臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00555號原 告 雙余管理顧問有限公司代 表 人 甲○清算人）住同被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月23日臺財訴字第09600556300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告滯欠民國（下同）91及92年度營利事業所得稅及罰鍰、91年04及92年01期營業稅（含本稅、滯納金、滯納利息）及92年度營業稅罰鍰，合計新臺幣（下同）7,833,459 元（原金額為9,153,424 元，嗣後被告以97年2 月29日財北國稅審三字第0970207479號函更正扣除91年度營利事業所得稅中營業收入4,761,905 元，應補徵之營利事業所得稅由2,890,34
1 元降為4,761,905 元）。嗣原告經臺北市政府95年11月10日府建商字第0957128010號函廢止登記後，乃選任甲○為清算人，並於96年1 月23日向臺灣士林地方法院聲報清算人就任，經該院以96年2 月28日士院鎮民德96年度司字第25號函准予備查；又清算人於96年1 月9 日至11日刊登民眾日報催報債權，經被告所屬南港稽徵所以96年3 月23日財北國稅南港服字第0960200727號函登記債權9,061,326 元，並獲配124,765 元，清算人旋即向臺灣士林地方法院申請破產宣告，經臺灣士林地方法院認無聲請破產宣告之必要，乃於96年4月30日以96年度破字第24號民事裁定破產宣告駁回，原告遂於96年5 月16日向被告所屬南港稽徵所辦理當期決算及清算所得，其清算人並於96年6 月1 日向臺灣士林地方法院聲報清算完結，經該院以96年7 月4 日士院鎮民德96年度司字第
137 號函准予備查。原告主張其已清算完結，法人人格歸於消滅云云，申請註銷欠稅。經被告所屬南港稽徵所以96年11月22日財北國稅南港服字第0960008479號函復略以：「…該公司決算期間為95年1 月1 日至11月10日已辦理決算申報，惟92年至94年度均未辦理營利事業所得稅申報。經查該公司91年帳載預付費用1,934,190 元、暫付款909 元，並未列入清算前資產負債表，該等資產科目之除帳過程尚待了解，經該稽徵所函請原告提供相關憑證供核，原告僅以書面說明，主張其相關資料憑證均已流失云云，原告無法提供證明文件說明其該等資產科目異動情形，致資產科目異動結果是否確如清算前資產負債表所列，不無疑義，是以無從審酌其是否已合法清算完結，參照司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋意旨，原告申請註銷系爭滯欠稅款乙節，歉難准予辦理。
」等語，否准其申請（下稱原處分）。原告仍表不服，主張公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，依財政部79年10月27日臺財稅第000000000 號及80年2 月21日臺財稅第000000000 號函釋意旨，原告未獲分配之欠稅得予註銷；又法人之清算屬於法院監督，法院得隨時為監督上必要之檢查及處分，公司如經法院依法核准予以清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結，自應有其合法性，任何人或任何機關均無權否定其效力，況被告或所屬之南港稽徵所並非公司法授權之主管機關，對原告之清算事務依法應無審究合法或是非之權限，原處分似與公司法之有關規定有所違背云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張（原告未於準備程序、言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
（一）查公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人格即告消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部79年10月27日臺財稅第000000000 號函及80年2 月21日臺財稅第000000000 號函釋有案。本件原告業經依法辦理清算完結，聲請破產宣告亦經駁回，故依前開函釋，被告原處分實屬違法。
（二）又公司之清算，依公司法之各有關規定係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院酌始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或被告所屬南港稽徵所等）均無權否定其效力。本件被告所屬南港稽徵所並非公司法授權之主管機關，其對於原告公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻臺灣士林地方法院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定決定似與公司法規定相違背。
（三）公司清算應如何進行及清算人之責任職務如何，公司法第
79 條 至第97條、第322 條至第356 條均規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管。清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力存在，否則公司清算將永無終止之日。
（四）公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項 規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及罰鍰，財政部67年1 月25日臺財稅第30525 號函釋有案。是以本件原告既經臺灣士林地方法院於96年7月4 日以士院鎮民德96年度司字第137 號函准清算完結核備在案，則法人格歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷，自不得任意指摘清算不合法。綜上所述，原告請求依法註銷欠稅，於法應無不合等語。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課予義務訴訟，求為判決：
⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉原告之欠稅應予註銷。
四、被告則以：
（一）依公司法第113 條準用同法第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分配賸餘財產。」又按「…二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40 條 第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。…公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「…說明二、…又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。」復為司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04688 號及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋在案。
