臺北高等行政法院判決
97年度訴字第544號106年12月7日辯論終結原 告 陳國明訴訟代理人 莊國明律師複 代理人 柳慧謙律師輔助參加人 陳雪嬌
陳春鳳張陳春蓮林陳智雲共 同訴訟代理人 謝秉錡律師複 代理人 李秉哲律師被 告 財政部北區國稅局（原名為財政部臺灣省北區國稅
局）代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月28日台財訴字第09600404580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心、李慶華、吳英世、王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠被繼承人陳得源（下稱被繼承人）於民國90年12月30日死亡
，輔助參加人即被繼承人之女陳雪嬌、陳春鳳、張陳春蓮及林陳智雲等4人（下稱參加人；本院依其聲請及行政訴訟法第44條第2項規定，裁定准其參加訴訟，見本院卷一第276頁），暨被繼承人之子即原告及訴外人陳○松、陳○輝3人，分別於91年9月25日及91年9月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）234,049,013元，應納稅額77,708,458元。
㈡原告及訴外人陳○松2人就遺產總額－被繼承人死亡前2年內
贈與及債權部分不服，申請復查；另參加人亦主張被繼承人之財產遭盜竊云云，申請復查。復查階段中，被告將原扣抵贈與稅額2,371,590元更正為5,556,667元，原核定應納稅額77,708,458元更正為74,523,381元。案經被告合併審理後，以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告及訴外人陳○芬、陳○芳、陳○輝4人不服，提起訴願，經財政部96年12月28日台財訴字第09600404580號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告遂就遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與暨被繼承人對李○雄、葉○霞、楊○升等3人（下稱李○雄等3人）之債權92,972,585元（嗣被告將之更正為被繼承人之土地價值63,060,385元＋被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元）及對葉○霞之債權34,691,826元（嗣被告將之更正為被繼承人之土地價值21,096,826元＋被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元）部分，提起行政訴訟。嗣原告表明就遺產總額－被繼承人死亡前2年內贈與部分不再爭執，僅就遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元部分仍爭執，並減縮訴之聲明（見本院卷二第188至189頁、第216至217頁、第266頁）。
三、原告主張略以：㈠關於被繼承人與李○雄等3人就改制前臺北縣○○市○○○
段○○○小段000-0、00-00地號土地（即下述刑事確定判決合稱之Ｂ地，下稱Ｂ地）之買賣，經被告更正核定為遺產總額－被繼承人之土地價值63,060,385元及被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元部分：
⒈李○雄等3人購買被繼承人所有Ｂ地，與○基建設股份有限
公司（下稱○基公司）合建分售，李○雄等3人付款之資金來源係向原告借貸支應，俟合建完成，房屋售出後，再擇期結算，償還借款，並約定按年息5%計息，於92年底開始支付利息，所借款項已全部償還並給付利息。被告未說明李○雄等3人向原告借用以向被繼承人購買Ｂ地之資金，有多少來自被繼承人？況李○雄等3人之購地款係向原告借得，則其有無資金能力支付75,000,000元購地款，即與Ｂ地買賣契約是否虛偽無涉，是不論被告稱李○雄等3人之88及89年所得資料顯無資金能力支付75,000,000元購地款一事是否屬實，均無法以此認定Ｂ地買賣係屬虛偽。
⒉臺灣板橋地方法院檢察署（現更名為臺灣新北地方法院檢察
署）囑託○○聯合會計師事務所陳○○會計師（下稱陳會計師）查核被繼承人生前銀行資金往來情形及李○雄等3人銀行資金往來情形，陳會計師於93年11月18日完成查核報告（下稱會計師查核報告）。被告製作之資金分析表（下稱被告資金分析表）顯示被繼承人於89年1月28日、89年6月7日分別提款1,200,000元、1,000,000元，會計師查核報告卻無提款紀錄。被告資金分析表與會計師查核報告均係針對被繼承人與關係人帳戶之存提情形，其基礎相同，內容即應相同，無不可互為比較之理。被繼承人於87年9月19日至89年6月26日有21筆提款紀錄、葉○霞於89年3月4日至89年6月22日有13筆存款紀錄、楊○升於89年5月2日至89年6月26日有10筆存款紀錄及李○雄於89年3月4日至89年5月18日有9筆存款紀錄不合。被告資金分析表與會計師查核報告之附表內容不同，必有其一與事實不符，抑或二者均與事實不符，原告否認二者內容之真實性。
