臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00543號原 告 甲○○訴訟代理人 張文寬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1 月4 日台財訴字第09600471800 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈本人及扶養親屬凌王翠雲之所有土地予臺北市政府之扣除額分別為新臺幣（下同）1,065,088 元及2,130,176 元，合計3,195,264 元，並漏報本人、配偶及扶養親屬凌王翠雲營利、利息、租賃所得合計202,561 元，經被告核定原告綜合所得總額4,261,443 元，綜合所得淨額3,418,443 元，補徵應納稅額688,004 元，並按所漏稅額286,351 元處1 倍之處罰鍰286,300 元（計至百元止）。原告就捐贈扣除額及罰鍰不服，申請復查，經被告以96年9 月7 日北區國稅法二字第0960026164號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告及原告之母凌王翠雲於80年8 月17日與臺北市政府訂立大眾捷運系統大安站土地聯合開發契約書（以下簡稱系爭契約）。依系爭契約第6 條第2 款規定：「乙方應移轉（土地）所有權與甲方者，應依捐贈方式辦理。」第5 條第1 項第
2 款規定：「．．．依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有」。原告及凌王翠雲既將所有臺北市○○區○○段1 小段646 地號部分應有部分之土地無償贈與移轉予臺北市政府捷運工程局，自屬所得稅法所稱之捐贈，依法得列報捐贈扣除額。且原告及凌王翠雲捐贈系爭部分土地應有部分予臺北市政府，確係無償贈與，臺北市政府並未支付任何對價，自係單純享受捐贈之利益。原告及凌王翠雲於91年5 月28日以申請書向臺北市政府捷運工程局申請核發捐贈土地證明書，業經該局認定原告之請求有理，而於91年5 月30日以北市捷五字第09131273700 號書函，檢附臺北市稅捐稽徵處大安分處90年9 月5 日書函，代替捐贈土地證明書予原告。
揆該書函文義，根本與系爭土地移轉是否免徵土地增值稅無關，而係證明系爭土地確係由原告等捐贈。有關捐贈土地證明書不論是否由受贈機關主動開立，其效力並無不同。
㈡、綜上，原告90年度綜合所得稅結算申報，並無明知無捐贈事實，而虛列捐贈扣除額之情事。贈與行為，依法即係一契約關係，臺北市政府取得原告及凌王翠雲捐贈之系爭部分土地應有部分，確未支付任何對價，有如上述。又臺北市政府捷運工程局之書函明確記載「代替捐贈土地證明書」，臺北市稅捐稽徵處大安分處之書函明確記載「政府受贈」，與單純記載免徵土地增值稅不同，顯見受贈機關及主管機關之看法與原告並無不同。縱原告該等捐贈行為不符扣除要件，原告亦非明知無捐贈事實而虛列捐贈扣除額，原告信賴系爭部分土地應有部分之移轉屬贈與行為，並無逃漏所得稅之故意過失，被告在對原告補徵稅款之外，再予科處罰鍰，係要求身為平民之原告應超過受贈機關及主管機關之水準，顯然過苛，難謂有理。
二、被告主張之理由：原告及其母與臺北市政府簽訂系爭契約合作興建聯合開發建築物，由原告及其母提供所有之臺北市○○區○○段1 小段
646 地號土地，面積80平方公尺（原告與其母權利範圍各1/
6 及1/3 ），合併其他所有權人之總面積為2,077 平方公尺，原告及其母依約分配登記持分各為301/100,000 及601/100,000 合計902/100,000 ；依契約規定雙方（土地所有權人與臺北市政府）各自負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積及其應持分土地，或負擔所取得建物之建造費用，且依聯合開發須提供部分土地作為地方公共設施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有；故原告及其母以贈與名義移轉持分各162/100,000 及324/100,000 合計486/100,000 ，於90年9 月4 日至臺北市稅捐稽徵處申報土地贈與所有權移轉契約書，以贈與方式移轉予臺北市政府捷運工程局；是本系爭土地應有部分之移轉，應係原告及其母取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係所由得，並非以自己之財產無償給與臺北市政府，原告應係誤解，參照財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，原核定否准認列系爭捐贈扣除額3,195,264 元並無不合。原告明知無捐贈事實，仍列報捐贈扣除額，致短計所得淨額，短漏報所得稅額，且原告與臺北市政府合意簽訂系爭契約，臺北市政府依該契約書請求原告履行移轉產權義務，係基於契約權利義務關係之移轉財產或權利，原告以「對政府之捐贈」行為而列報其綜合所得稅之捐贈扣除額，其應注意能注意而不注意，原告縱非故意，難謂為無過失，依所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第
1 項之規定，被告按所漏稅額286,351 元處1 倍罰鍰286,30
0 元（計至百元止），並無違誤，應續予維持。理 由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第15條第1 項、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。又「土地所有權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條（現行辦法第13條）第1 項規定，將同辦法第6 條第1 項第2 款及第
