臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00572號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 王年柿律師被 告 桃園縣平鎮地政事務所代 表 人 丁○○主任）住同訴訟代理人 張世炎律師上列當事人間因分割登記事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年2 月13日府法訴字第0960406630號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與訴外人王年綿等人，持憑臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民國（下同）94年7 月1 日93年度訴字第825 號和解筆錄，以被告96年9 月19日收件平資字第167320號申請書，申請坐落平鎮市鎮4-206 、4-316 地號至4-322 地號等8 筆土地和解共有物分割登記，經被告按和解成立日之94年期公告土地現值分算結果，發現原告之共有物分割前後土地價值減少超過1 平方公尺，爰依平均地權條例施行細則第65條、土地稅法第51條及土地登記規則第56條第2 款規定，以96年9 月21日平登補字第000429號補正通知書通知原告應於接到通知之日起15日內辦理申報移轉現值及查欠補正事宜。原告逾期未補正，被告乃以96年10月18日平登駁字第000147號駁回通知書（下稱原處分）駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)原告與訴外人等原共有坐落桃園縣平鎮市鎮第4-206 地號土地，於94年7 月1 日在桃園地院成立和解分割（93年度訴字第825 號），分割為4-206 、4-316 至4-322 共8 筆土地，業已辦畢分筆登記（即標示變更登記）。
(二)共有物分割之目的，在消滅共有關係，使各共有人於分割後取得單獨所有權。依平均地權條例施行細則第65條第1 項及第4 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」。依土地稅法施行細則第42條第2 項及第4 項規定：「分別共有土地分割後，各人所得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅：其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」本件和解分割之方法，係按各共有人之應有部分計算面積為原物分割，分割結果係按各自應有部分之多寡分配取得原共有土地之一部。和解分割成立於94年7 月1 日。依上開施行細則規定，分別共有土地分割後，各人取得之價值與其分割前應有部分價值，是否相等有無增減，應以分割成立時94年7月1 日當日之土地公告現值作為計算標準。按同一宗土地，僅有單一之土地公告現值，各共有人按應有部分之比例為原物分配，勿論其分割後各共有人所分配取得之土地型態或具體範圍已有所變動。其分配結果之價值，仍與其分割前之價值相等。被告將平鎮市鎮分割後之4-206 、4-316 至4-
322 地號8 筆土地，依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」。分別改算分割後各筆土地之公告現值，再以其改算後之公告現值，作為計算各共有人分割後取得土地價值。認定分割後共有人取得土地價值有減少1 平方公尺公告現值之情形。與上開法律規定已有不合。參照行政法院96年度判字第449 號裁判要旨：「共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1款所稱曾經移轉「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅。雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價數額之前次移轉現值」。上開裁判旨意說明，分割後改算之地價，非得據以計算土地增值稅。被告依分割後改算之各筆土地價值，計算各共有分割後取得之價值有無增減，有違上開裁判旨意。
(三)按土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有狀態變更為單獨所有。故除共有物分割前後各土地所有人取得土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」。故其自非應課土地增值稅之時點（參見56年判字第144 號判例）。上開判例所指，分割後取得土地價值減少者，係指各共有人未按應有部分為分割，致分割後共有人取得土地價值有減少之情形，因實質上含有以買賣或贈與等原因，故應就取得價值減少部分課徵土地增值稅，本件桃園地院93年度訴字第
825 號成立訴訟上和解分割，其分割方法係按各共有人應有部分為原物分配。並非未依應有部分為分配，而實質上含有以買賣或贈與之原因。依照應有部分為分割，即無因分割後共有人取得土地之價值有減少之情形。最高行政法院96年度判字第449 號要旨亦認：「我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課。．．．」。
(四)本件係於94年7 月1 日成立和解分割。平均地權條例施行細則第65條第4 項，及土地稅法施行細則第42條第4 項均規定：「前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告現值為準」。依上開規定所稱分割時之公告現值，當係指成立和解日之當期94年度之公告現值。本件共有人係按應有部分以原物為分割，依分割時當期公告現值計算，各共有人分割後取得之價值並無一共有人減少1 平方公尺。被告係經原告持和解筆錄辦理分筆作業之後，再將分割後之8 筆土地，依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，分算8 筆土地之價值，因分算結果8 筆土地之價值不相等，主張分割後部分共有人取得土地之價值有減少1 平方公尺以上公告現值之情形。認就減少部分應課徵土地增值稅。究竟應如何計算分割時土地之價值，原告主張應依和解成立時當期之土地公告現值計算：被告主張應依其後分算之地價計算，此乃本件主要之爭點。
(五)被告以分割分筆後之各宗土地，經分算各宗土地後之價值，作為認定分別共有土地分割後各人所取得之土地價值，與上開施行細則第4 項：「前3 項土地價值之計算，以共有土地分割時之公告土地現值為準」之規定不合。確定事實及法律之適用即有違誤。次查，依56年判字第144 號判例旨意：「．．．共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點」。又96年判字第449 號判決亦同認：「．．．蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更：亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現。．．．不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點。上開判例旨意既已明確說明共有人分割共有土地，土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現，自不得課徵土地增值稅。本件被告機關於原告聲請辦理分割登記時，認定分割後共有人分割取得之土地價值，有減少一平方公尺之情形，通知原告應補正，申報土地移轉現值及查欠。並以未於限期補正駁回分割登記之聲請，自屬違法不當。」