⒊另○基公司嗣後將合建權利讓與○詮建設股份有限公司（下
稱○詮公司），改由李○雄等3人與○詮公司合建，依合建契約書，○詮公司應給付地主合建保證金20,000,000元，其中支付原告8,000,000元，原應支付被繼承人12,000,000元，分成3等份，李○雄等3人每人各4,000,000元，款項於89年6月30日分別存入原告、李○雄等3人銀行帳戶。Ｂ地之購地總價款雖為75,000,000元，但因扣除土地瑕疵6,000,000元及合建保證金12,000,000元，李○雄等3人實際只給付被繼承人57,000,000元，倘買賣價金57,000,000元全部來自被繼承人，其總數不過57,000,000元，則被告核定被繼承人之土地價值63,060,385元及被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元，顯屬無據。
㈡關於被繼承人與葉○霞就改制前臺北縣○○市○○○段○○
○小段000-00、○○○段○○小段000-00及○○○段○○小段0-00地號土地（即下述刑事確定判決合稱之Ａ地，下稱Ａ地）之買賣，經被告更正核定為遺產總額－被繼承人之土地價值21,096,826元及被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元部分：
⒈葉○霞購買被繼承人所有Ａ地，交付購地款期間，雖有被繼
承人帳戶資金流入葉○霞帳戶，然其中89年3月20日及89年3月28日係葉○霞帳戶先存入，被繼承人帳戶始提出，又同日在同一櫃台作業由被繼承人帳戶領出再存入葉○霞帳戶之金額至多6,300,000元，僅占購地款24.23%，不能遽下論斷該流入資金係供支付購地款之用。葉○霞向被繼承人購買Ａ地之價款共26,000,000元，倘價金全部來自被繼承人，亦不過26,000,000元，被告核課被繼承人之土地價值21,096,826元及被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元，自有違誤。
⒉會計師查核報告無法證明資金流向葉○霞之帳戶：被繼承人
於87年9月19日至89年6月26日有21筆提款紀錄，與葉○霞於89年3月4日至89年6月22日有13筆存款紀錄不合；被繼承人於89年3月4日至89年6月26日提款，與葉○霞有20筆存款紀錄不合。
⒊買受人是否有資力或買賣價金是否已給付，或涉買受人是否
將構成債務不履行，惟與買賣契約是否有效成立，並無必然關聯。被告認葉○霞於88年及89年個人實際所得僅數十萬元，何來資力以26,000,000元購買Ａ地乙節，與Ａ地買賣是否虛偽無涉。被告主張，並無證據，況原告於訴願期間已提出葉○霞所有不動產所有權狀，足證葉○霞並非無資力。
㈢被告引用更名前臺灣板橋地方法院（現更名為臺灣新北地方
法院，下稱板橋地院）94年度訴字第2249號刑事判決（下稱板橋地院2249號判決），認被繼承人以買賣為幌子達成將其名下不動產變現以規避課稅，認定李○雄等3人與被繼承人間之買賣無效，惟被繼承人將Ｂ地及Ａ地出售，並不能達到節稅目的。依原告概算，Ｂ地及Ａ地之交易總額為96,684,288元，土地增值稅為40,408,673元，概算後遺產稅為29,213,558元。土地增值稅與遺產稅相較，土地增值稅尚高出1,195,115元，被繼承人變換財產形式所繳之土地增值稅超過未變換財產時之遺產稅，故被告認定被繼承人虛偽買賣之動機在於節稅乙節，不足採據。
㈣被告主張之課稅理由為Ｂ地及Ａ地之買賣契約無效或不存在
。若被告之主張有理由，則Ｂ地及Ａ地即需回復為被繼承人之遺產，以被繼承人死亡時之土地公告現值核定課徵遺產稅。又李○雄等3人名下之Ｂ地上建有房屋，房地一併出售予他人，Ｂ地因經規劃、行銷並建有房屋，Ｂ地售價當然高於公告現值。被告未舉證證明被繼承人確曾付出勞力智慧，提升土地價值，率以李○雄等3人出售Ｂ地的價金，作為核定被繼承人對李○雄等3人之債權，據以課徵遺產稅，即有不妥。況Ｂ地及Ａ地之買賣契約並非無效或不存在，已如前述等語。爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元部分均撤銷。
四、被告則略以：㈠關於被繼承人與李○雄等3人就Ｂ地之買賣，經被告更正核
定為遺產總額－被繼承人之土地價值63,060,385元及被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元部分：