3 款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目綜合所得稅捐贈列舉扣除及同法第36條第1 款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。」亦經財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函釋在案。核該函釋，為財政部基於中央財稅主管機關職權，就捐贈扣除認定之疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告及其母凌王翠雲共同與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，由其等提供所有○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，面積80平方公尺（原告與其母權利範圍分別1/6 、1/3 ），合併其他土地所有權人之總面積為2,077 平方公尺（合併後地號為同小段630 地號），原告與其母依約分別分配登記應有部分為301/100000、601/100000。依上開契約第5 條第1 、2 、3款規定，因聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部分土地作為地方公共設施時，依各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有；且土地所有權人（包括原告暨其母）及臺北市政府各自負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積，及其應持分土地或依第6條第1 項負擔所取得建物之建造費用。原告與其母因而以贈與名義依序移轉應有部分162/100000、324/100000予臺北市政府，並於90年9 月4 日填具土地現值申報書向臺北市稅捐稽徵處大安分處申報。經該處以90年9 月5 日北市稽大安增字第9060441800號書函復以有關系爭土地移轉現值核定「政府受贈」，該處並出具受贈人即納稅義務人臺北市捷運工程局（管理機關）名義之土地增值免稅證明書，原告、其母與其他部分共有人乃於90年10月30日檢附土地贈與所有權移轉契約書及免稅證明書向台北市大安地政事務所辦理土地所有權移轉登記予臺北市政府（管理機關為捷運工程局）。嗣原告於90年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈本人及扶養親屬凌王翠雲之所有土地予臺北市政府之扣除額分別為1,065,08
8 元及2,130,176 元，合計3,195,264 元，為被告認系爭土地之移轉，係履行雙務契約，並非贈與，以原告虛報上述捐贈扣除額，而否准認列，連同原告漏報本人、配偶及扶養親屬凌王翠雲營利、利息、租賃所得合計202,561 元，經被告核定原告綜合所得總額4,261,443 元，綜合所得淨額3,418,
443 元，補徵應納稅額688,004 元，並按所漏稅額286,351元處1 倍之處罰鍰286,300 元（計至百元止）。原告就捐贈扣除額及罰鍰不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告96年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、90年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、臺北市政府稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、臺北市政府捷運工程局91年5 月30日以北市捷五字第09131273700 號書函、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年9 月5日書函、系爭土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、系爭契約、財政部97年1 月4 日台財訴字第0960047180
0 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-8 、16、19-23 、33-36 、71-73 、79-101、109 、110 頁；本院卷第12-17 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其及凌王翠雲係將所有臺北市○○區○○段1 小段646 地號部分應有部分之土地無償贈與移轉予臺北市政府捷運工程局，自屬所得稅法所稱之捐贈，依法得列報捐贈扣除額；臺北市政府捷運工程局亦於91年5 月30日以北市捷五字第09131273700 號書函，檢附臺北市稅捐稽徵處大安分處90年9 月5 日書函，代替捐贈土地證明書予原告。又臺北市政府捷運工程局之書函係「代替捐贈土地證明」；大安分處之書函並明確記載「政府受贈」，與單純記載免徵土地增值稅不同，可知受贈機關及主管機關亦認係捐贈無誤。縱該等捐贈不符扣除要件，原告亦非明知無捐贈事實而虛列捐贈扣除額，而係信賴系爭部分土地應有部分之移轉屬贈與行為，要無逃漏所得稅之故意過失。故被告除補徵原告系爭稅款之外，復再科處罰鍰，難謂有理云云。
四、補徵本稅部分：
㈠、按租稅之課徵，應本租稅法定主義，依照經濟考察方法（實質課稅原則）為量能課稅，以維租稅公平。是租稅之課徵，著重在課稅事實之經濟面，而非其外觀之法律形式或用語。又解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，復為民法第98條所明定。本件原告與其母移轉系爭土地應有部分予臺北市政府，係基於彼等間之上述聯合開發契約，已如前述，是探究其移轉該土地應有部分之原因事實，自應審酌該契約之性質。
㈡、經查，觀諸原告、其母與臺北市政府簽訂聯合開發契約書第
