徵機關既已掌握售價時，及可依查得售價按所得標準核課。」確有違誤：
⑴查所得稅法第83條第1 項為所得稅法第三章「營利事業
所得稅」項目後之規定，被告補充答辯理由三所稱所得稅法第83條以下規定，營利事業始能適用，被告於本案課徵綜合所得稅財產交易所得之點，被告一方面認定所得稅法第46條關於時價之認定，係屬營利事業之適用範疇，否准本件綜合所得計算財產交易所得時適用認定為成本之依據，另一方面卻引據查核營利事業所得稅適用之所得稅法第83條規定相繩，顯有選擇性適用法律之違法。
⑵被告答辯理由三後段所稱之財政部84年3 月1 日臺財稅
第000000000 號函令，係對個人出售高爾夫球證，規範收入從高認定之原則，與本案為個人出售房屋取得成本時價認定原則完全無關，被告執以與本案無關之函令規定據以辯駁，顯見其課稅確失所據，違反租稅法律主義。
（五）我國之贈與稅係遺產稅之輔助稅，藉贈與稅之課徵可減低藉生前財產贈與，以降低遺產稅累進稅率之誘因，故贈與稅確係遺產稅之輔助稅，無論就租稅理論或租稅實務，向無視贈與稅為所得稅之輔助稅。查所得稅之課稅基礎與贈與稅之課稅基礎並不相同，就本案而言，因受贈取得之財產交易所得稅課稅基礎係以交易時之成交價額，減除受贈時之時價及因出售而生之一切必要費用後為財產交易所得稅額；而贈與稅課稅基礎則係以贈與日房屋評定價格為基準計算贈與稅額；兩者稅目不同，適用之租稅法律亦不同，其評價基礎自屬不同。查本案被告對系爭受贈房屋之贈與稅係以房屋評定標準價格為課稅基礎，而認該房屋評定標準價格與市價差異部分因未予以課徵贈與稅，即認應另以課徵所得稅予以填補，被告所執見解除財政部96 年7月16日臺財稅字第09600175060 號函令外，未見其他更有力明確之法律可資佐證，顯乏法律依據，與租稅法律悖離，難謂為適法，亦違反司法院釋字第385 號解釋，人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。倘依被告見解，若受贈人受贈資產價值在贈與免稅額1,11 0,000元以下者，因該受贈之資產並未繳納贈與稅，是否該受贈物於出售時成本應以零計算，再藉由所得稅之徵課，以填補贈與稅未課徵之情況，此益足資證明被告見解之謬誤，故被告補充答辯理由二前段所稱「…贈與稅係綜合所得稅之補充稅，為避免重複課稅，對於綜合所得稅與贈與稅僅課徵其中之一…」實無依據。
（六）被告核定原告之所得額未依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年判字第133 號判例意旨及財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函令規定，查明確實費用，即核定本件所得額，殊難謂適法：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所明定。按所得稅法第14條第1 項第7 類規定可知，財產交易所得之基本公式係以出售價格減除成本暨因取得、改良及移轉該項資產而發生之一切費用後為所得額；又財產交易所得之計算不論適用該法條第1 款或第2 款之計算公式，均應等同基本公式所計算之財產交易所得。據此，財產交易所得為交易時之成交價額「減除」繼承或受贈時該項財產或權利之時價，「及」因取得、改良、移轉該項財產或權利而支付之一切「費用」後之餘額為所得額，法條文義顯示財產交易所得必須由收入（即成交價）減除成本（時價）後，尚需減除因交易而生之「費用」始可得出財產交易所得額，符合實質課稅原則，國家稅收亦非有侵蝕之虞。
⒉按「個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及
費用認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」為財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函釋及最高行政法院62年判字第133 號判例意旨，其皆指出財產交易所得構成要件除「成本」外，「費用」亦為要件之一，否則「所得」之計算即非正確。退步言之，本案被告查證結果，只查得系爭財產贈與時之成本，並未查得其他一切之必要費用，而未將費用自收入中扣除，即屬未核實認定本案財產交易所得，被告於未減除一切必要費用之情況下，即擅予推計本件之財產交易所得，確有違反行政程序法第36條及第43條規定，並與財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函令規定及最高行政法院62年判字第
133 號判例意旨相違背。⒊依最高行政法院75年度判字第681 號判決：「按具備稅法
所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」說明稅捐稽徵機關應就稅法上規定之要件，負舉證責任，被告所稱「…是否有房屋改良費用之支出，應由原告提出證明，若有支出但無法提供確實單據或證明文件者，可依一般標準核定，若並無改良費用之支出，則不需扣除，並非皆須扣除改良費用，原告係屬誤解。…」等語，被告未依職權調查外，亦未就其主張之要件負舉證責任，故被告答辯理由七所稱「原告主張未扣除改良費用乙節，查本件原告扶養親屬盧怡君等3 人於87年6 月30日受贈取得系爭房屋，隨即於同年10月15日訂定不動產買賣契約，是否有房屋改良費用之支出，應由原告提出證明，若有支出但無法提供確實單據或證明文件者，可依一般標準核定，若並無改良費用之支出，則不需扣除，並非皆須扣除改良費用，原告係屬誤解。」確有違誤。