⒈原告訴稱李○雄等3人向被繼承人購買Ｂ地所支付購地款之
資金來源，係向原告借貸云云，惟渠等未簽訂借款契約、未約定清償日期，有違經驗法則，縱原告稱截至目前所借款項已全部償還並給付利息，亦係臨訟補作，且原告於98年8月13日準備庭中已自承無法提供相關資料佐證，故原告所訴，核不足採。
⒉李○雄等3人雖於89年5月5日與被繼承人簽約購買Ｂ地，惟
被繼承人89年3月4日至89年6月26日將○○銀行存款提領轉入李○雄等3人帳戶計60,167,604元，另於89年5月5日將到期之不記名可轉讓定期存單號碼0000-0000計6,000,000元，轉入李○雄等3人帳戶，製造渠等支付Ｂ地購地款資金來源。李○雄等3人於89年5月5日、5月19日、6月19日、7月19日各給付被繼承人15,000,000元、30,000,000元、15,000,000元、15,000,000元，此為Ｂ地買賣交易付款之外觀型態。另依會計師查核報告，說明被繼承人之資金流出與李○雄等3人之資金來源，發現有同一日期、幾近同一時間、交由同一櫃員處理。又依李○雄等3人88及89年所得資料，顯無資金能力支付75,000,000元之購地款，足證Ｂ地買賣非屬真實，至購地資金有多少來自被繼承人，並不影響Ｂ地之買賣非屬真實之事實。
⒊此部分債權之計算，因Ｂ地之買賣屬虛偽，經板橋地院2249
號判決認定被繼承人因年歲已大，為免財產移轉發生贈與稅或死後遺產稅核課過高，不利全體繼承人，遂以買賣為幌子達成將其名下不動產變現以規避課稅（板橋地院2249號判決第3頁事實一、第6至9行）。被繼承人生前既已與○基公司簽訂合建契約，足證其原本就想以合建分售方式將Ｂ地售出，故其與李○雄等3人間既非真實買賣，則Ｂ地應回歸被繼承人所有。被繼承人死亡時Ｂ地尚未預售部分應依公告現值核課土地價值63,060,385元、已簽定預售部分依其售價核課被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元，原核定被繼承人對李○雄等3人債權合計92,972,585元（計算式：63,060,385＋29,912,200）並無不合，僅名稱應轉換為土地價值及債權，但不影響本件之核課。
⒋原告主張被繼承人提款及李○雄等3人存款紀錄、被告資金
分析表與會計師查核報告內容不合云云，惟被告資金分析表係以被繼承人87至90年度現提金額，編製死亡前2年內贈與核課金額，而會計師查核報告說明被繼承人於帳戶交易明細項目區分為型態一至型態六，各項交易內容詳交易明細表，與有關關係人間之資金往來詳比較分析表；原告以被告資金分析表及會計師查核報告型態一附表三之1部分報表作比較，而認為被繼承人提款及李○雄等3人存款紀錄不合，顯然誤解被告資金分析表與會計師查核報告內容。
㈡關於被繼承人與葉○霞就Ａ地之買賣，經被告更正核定為遺
產總額－被繼承人之土地價值21,096,826元及被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元部分：
⒈葉○霞於89年3月20日與被繼承人簽約購買Ａ地之前及付款
期間（89年3月20日簽約日、89年3月28日第2次付款日、89年4月8日第3次付款日），有被繼承人帳戶資金流入葉○霞帳戶（見○○銀行存摺類存款存入及取款憑條），上開資金往來異常金額雖不足買賣價金，被繼承人與葉○霞買賣Ａ地之原意為避稅（見板橋地院2249號判決），故僅需帳面上葉○霞確實依約給付價金即可，葉○霞給付被繼承人價金之來源，未必均須由被繼承人帳戶資金轉入葉○霞帳戶內方可。且經查調葉○霞88及89年度綜合所得資料清單，其各年度利息所得總額為441,742元及305,368元（不含○○銀行帳戶140,245元），依一般經驗法則判斷，葉○霞未以自有資金支付購買Ａ地之價款。又被繼承人於89年9月11日將到期之不記名可轉讓定期存單10張（號碼0000-0000）合計10,000,000元利息全數存入葉○霞帳戶合計36,160元，足證被繼承人資金流入葉○霞帳戶，該流入資金係供作葉○霞支付購買Ａ地之價款。
⒉因Ａ地之買賣屬虛偽，業經板橋地院2249號判決、臺灣高等
法院（下稱高院）100年度重上更（一）字第48號刑事判決、最高法院104年度台上字第3406號刑事判決（下合稱刑事確定判決），以及板橋地院93年度訴字第1672號民事判決、高院94年度上字第789號民事判決、最高法院106年度台上字第389號民事判決（下合稱民事確定判決），認屬通謀虛偽，故應回歸被繼承人所有，被繼承人死亡時之Ａ地尚未預售部分應依公告現值核課土地價值21,096,826元，已簽定預售部分依其售價核課被繼承人對葉○霞之債權13,595,000元，原核定被繼承人對葉○霞之債權合計34,691,826元（計算式：21,096,826＋13,595,000），並無不合，僅名稱應轉換為土地及債權，但不影響本件之核課。