（二）原告經臺北市政府95年11月10日府建商字第0957128010號函准予解散登記，於96年1 月23日向臺灣士林地方法院聲報甲○就任為清算人，該院以96年2 月28日士院鎮民德96年度司字第25號函准予備查。原告於96年1 月9 日至11日刊登民眾日報催報債權，被告所屬南港稽徵所以96年3 月23日財北國稅南港服字第0960200727號函登記債權9,061,
326 元，嗣後被告獲配124,765 元。原告隨後向臺灣士林地方法院申請破產宣告，經臺灣士林地方法院以該公司之債權人僅有一人，不符宣告破產之要件，即無聲請破產宣告之必要，於96年4 月30日以96年度破字第24號民事裁定破產宣告駁回。原告於96年5 月16日向被告所屬南港稽徵所辦理當期決算及清算所得，並於96年6 月1 日向臺灣士林地方法院聲報公司清算完結，經該院以96年7 月4 日士院鎮民德96年度司字第137 號函准予備查後再於96年7 月11日向被告所屬南港稽徵所申請註銷所欠稅款。
（三）原告於95年11月10日經臺北市政府廢止公司登記，惟原告自92年10月間擅自歇業他遷不明後，即未辦理92至95年度營利事業所得稅結算申報，經查原告91年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表帳載資產總額3,001,712 元，至95年度營利事業所得稅決算申報書，資產負債表帳列資產總額僅為200,000 元，兩者相差高達近300 萬元，其資產處分情形即所得現金流向不明，被告所屬南港稽徵所乃分別於96年8 月27日以財北國稅南港服字第0960202321號函，及96年9 月14日以財北國稅南港服字第0960006846號函，請原告之清算人就該等資產變賣、處分情形及所得現金流向等情事提出說明並提供相關證明文件供核。據所提供除運輸設備清算人主張以拍賣方式得款109,924 元，惟預付費用及暫付款之變動僅提出書面說明資料憑證均已流失，並未提示相關證明文件供核。依財政部79年10月27日臺財稅第000000000 號函及80年2 月21日臺財稅第00000000
0 號函釋規定，應依法辦理清算完結，法人人格始為消滅。而依司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第0468 8號及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋，法院聲報程序僅有「備案」之效力，至於是否「清算完結」要依清算事務本質，核實認定；原告之財務報表既未經會計師查核簽證，資產科目異動結果，是否確如其清算前資產負債表所列，不無疑義，難謂清算人已踐行公司法第84條第
1 項清算人之職務已將全部資產清算，其清算程序顯未完成。原告法人人格依民法第40條第2 項規定並未消滅，被告所屬南港稽徵所否准其註銷所欠稅款之申請，洵屬有據。
（四）至原告訴稱依財政部67年1 月25日臺財稅第03525 號函釋規定，公司經解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1項 規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰云云，按「本部及各權責機關在民國86年4 月30日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入86年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國86年8月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」為財政部86年7 月11日臺財稅字第861070069 號函所明釋，經查原告援引之67年1 月25日臺財稅字第30525 號函並未編入86年版「稅捐稽徵法令彙編」，自86年8 月1 日起即不再適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、
（一）按稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」所得稅法第75條第1 項規定：「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」及第2項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。…」上述當期決算申報時限，應自主管機關核准之日起算；至申報清算所得之時限，則應以實際辦理清算完結之日起算，倘清算人未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6 個月期間屆滿之日起算，亦經財政部本於其主管權責，以73年7 月5 日臺財稅字第55300 號函釋綦詳，核與法律規定之本旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
（二）次按，「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為準予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為準予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為準予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「我國公司清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋及最高行政法院89年度判字第1094號判決可資參照。
（三）再按，「…公司如經依法清算完結後，經向法院聲報…法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷…」「…清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷…」則分別經財政部以79年10月27日臺財稅第000000000 號、80年2 月21日臺財稅第000000000 號函釋在案。因此，符合上開要件之公司，即可依據上開函令意旨，向稅捐稽徵機關申請註銷欠稅。
六、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、欠稅總歸戶查詢情形表、被告所屬南港稽徵所96年3 月23日財北國稅南港服字第0960200727號函、96年8 月27日財北國稅南港服字第0960202321號函、96年9 月14日財北國稅南港服字第0960006846號函、被告97年2 月29日財北國稅審三字第0970207479號函、臺灣士林地方法院96年2 月28日士院鎮民德96年度司字第25號函、准稅目申報明細表、清算公告、臺灣士林地方法院96年4 月