（七）受贈而來之房屋於出售時，不能提出該受贈房屋於受贈時之當地市場價格（即時價）者，或不能提供取得、改良、移轉系爭房屋所支付之費用之證明文件者，依法應按財政部頒定標準核定財產交易所得：
⒈原告之受扶養親屬盧怡廷3 人出售系爭受贈房屋，因未能
提供受贈時該房屋之當地市場價格（即時價），及因取得、改良及移轉該項資產或權利而支付之一切費用之證明文件，原告遂依據前開所得稅法第14條第1 項第7 類、同法施行細則第17條之2 、財政部87年及89年2 月10日臺財稅第000000000 號函令等有關法令規定，以該房屋評定現值之23% 計算其財產交易所得合計為168,036 元，殊屬適法。
⒉出售受贈房屋得依財政部頒定標準計算其財產交易所得者
，不僅限於未能提出受贈財產市價之證明文件有其適用，縱僅未能提示因取得、改良及移轉所支付一切費用之證明文件，亦應適用上開財政部頒定之標準計算其所得額。況財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令亦未排除本件不得適用財政部頒定標準計算其財產交易所得之規定，被告既否准原告適用財政部頒定標準申報財產交易所得，對此有利於被告之事項應負舉證責任，原處分未論明本件不得適用財政部頒定標準計算其財產交易所得之法令依據為何而率為否准，難謂適法。
（八）被告對本件之核定內容背離經濟實質，亦有割裂取捨收入與成本之不法：
⒈依一般經驗法則，座落於臺北市之房屋，其房屋評定現值
並非該房屋當地市場價格，本件系爭房屋座落於臺北市精華區之一，被告核認受贈時之房屋評定現值為該房屋之時價，嚴重悖離事實：
⑴依被告核定盧怡廷等3 人出售系爭房屋之財產交易收入
各為1,144,960 元，減除該房屋受贈時之評定現值243,
534 元為取得成本，核定房屋之財產交易所得為901,42
6 元，不僅獲利率高達78% (901,426元÷1,144,960 元) 且該房屋短期內漲幅近5 倍(1,144,960元÷243,534＝4.7 倍) ，系爭房屋自取得至出售年度未達1 年，市價及相關物價指數亦無高漲近5 倍之情，足見被告對本件核定產生超高之財產交易所得已悖離經濟實質。
⑵前項被告核定房屋之財產交易收入較受贈時評定現值近
5 倍之舛誤現象，係因被告核定出售房屋總價以當地市場價格為依據，但房屋應減除之成本則以非當地市場價格之房屋評定現值為準，造成割裂取捨收入及成本之情，有違收入與成本配合原則之本旨，亦有違司法院釋字第385 號解釋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨。另按「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」為財政部94年2 月18日臺財稅字第9404500070號函所規定，故因個人捐贈土地係受贈或繼承而取得者，若未能提示土地取得成本確實證據，應以土地公告現值16% 為認定標準，亦非只按「公告現值」計算，可證原處分確有違誤。
⑶故被告答辯理由八所稱「原告主張原處分機關對本件之
核定內容，嚴重背離經濟實質，亦顯有割裂取捨收入與成本之不法，並非有當乙節，查我國現行稅制，贈與稅為所得稅之補充稅，為避免重複課稅及受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。納稅義務人將財產出售，稽徵機關於課徵財產交易所得時，納稅義務人若能完整提出實際收入、成本及費用相關資料，則依實際金額核課，惟以繼承或贈與取得之財產，並無取得成本，故繼承時或受贈時該項財產之時價，即房屋評定現值，做為成本減除，即已考量，並無違背收入與成本配合之原則。」實有違誤。
（九）被告核定內容，違反所得稅法第4 條第17款前段及後段但書規定，有悖租稅法律原則。此點原告於復查及補充理由說明甚詳，被告並未提出正面論見，足見原告主張有理：⒈原告之受扶養親屬盧怡廷等3 人取得系爭受贈房屋，依法
應就其當地市場價值全部免徵所得稅，嗣後變現時自應減除受贈房屋之當地市場價值；惟被告認系爭房屋於出售時，以受贈時之房屋評定標準價值為出售房屋成本，無異核定系爭房屋僅於房屋評定標準價值限度內，免徵所得稅，超過房屋評定標準價值部分，不准免徵所得稅，明顯違反所得稅法第4 條17款前段規定。
⒉另按所得稅法第4 條第17款但書規定，取自營利事業贈與
之不動產應課徵所得稅，且該項不動產係屬取得人之實物所得，故核課其所得稅時，依所得稅法第14條第2 項末段規定，應以當地時價計算之，而所得稅法所稱時價，參諸同法第46條規定意旨及稽徵課稅實務，均係指當地市場價格。據上，對取自營利事業贈與之不動產課徵所得稅者，係以該不動產之當地市場價值為課徵所得稅之準據，並非以公告現值或評定標準價值為基準。然原處分擅認本件取自個人之受贈財產，應以房屋評定標準價格為取得時當地市場價格（時價），並作為計算出售財產交易所得依據，無異認定取自營利事業贈與之房屋，係以房屋評定標準價格為核課所得稅之依據，果真如此，應請被告舉證證明以實其說。乃被告明知取自營利事業贈與之房屋於應課徵所得稅，並不以該受贈房屋之房屋評定價格認定受贈人之所得額課稅，然對本件出售受贈房屋執意採房屋評價價格定其「時價」，計算財產交易所得課徵所得稅，即非有合，其對於原告重大有利事項並未提出不同論見，於法亦有未合。