㈢原告雖稱被繼承人因移轉Ｂ地及Ａ地而繳納鉅額土地增值稅
，已高於遺產稅，不能達到節稅目的云云，惟被繼承人生前預作財產挪移，其目的除遺產稅之節省外，亦可能係為隱匿預作子女間財產分配之事實，Ｂ地及Ａ地買賣交易事實，既經刑事確定判決及民事確定判決認屬通謀虛偽，則被繼承人所繳鉅額土地增值稅，僅係為達成通謀虛偽交易目的之手段（支出），尚不能據此阻卻Ｂ地及Ａ地非屬真實買賣之事實。又Ｂ地及Ａ地之合建案，係採預售方式進行，設若於被繼承人死亡時之預售情形相對熱絡，則被繼承人得收取之應收土地款（將按實際市場交易價格計算）亦將同時大幅增加，於計算遺產稅時，即未必不具節稅效果，故土地增值稅繳納金額之多寡，顯與判斷Ｂ地及Ａ地買賣交易是否屬實，核屬二事等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、參加人則主張：與原告利害相同（見本院卷二第169頁之筆錄），同原告之聲明及陳述。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有94年9月22日遺產稅核定通知書（原處分1-1卷第969至972頁）、90年度遺產稅繳款書（原處分1-1卷第973頁）、復查決定（原處分1-4卷第3761至3767頁）及訴願決定（本院卷一第22至27頁）等件影本在卷可稽，洵堪認定。
七、本件爭點厥為：Ｂ地及Ａ地之買賣是否真實？被告更正核定被繼承人之遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元，是否適法有據？
八、本院之判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第27條前段所明定。
㈡經查，被告以被繼承人生前分別與李○雄等3人、葉○霞就
Ｂ地、Ａ地之買賣並非真實，認Ｂ地、Ａ地應回歸被繼承人所有，而依被繼承人死亡時之Ｂ地、Ａ地合建分售情形，將尚未預售部分，依公告現值核定為被繼承人之土地價值，已簽定預售部分，則依其售價核定被繼承人對李○雄等3人、葉○霞之債權；被告所憑之理由及證據資料，詳如判決附表之「被告答辯」及「卷證頁碼」欄所載內容。
㈢原告前主張Ｂ地及Ａ地之買賣為真實，其所憑之理由及證據
資料，則詳如判決附表之「原告主張」及「卷證頁碼」欄所載內容。
㈣本院依職權調取刑事確定判決及民事確定判決全部卷證資料
，其中與Ｂ地、Ａ地之買賣有關之刑事確定判決及民事確定判決內容及其卷證資料，均詳如判決附表之「民事判決」及「卷證頁碼」、「刑事判決」及「卷證頁碼」欄所載內容。經與刑事確定判決及民事確定判決卷證資料內容互核相符（見外放之刑事確定判決及民事確定判決卷證資料節本之影本）。
㈤上開附表內容均經兩造及參加人確認無訛，並均同意援引為
本件判決之附表（見本院卷二第266至267頁之筆錄、第269至274頁之附表）。
㈥本院於106年11月10日準備程序審理時，質之兩造及參加人
有關刑事確定判決及民事確定判決認定被繼承人生前分別與李○雄等3人、葉○霞就Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思表示，其買賣均屬無效之法律行為乙節，有無意見？兩造及參加人對此，均表示Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思表示，其買賣均屬無效之法律行為，且均對刑事確定判決及民事確定判決內容及其證據資料，表示沒有意見（見本院卷二第217至220頁之筆錄）。
㈦綜合上開證據資料，足認被繼承人生前分別與李○雄等3人
、葉○霞就Ｂ地、Ａ地之買賣屬通謀虛偽意思表示，其買賣均屬無效之法律行為。從而，本件被告以Ｂ地、Ａ地應回歸被繼承人所有，而依被繼承人死亡時之Ｂ地、Ａ地合建分售情形，將尚未預售部分，依公告現值核定為被繼承人之土地價值，已簽定預售部分，則依其售價核定被繼承人對李○雄等3人、葉○霞之債權，核無違誤。
九、綜上所述，本件被告審酌調查事實及證據之結果，更正核定被繼承人之遺產總額－被繼承人之土地價值84,157,211元（63,060,385元＋21,096,826元）、被繼承人對李○雄等3人之債權29,912,200元及對葉○霞之債權13,595,000元，於法洵無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，求為判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 蕭惠芳法 官 林淑婷
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
書記官 林玉卿