5 條第2 、3 款及第6 條約定（見原處分卷第86- 88頁），雙方之權利義務約為：建築物之興建費用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔；建築物部分，所有屬捷運設施之部分均由臺北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間），其餘部分雙方對半平分，包括⑴、因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加的可建樓地板面積，⑵、依聯合開發獎勵辦法規定而增加的可建樓地板面積；土地部分，則依以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，無償取得其所對應之土地應有部分。換言之，土地所有權人雖應將依約分配予臺北市政府之土地應有部分，無償移轉予彼，然土地所有權人亦享有因契約而得增加可建樓地板面積之利益，足見原告與其母依該聯合開發契約約定，所履行無償移轉土地所有權應有部分予臺北市政府之公法契約義務，與上述利益互負對待給付關係，故系爭聯合開發契約性質為無名之雙務契約，非屬贈與契約。是被告認為系爭土地應有部分之移轉，係原告及其母取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係，並非以其自己之財產無償給與臺北市政府，而否准認列系爭捐贈扣除額，連同原告不爭之上述漏報部分，合計補徵稅額688,004 元（應納稅額742,23
2 元－可扣抵稅額449,894 元＋原退稅額395,666 元＝688,
004 元），於法即無不合。原告徒以該契約「土地增值稅：由出賣人負擔，但依第5 條約定計算，乙方應移轉所有權與甲方者應依捐贈方式辦理」（第6 條第2 款）、「因聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有」（第5 條第1 款第2 目）等用語，及臺北市政府捷運工程局以91年5 月30日北市捷五字第09131273700 號書函檢附稅捐稽徵處大安分處90年9 月5 日北市稽大安增字第9060441800號書函，以代替原告申請之捐贈土地證明書（見原處分卷第34、35頁），主張系爭法律關係為贈與云云，乃未明瞭經濟考察方法（實質課稅原則）為量能課稅之原則，並就系爭聯合開發契約內容全盤觀察，而割裂契約內容予以解釋，有違上述租稅之課徵，且未考量聯合開發契約第6 條第2 款約定系爭土地之移轉，記載為「捐贈」，無非係因土地稅法第5 條規定，無償移轉土地，土地增值稅納稅義務人為受讓取得土地之人（於本件即臺北市政府），而同法第28條復規定，土地受讓人為政府時，免徵土地增值稅，是臺北市政府為配合該等土地稅法規定，避免相同行政機關撥款支出之程序（倘以有償方式行之，土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人，而商場上土地開發移轉多有於契約中約定由受讓人負擔，是本件物權行為之移轉若採有償方式，以土地增值稅為地方稅而言，納稅義務人與稅收政府機關將均為臺北市政府），而在聯合開發契約為此約定，使移轉手續單純化，土地所有權人並合法享有免納土地增值稅之利益，俾雙方互蒙其利。故尚不足以此為系爭開發合約係屬贈與契約論據。原告上開主張，要有誤解，洵無可採。
五、罰鍰部分：
㈠、按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1項」部分：「…三、有左列情形之一者：…㈡、虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」自得作為所屬稽徵機關裁處之依據。
㈡、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。惟如前述，原告與其母係基於其與臺北市政府間之聯合開發合約，履行系爭土地應有部分移轉之義務，其並因之而享有增加系爭土地可建樓地板面積之利益，另並有應分攤分配取得建物之建造費用義務，業經明白記載於上開聯合開發合約，原告難諉為不知，則系爭土地應有部分所有權移轉其原因事實（即聯合開發合約），顯非贈與契約，亦當為原告所得認知；縱上開合約文字有用「贈與」乙詞，然既與聯合開發實情不符，於為所得稅申報時，究此是否得列屬贈與扣除額範疇，自當向所轄稽徵機關詳為查明。而原告依所得稅法規定，負有誠實申報其與其母即扶養親屬所得並繳納所得稅之義務，應注意其等所得暨扣除額等相關申報事項有疑時，應盡力探知所得稅法相關規定，且無不能注意情事，竟疏未注意，逕依其個人對該聯合開發合約片面之解讀，即認移轉系爭土地應有部分係屬贈與，而率予列報，是原告即便無虛報扣除額致漏稅之故意，亦有過失甚明。從而，被告審酌其違章情節，按其所漏稅額286,351 元裁處1倍之罰鍰計286,300 元，揆諸首揭規定，亦無不合。至臺北市政府係本案聯合開發合約之當事人，並非稅捐稽徵機關，是渠所屬捷運工程局於91年5 月30日應原告申請，檢送臺北市稅捐稽徵處大安分處上開90年9 月5 日有關系爭土地因採捐贈政府方式，而免納土地增值稅之證明書，以代替原告請求之捐贈土地證明書，非但與一般政府機關受贈主動開立捐贈證明之情形不符，且臺北市稅捐稽徵處大安分處係依原告提出之土地現值申報書為形式審查；依該申報書所敘明之贈與而為認定相關土地增值稅繳納事宜，所出具之免稅證明書效力，亦僅在證明本件受贈之納稅義務人臺北市捷運工程局免納土地增值稅。而系爭土地所有權人其應有部分所有權移轉臺北市政府，是否該當綜合所得稅捐贈扣除額之要件，仍應由所得稅稽徵機關依所得稅法規定本旨，就交易整體為實質審查，是土地增值稅與個人綜合所得稅之稽徵考量不同，原告尚無從主張信賴上述有關土地增值稅稽徵相關書函之記載，而據為其申報並無過失之論據，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張要無可採。被告依查得資料，核定其綜合所得總額4,261,443 元，綜合所得淨額3,418,443 元，補徵應納稅額688,004 元，並按所漏稅額286,351 元處1 倍罰鍰286,300 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、至原告聲請向臺北市政府捷運工程局調閱其於91年5 月28日向該局申請核發土地捐贈證明書之全部卷宗，以證明捷運局亦認系爭為贈與乙節（見本院卷第9 、55頁），因捷運局對系爭契約是否認定贈與，均無礙本院上開基於系爭契約實質所為非贈與之認定，是認無調閱之必要。另兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果亦不生影響，故不再逐項論述，俱附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
書記官 黃玉鈴