⒊受贈或繼承而取得之不動產，再出售時，均應適用所得稅
法第14條第1 項第7 類第2 款規定，計算其財產交易所得。茲因繼承而取得之不動產，再出售時，不能舉證該不動產取得時之當地市場價格（時價）者，稽徵實務上對其財產交易所得多採公式型所得計算。準此，其因贈與而取得之不動產再出售時，如不能舉證該不動產取得時之當地市場價格（時價）者，其財產交易所得同應適用公式型所得計算，始符合平等原則之本旨。被告未審贈與及繼承同為無償取得，其所得之計算基礎自不應有無不同，率為否准本件適用公式型所得計算財產交易所得，有悖平等原則。故被告答辯理由六所稱「原告主張原處分機關未審贈與及繼承同為無償取得，其所得之計算基礎自不應有所不同，有悖平等原則乙節，查以贈與或繼承取得之財產出售，係受贈時或繼承時之時價為減除之成本，並無不同之計算，原告係屬誤解。」及答辯理由九所稱「原告主張原處分機關核定內容，違反所得稅法第4 條第17款前段及後段但書規定，有悖租稅法律原則乙節，查該法條之規定係因繼承、遺產或贈與已核課遺產及贈與稅，為免重複課稅，不再課徵所得稅，又遺產及贈與稅法係以繼承人、受遺贈人或贈與人（即個人）為核課對象，對營利事業並不核課，不會造成重複課稅，尚無免納所得稅情事，原告顯屬誤解。」確有違誤。
（十）被告以本案系爭房屋係贈與取得應以贈與時房屋評定現值為取得成本計算財產交易損益為由，認定原告無財政部89年2 月10日臺財稅第0000000000號函令：「88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」之適用，顯有限縮法令適用之違誤：
⒈按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，乃係闡明租
稅法律主義之真諦，而所謂依法律納稅，參諸司法院釋字第496 號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」又依本院92年3 月13日90年度訴字第383 號判決理由三指稱：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則」。茲此，稽徵機關對人民課徵稅負必須依法行政，不得恣意擴張或限縮法令之適用範圍，徒增法令所無之限制，否則即有違租稅法律主義。
⒉財政部89年2 月10日臺財稅第000000000 號函令並未排除
受贈方式取得房屋後再出售者之適用，故本件自應准予適用該函之規定計算財產交易所得，被告於無任何法令依據之情況下擅自排除本件之適用，顯有恣意限縮法令之適用範圍，徒增法令所無之限制，有違租稅法律主義。
⒊另按行政程序法第174 條之1 規定：「本法施行前，行政
機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」易言之，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1規定以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，以符租稅法律主義。此觀諸關稅法於93年5 月
5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日臺財稅第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。
」可證。
⒋原處分所據之財政部96年7 月16日臺財稅字第0960017506
0 號函令因已涉及人民權利義務，依前揭行政程序法第17
4 條之1 規定，自應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之無疑，否則依前揭行政程序法第174 條之1 規定，自應不予適用。此證諸本院95年3 月30日94年度簡字第0102
3 號判決：「理由二( 三) 亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解，被告執財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令相繩，同違租稅法律主義。
⒌故被告答辯五所稱「原告主張所得稅推計課稅之運用，因
涉及國家對人民課徵金錢給付義務，故以推計課稅時，法律應明定其推計課稅之目的、原因及前提要件，訂定正當法律程序，以及推計課徵額度之上限，方符合租稅法定原則及法律保留原則。原處分機關未見明確法律授權，即為推計課稅，不符行政程序法第5 條明確性原則、租稅法律原則及法律保留原則乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第14條第1 項第7 類時價定義，所作財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號號函之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。」實有違誤等語。
（十一）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得…