30 日96 年度破字第24號民事裁定、綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、原告清算期內債權人債權受償分配表、原告清算拍賣筆錄、資產負債表及清算前資產負債表、營業稅稅籍資料查詢作業、95年8 月23日92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、94年10月26日93年度營利事所得稅結算申報核定通知書、96年1 月2 日94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、96年7 月19日95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：原告是否已依法清算完結？經法院完成清算之備查是否即生清算完結效力？可否據以申請註銷欠稅？茲分述如下：
（一）按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26條及民法第40條第2 項分別定有明文。又公司法第113 條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」同法第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」同法第92條規定：「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」準此以觀，有限公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否業經合法清算，則應依個案審查清算人是否已盡其上述法定職務以為判斷。至上述之向法院聲報清算完結，係清算人之義務，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，且因屬商事非訟事件，由法院依非訟事件程序處理（參見94 年2月5 日修正前之非訟事件法第
3 章第1 節商事非訟事件中之公司事件），是法院乃就形式上審查，屬備案性質，所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，故有限公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視已否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，而上開司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋既與上述說明無違，則行政機關辦理相關案件自得援用。換言之，稅捐稽徵機關得就公司清算是否合法完成清算，予以實質審認，故原告主張法院已為清算完結之備查，清算程序即已終結，法人人格當然消滅，即有誤解。
（二）本件原告滯欠91及92年度營利事業所得稅及罰鍰、91年04及92年01期營業稅及92年度營業稅罰鍰，合計7,833,459元，嗣原告經臺北市政府95年11月10日府建商字第0957128010號函廢止登記後，乃選任甲○為清算人，並於96年1月23日向臺灣士林地方法院聲報清算人就任，經該院以96年2 月28日士院鎮民德96年度司字第25號函准予備查；又清算人於96年1 月9 日至11日登報催報債權，經被告所屬南港稽徵所以96年3 月23日財北國稅南港服字第0960200727號函登記債權9,061,326 元，並獲配124,765 元，清算人旋即向臺灣士林地方法院申請破產宣告，經臺灣士林地方法院認無聲請破產宣告之必要，乃於96年4 月30日以96年度破字第24號民事裁定破產宣告駁回，原告遂於96年5月16日向被告所屬南港稽徵所辦理當期決算及清算所得，其清算人並於96年6 月1 日向臺灣士林地方法院聲報清算完結，經該院以96年7 月4 日士院鎮民德96年度司字第13
7 號函准予備查等情，為前開所確認之事實，已如前述。雖原告主張「本件原告業經依法辦理清算完結，聲請破產宣告亦經駁回，故依前開函釋，被告原處分實屬違法。」「公司清算應如何進行及清算人之責任職務如何，公司法第79條至第97條、第322 條至第356 條均規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管。清算既有公司法之規定可資遵循，清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力存在，否則公司清算將永無終止之日。」云云。但查，原告91年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表帳載資產總額3,001,712 元，至95年度營利事業所得稅決算申報書，資產負債表帳列資產總額僅為200,000 元，兩者相差高達近300 萬元，有清算前後之資產負債表在卷足憑（參見原處分卷第41頁至第43頁）。由於原告資產處分情形即所得現金流向不明，被告所屬南港稽徵所乃分別以96年8 月27日財北國稅南港服字第0960202321號及96年9 月14日財北國稅南港服字第0960006846號函，請原告之清算人就該等資產變賣、處分情形及所得現金流向等事項提出說明，並提供相關證明文件供核，然原告僅提供運輸設備經拍賣得款109,924 元，及以書面說明預付費用及暫付款之變動而已，均未提供有關處分資產之帳冊憑證、現金流向及上開預付費用及暫付款無法收回之證明文件供核，為原告所不爭執，復有上開公函及原告覆函附卷可稽（參見原處分卷第12頁、第21頁及第22頁）。顯見被告所屬中南稽徵所確實無從審查原告之清算程序是否合法，應無疑義。本件原告之財務報表既未經會計師查核簽證，且資產科目異動情形，是否確如其清算前資產負債表所列，既有疑義，已如前述，即難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項清算人之職務，其清算程序顯未完成。揆諸首開說明，原告之法人人格未消滅，不生清算完結之效果，被告否准註銷其所欠稅款，洵屬有據。從而，原告上節主張，即非可採。
（三）至原告引用財政部67年1 月25日臺財稅第30525 號函釋，謂「公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第
23 條 第1 項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。如未依前開說明洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及罰鍰。」云云。然查，上開解釋函令業經財政部以86年7 月11日臺財稅字第861070069 號函表示不再援引適用，故原告此部分主張即屬無據，附此敘明。
八、綜上所述，本件原告既未提供有關處分資產之帳冊憑證、現金流向及上開預付費用及暫付款無法收回之證明文件供核，即難認已生清算完結之效果。從而，被告認原告不符首揭函釋規定，而以原處分否准其註銷欠稅之申請，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告作成註銷其欠稅之處分，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 陳德銘