二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7類第2 款所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第10條所規定。又按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「按個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本，計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。」為財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函及96年7 月16日臺財稅字第0960017506 0號函明釋在案。
（二）原告88年度列報受扶養親屬盧怡廷等3 人出售所有臺北市○○○路2 段105 號22樓房屋財產交易所得16,570元、16,320元及16,320元，嗣經原查查得盧怡廷等3 人於87年6月30日受贈取得系爭房屋，並於同年10月15日與訴外人林琦敏等9 人將共有之系爭房屋及基地售予全國電子公司，總價款236, 000,000元，盧怡廷等3 人各獲配2,666,30 5元。原查依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算渠等3 人財產交易收入各1,144,960 元，並以受贈時房屋評定現值各243,534 元為取得成本，核定財產交易所得各901,426 元，歸課原告綜合所得稅。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷由被告另為處分，經被告以原處分駁回之。
（三）依稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」本件財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令係對於原告出售因受贈而取得之房屋，於計算財產交易所得時，如何認定受贈時之時價所為之解釋，自發生效力。另所得稅法第4 條第17款即說明贈與稅係所得稅之補充稅，因為受贈與時不課徵所得稅（更嚴格的說是不課徵綜合所得稅），僅向贈與人課徵贈與稅，但排除營利事業，故更精確而言，贈與稅係綜合所得稅之補充稅，為避免重複課稅，對於綜合所得稅與贈與稅僅課徵其中之一，並說明不以受贈房屋之市場價格做為成本減除基準之原因，係為避免造成於贈與時僅以房屋評定現值課徵贈與稅，於出售時卻以受贈時房屋市場價格做為成本之奇異現象（現值與市價差額卻未課稅），有違贈與稅為綜合所得稅補充之目的；另財政部於96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令中亦說明「因此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易捐益之成本之原則。此一原則可參見『有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法』第10條有關計算有證券交易所得時之成本認定相關規定。」其中所指前次交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，以本件為例，即為受贈房屋於前次（即贈與時）據以計算贈與稅之基準金額，即房屋評定現值，所指之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（再次說明個人綜合所得稅與贈與稅之關係）第10條係指各種情形下成本之認定，惟其中第7 款規定「因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈與時之時價為準，但因配偶相互贈與而取得…，以該有價證券第一次贈與前之成本為準。」因夫妻間之贈與修正後不計入贈與總額，無據以徵免之稅捐，故以第一次贈與前之成本為準，本件依受贈房屋贈與稅據以徵（免）之稅捐－房屋評定現值做為減除基準並無不合。
（四）原告主張被告未依財政部95年10月27日臺財訴字第09500378170 號訴願決定意旨予以撤銷免為補稅之處分，與司法院釋字第368 號解釋意旨相違背，並有適用法律錯誤之違法一節，查司法院釋字第368 號解釋，乃為解釋行政機關之行政處分，經行政法院終局判決，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管稽徵機關即應受行政法院判決之拘束，與本案仍為行政機關內部自我省察之階段有別，況依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象，經財政部96年7 月16日臺財稅字第0960017506
0 號函令闡明在案，是被告原處分適用法律之見解並無違誤。
（五）原告主張遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，對同法第1項房屋之時價應以評定標準價格為準，乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，不得擴大適用一節，依所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款規定，財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額；又參照遺產及贈與稅法第10條規定內容，被告確屬依法行政，並無原告所稱擴大適用情事。
（六）原告主張被告未見明確法律授權即為推計課稅，不符行政程序法第5 條明確性原則、租稅法律原則及法律保留原則一節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第14條第1 項第7 類時價定義所作財政部96年7 月16日臺財稅字第0960017506
0 號函之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。另查，以贈與或繼承取得之財產出售，係受贈時或繼承時之時價為減除之成本，並無不同之計算，故原告主張被告未審贈與及繼承同為無償取得，其所得之計算基礎自不應有所不同，有悖平等原則一節，係屬誤解。
（七）查本件原告扶養親屬盧怡廷等3 人於87年6 月30日受贈取得系爭房屋，隨即於同年10月15日訂定不動產買賣契約，是否有房屋改良費用之支出應由原告提出證明，若有支出但無法提供確實單據或證明文件者，可依一般標準核定，若並無改良費用之支出則不需扣除，並非皆須扣除改良費用，原告係屬誤解。
（八）原告主張本件之核定內容嚴重背離經濟實質，亦顯有割裂取捨收入與成本之不法一節，查我國現行稅制，贈與稅為所得稅之補充稅，為避免重複課稅及受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。納稅義務人將財產出售，稽徵機關於課徵財產交易所得時，納稅義務人若能完整提出實際收入、成本及費用相關資料，則依實際金額核課，惟以繼承或贈與取得之財產並無取得成本，故繼承時或受贈時以該項財產之時價（即房屋評定現值）做為成本減除，並無違背收入與成本配合之原則。另原告主張原處分機關核定內容，違反所得稅法第4 條第17款前段及後段但書規定，有悖租稅法律原則一節，查該法條之規定係因繼承、遺產或贈與已核課遺產及贈與稅，為免重複課稅，不再課徵所得稅，又遺產及贈與稅法係以繼承人、受遺贈人或贈與人（即個人）為核課對象，對營利事業並不核課，不會造成重複課稅，尚無免納所得稅情事，原告顯屬誤解。
（九）原告主張受贈而來之房屋於出售時，不能提出該受贈房屋於受贈時之當地市場價格（即時價）者，或不能提供取得、改良、移轉系爭房屋所支付之費用之證明文件者，依法應按財政部89年2 月10日臺財稅第0000000000號函核定「88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以房屋評定現值之23% 計算財產交易所得，被告否准原告適用上揭部頒標準，顯有限縮法令之違誤一節，查該標準係依所得稅法施行細則第17條之
2 所訂定，適用於未能提出交易時之成交價格及成本費用之證明文件時，依該標準計算財產交易所得。本件盧怡廷等3 人受贈取得系爭房屋，出售各獲配2,666,305 元，又被告計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格（即成本費用），是其交易價格及成本費用顯均明確，尚無上揭財政部訂頒標準之適用，原告所稱被告限縮解釋係屬誤解。
（十）另財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函令說明「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」係為促請納稅義務人舉證土地及房屋之個別實際收入（對其有利），惟實在無法舉證時，為便稽徵之進行所為之規定。又稅捐之核課收入由稽徵機關舉證，而成本及費用則由納稅義務人舉證，是基於稽徵機關對於成本及費用資料之搜集有其困難，而納稅義務人有協力義務，故由其舉證，若財產交易所得之核課，僅因納稅義務人不願或不能提示成本及費用相關資料，縱稽徵機關努力查得收入亦未能依實際情形核課，亦僅能依財政部頒定標準核定（與收入無關），將造成稽徵機關查核收入並無實益，而納稅義務人亦可免除舉證責任（有利的才舉證，不利的就不需舉證了，即使收入被查得也不影響，反正可依頒定標準核定），又如所得稅法第83條第1 項規定亦說明納稅義務人若不履行協力義務，則稽徵機關可以查得之營業收入按同業利潤標準核定，而非公司申報之資料核定；又如稽徵機關在計算出售高爾夫球證之財產交易所得時，依財政部84年3 月1 日臺財稅第000000
000 號函令規定：「主旨：核釋個人出售高爾夫球員證之所得類別及成本費用認列原則。說明…三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」亦可見稽徵機關既已掌握售價時，即可依查得售價按所得標準核課。
（十一）綜上，原核定按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算盧怡廷等3 人出售系爭房屋之財產交易收入各1,144,960 元，並以受贈時房屋之時價（即房屋評定現值）各243,534 元為系爭房屋取得成本，原核定盧怡廷等3 人財產交易所得各901,426 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰…二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1 項第7 類第2款定有明文。另「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」復經遺產及贈與稅法第10條規定甚明。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函、財政部臺北市國稅局93年1 月16日財北國稅審二字第0930200664號函、臺北市大安地政事務所異動索引表、核定稅額繳款書、被告所屬桃園縣中壢稽徵所93年3 月2 日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、88年度綜合所得稅結算申報書、全國電子公司87年10月15日與盧怡廷等人所簽訂不動產買賣契約書、凌雲通商大樓價金分配表、全國電子公司不動產時值鑑價報告、贈與稅繳清證明書、盧怡廷等3 人88年度之財產交易所得資料、個案調查贈與稅通報明細表、87年大安區公告土地現值表、審查報告節錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭房屋受贈時之「時價」究應依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定為準？抑或是依所得稅法第46條為準？財政部96年7 月16日臺財稅字第09600175060 號函令是否有增加所得稅法所無之限制？可否作為本件認定之依據？系爭房屋是否有改良費用支出應扣除？本件有無財政部89年2 月10日臺財稅第0000000000號函令頒布「88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之交易所得標準」適用？被告以系爭房屋受贈時評定現值核定盧怡廷等3 人之財產交易所得，並歸課原告綜合所得稅，有無違誤？是否違反租稅法律原則、法律保留原則及平等原則？茲分述如下：
（一）按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第496 號解釋所闡述明確。所得稅法第14條第1 項第7類 第2 款固規定，個人之綜合所得總額，應合併計算其當年度之財產交易所得；所謂財產交易所得，係指因財產及權利交易而取得之所得而言；若財產或權利原為繼承或贈與而取得者，則應以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。惟上開條文當中所稱「時價」為何，並未有明確定義，本件原告主張「本件系爭房屋財產交易所得稅之徵課，有關房屋成本之認定，自應以所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款及同法第46條規定，以受贈與時該項財產之當地市場價格（即時價）為其成本。」等語，與被告所主張應依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定之房屋評定標準價格為計算基準，顯然有歧異，故就此法律適用部分即有進一步探究及闡釋之必要。經查：
⒈按所得稅法第46條規定：「稱時價者，指在決算日該項資
產之當地市場價格。」固已明確將「時價」一詞加以定義，然細究其條文，係編排在所得稅法第3 章「營利事業所得稅」第4 節「資產估價」之中，並參酌同法第44條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。…」顯見，所得稅法第46條所稱之「時價」，係針對商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等流動資產之估價方式而來，與本案係計算財產交易所得及個人綜合所得稅之情形並不相同，難以直接適用。
⒉次按，「左列各種所得，免納所得稅︰…一七、因繼承、
遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」為所得稅法第4 條第17款所明定。其立法理由謂：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。」可見贈與財產無須課徵所得稅，乃是因另有贈與稅之設計使然，俾免重複課稅。又所得稅及遺產稅是稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目。所得稅主要在對個人在世時所賺之所得以累進稅率方式加以平均，但此種平均尚嫌不足，因為有許多所得由於政策或稅務行政上需要而規定免徵所得稅，有些所得則被逃漏亦未被課徵所得稅。同時即使所得未獲免徵亦未逃漏所得稅，其稅後所得經多年累積，仍然會是一鉅大財富，若任其留交子孫仍將成為財富分配不均之重要原因。因此乃有遺產稅之產生，意欲對人們死亡時所遺留財產再以累進課稅方式平均一次。但是由於大家可以利用生前贈與，將財產分配與子女，以規避死後之遺產稅，因此又有贈與稅之課徵以為防杜，所以贈與稅乃成為遺產稅之輔助稅。因為如無贈與稅，遺產稅很容易落空。同時贈與稅亦有輔助所得稅之功能，因為贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，是以贈與稅亦為所得稅之補充稅。
⒊另依遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項規定：「遺產
及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」是依我國現行稅制，贈與他人房屋，應依上開規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，若受贈人嗣後出售受贈之房屋，則應以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，始符合一貫的計算標準，否則嗣後出售受贈之房屋時，就成本部分改採其他計算標準（例如所得稅法第46 條 所規定之當地市場價格），導致其間所產生之差異性，將造成短漏合理稅捐或重複課稅之問題，有違實質課稅之公平原則。是以，原告主張「遺產及贈與稅法第10條第3項 規定，對同法第1 項房屋之時價應以評定標準價格為準，乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，不得擴大適用。」云云，容屬過於狹隘之解讀，無法體現遺產及贈與稅法第10條在所得稅法當中所扮演相互連結之角色，故非的論。
⒋再者，遺產及贈與稅法第10條第1 項明文規定，遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，其中所謂之「時價」，依同條第3 項規定，就土地部分，係指以公告土地現值或評定標準價格為準；就房屋部分，則以評定標準價格為準。足見公告土地現值或評定標準價格亦係「時價」之法定計算方式，有其經濟上之實質意義，不能謂非「財產價值」之估價原則。
⒌針對本案，財政部曾以96年7 月16日臺財稅字第09600175
060 號作成函令謂：「按個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本，計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。」其中，依我國現行稅制，如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，雖可能產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額無法課徵所得稅之結果，但尚不致造成不課徵贈與稅之不合理現象（蓋依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，受贈房屋時即應按其評定標準價格計算贈與稅，故房屋之市價與房屋評定標準價格之差額部分並無不課徵贈與稅之問題），故上開函令就此似有所誤會。惟即便上開函令構成之理由與本文見解稍有差異，然去除該部分，其餘之論述理由尚稱合理，且其結論最終係採用以課徵贈與稅之房屋評定標準價格作為減除之成本，以計算受贈房屋事後出售之財產交易損益依據，亦符合前開司法院釋字第496 號解釋有關「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨，是仍有參酌之價值。
（二）次按，「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰…二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」行政程序法第159 條第1 項、第2 項第2 款定有明文。上開函令係財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款規定所為之解釋性行政規則，其解釋適用法律之論述雖與本院見解稍有歧異，但不影響其餘理由及結論之正確性，仍符合司法院釋字第496 號解釋意旨，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於本件據以申請之案件發生效力。是以，原告訴稱前揭函令未基於法律條款授權目的與授權範圍時，已違反超越母法（即所得稅法）所為之限制，該函令自應無效云云，洵非可取。至於財政部83年1 月26日臺財稅第000000000 號函令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」雖係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定其房屋增益所得額（財產所得）據以課徵個人綜合所得稅疑義之核示，然其既屬前揭所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得之補充函令，且以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，符合前開說明意旨，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（三）本件原告之受扶養親屬盧怡廷等3 人於87年6 月30日受贈取得系爭房屋，並於同年10月15日與訴外人林琦敏等9 人，將共有之系爭房屋及基地售予全國電子公司，總價款為236,000,000 元，盧怡廷等3 人各獲分配價款2,666,305元等情，為前開所確認之事實。因此，被告乃依所得稅法第14條第1 項第7 類第2款 規定及前開函令意旨，依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算盧怡廷等3 人財產交易收入各1,144,960 元【計算式：2,666,305 ×243,534 ÷（323,591 ＋243,53
4 ）＝1,144,960 ，參見原處分卷第122 頁】，並以受贈時房屋評定現值各243,534 元為取得成本，核定財產交易所得各為901,426 元，合計2,704,278 元，歸課原告綜合所得總額20,203,079元，補徵應納稅額1,01 4,496元，即無不合。是以，原告訴稱被告未經明確法律授權即為推計課稅，不符明確性原則、租稅法律原則及法律保留原則，及被告僅憑該函令課以納稅人義務，顯未就原告有利不利之情形一律注意，違反行政程序法第9 條規定等云，尚有誤解，洵非可採。
（四）另所得稅法第14條第1 項第7 類第2款 有關財產交易所得之計算，並未因其取得原因係繼承或贈與而有所區別，均是以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。是以，原告訴稱「被告未審贈與及繼承同為無償取得，其所得之計算基礎自不應有無不同，率為否准本件適用公式型所得計算財產交易所得，有悖平等原則。」云云，亦有誤會，委非可取。
（五）復依所得稅法第14條第1 項第7 類第2款 規定，財產或權利原為繼承或贈與而取得者，在計算財產交易所得時固應以交易時之成交價額，減除因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用，然是否有上開費用之支出，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，蓋該等費用未必存在，亦未必係由納稅義務人所支出，若未支出即無收入與成本費用相配合原則之適用，故應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀上舉證責任。經查，本件原告扶養親屬盧怡廷等3 人於87年9 月17日受贈取得系爭房屋，隨即於同年10月15日訂定不動產買賣契約，為原告所不爭執，復有系爭不動產之異動資料及不動產買賣契約書附卷可稽（參見本院卷第131 頁、原處分卷第84頁至第88頁），其取得期間尚短，是否有房屋改良費用之支出，不無疑問；且原告亦始終未提示相關單據或證明文件供核，依照上開說明，自難認本件有上開費用之支出。原告僅空言「本案被告查證結果，只查得系爭財產贈與時之成本，並未查得其他一切之必要費用，而未將費用自收入中扣除，即屬未核實認定本案財產交易所得，被告於未減除一切必要費用之情況下，即擅予推計本件之財產交易所得，確有違反行政程序法第36條及第43條規定，並與財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函令規定及最高行政法院62年判字第133 號判例意旨相違背。」云云，要非可採。至於原告主張「受贈而來之房屋，於出售時，不能提出該受贈房屋於受贈時之當地市場價格（即時價）者，或不能提供取得、改良、移轉系爭房屋所支付之費用之證明文件者，依法應按財政部89年2 月10日臺財稅第0000000000號函核定『88年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』，以房屋評定現值之23% 計算財產交易所得，被告否准原告適用上揭部頒標準，顯有限縮法令之違誤。」乙節。經查，該標準係依所得稅法施行細則第17條之2 所訂定，依該條規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」足見，前揭財產交易所得標準僅適用於因「未申報或未能提出證明文件」而無法計算交易時之「成交價額」及「成本費用」之情形，但本件盧怡廷等3 人受贈取得系爭房屋，出售各獲配2,666,305 元，又被告計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格（即成本費用），並非無法計算交易時之「成交價額」及「成本費用」之情形，自無上揭財政部訂頒標準之適用，原告之上節主張，顯有誤解。
（六）固然，原告復主張「被告未依財政部95年10月27日臺財訴字第09500378170 號訴願決定意旨予以撤銷免為補稅之處分，與司法院釋字第368 號解釋意旨相違背，並有適用法律錯誤之違法。」云云。但查，司法院釋字第368 號解釋，係針對行政機關之行政處分，因適用法律之見解有違誤，經行政法院為撤銷訴願決定及原處分之終局判決，該管稽徵機關即應受行政法院判決之拘束而言，與本案經受理訴願機關撤銷發回，僅屬行政機關內部自我省察之情形有別。因此，被告重新作成原處分，並經財政部之訴願決定予以維持，尚難認已違反司法院釋字第368 號解釋意旨。
從而，原告之上節主張，亦非可採。末查，原告所舉本件課徵財產交易所得案件，其他共有人另有不同之處理方式一節，固為被告所不否認，但本件被告所為之決定，與本院所認定之結果並無不合，已如前述，即難謂有何認定事實及適用法律之違誤。是以，原告所執個案見解，自難據為其有利之論據，附此敘明。
七、綜上所述，原處分依前揭行為時所得稅法規定及財政部函令意旨，依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算盧怡廷等3 人財產交易收入各1,144,960 元，並以受贈時房屋評定現值各243,534 元為取得成本，核定財產交易所得各為901,426 元，合計2,704,278 元，歸課原告綜合所得總額20,203,079元，補徵應納稅額1,014,496 元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 10 月 21 日
書記官 陳德銘