(六)本件共有之4- 206地號土地整筆係都市住宅用地，1 筆土地僅有1 個公告現值，其中並無農業用地，或公共設施保留地之情形。96年度判字第449 號裁判旨意非常明確，並無訴願決定所指之情形。訴願決定為不利於原告之決定，自有誤會。又訴願決定理由，依中壢稅捐分處試算之明細表，認共有人王陳霧等，應納土地增值稅共計1,478,015 元乙節，係依據分筆後分算之地價計算土地增值稅，亦屬錯誤。另原告向鈞院提起95年度訴字第1344號之訴，係主張被告分算地價違法不當，訴訟標的不同，與本件無涉，已上訴最高法院審理中。
二、被告主張之理由：
(一)按：
１、土地登記規則第56條第2 款規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日起15日內補正：．．．2 、登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者。．．．」、第57條第1項第4 款規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理及法令依據，駁回登記之申請：．．．4 、逾期未補正或未照補正事項完全補正者。」
２、平均地權條例施行細則第65條第1 項及第4 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」
３、土地稅法第51條第1 項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移送登記或設定典權。」
４、土地稅法施行細則第42條2 項及第5 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」
(二)原告不服被告對系爭平鎮市鎮第4-206 、4-316 至4-32
2 地號計8 筆土地地價改算案，業經鈞院95年度訴字第1344號判決駁回在案，處分機關依上開8 筆土地地價改算結果及平均地權條例施行細則第23條、第65條及內政部訂頒之「共有土地所有權分割改算地價原則」規定，按和解成立之日之94年期公告土地現值分算結果，共有人之共有物分割前後土地價值減少超過1 平方公尺公告現值，爰依平均地權條例施行細則第65條第1 項及土地稅法第51條第1 項規定，通知原告申請移轉現值及辦理查欠，並無違誤；因原告未依限補正，被告依土地登記規則第57條第1 項第4 款規定駁回原告之申請，並無不合。
(三)查內政部訂頒之「共有土地所有權分割改算地價原則」係為利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1 項及第65條規定，辦理共有土地所有權分割（共有物分割）後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，所訂定之處理原則。原告與訴外人王年綿原共有坐落平鎮市鎮第4-206 地號土地，經全體共有人在訴訟上成立和解協議分割，並經被告依94年7 月22日測丈圖字050400號複丈結果將4-206 地號分割增加4-316 地號至4-322 地號等8 筆土地。原告與訴外人王年綿等人，復持憑桃園地院94年7 月1 日93年度訴字第825 號和解筆錄，以被告96年9 月19日收件平資字第167320號申請書，申請上開坐落平鎮市鎮第4-206 、4-316 地號至4-322 地號等8 筆土地和解共有物分割登記。
(四)最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨係針對利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，並藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵土地增值稅之情形，依實質課稅原則，始不依「共有土地所有權分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，與本件情形有間，尚無適用餘地。
(五)原告不服被告對系爭平鎮市鎮第4-206 、4-316 地號至4-322 地號等8 筆土地分割後土地地價改算案，業經鈞院95年度訴字第1344號判決略以「．．．被告以系爭4-206 地號土地分割前即跨越2 個地價區段（154 、121 區段），就其分割後之各宗土地分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以宗地面積作為宗地單位地價，分算其地價，並以地價改算通知書通知土地所有權人之原告，揆諸首開規定，並無不合。．．．」在案，復依桃園縣政府稅捐稽徵處中壢分處96年11月23日桃稅壢壹字第0960030746號函檢送原告和解共有物分割試算明細表2 紙所載，其中共有人王陳霧等14人分割後較分割前之現值減系超過1 平方公尺公告現值，應納土地增值稅額共計1,478,015元。
(六)被告依平均地權條例施行細則第65條第1 項、土地稅法第51條第1 項及土地登記規則第56條第2 款規定，以96年9 月21日平登補字第000429號補正通知通知原告申報移轉現值及辦理查欠，因原告逾期仍未補正，依土地登記規則第4 款規定，駁回原告之申請，均無違誤。
理 由
壹、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出桃園地院93年度訴字第
825 號和解筆錄、被告96年9 月19日收件平資字第167320號申請書、96年9 月21日平登補字第000429號補正通知書、原處分為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、依「應有部分」為分割之土地，有無平均地權條例施行細則第65條第1 項之適用？分割後土地之價值，是否必與分割前應有部分之價值相等？
二、原處分依「和解成立時當期（94年）之土地公告現值」分算分割後之各筆土地價值，有無違誤？原告「因分割所取得之土地價值」是否較「分割前其應有部分之價值」為低？
貳、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地登記規則第56條第2 款規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日起15日內補正：．．．2 、登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者。．．．」、第57條第1 項第4 款規定：「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：．
．．4 、逾期未補正或未照補正事項完全補正者。」
（二）平均地權條例施行細則第65條第1 項及第4 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。
」
（三）土地稅法第51條第1 項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」
（四）土地稅法施行細則第42條第2 項及第5 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」
（五）共有土地所有權分割改算地價原則二規定：「多筆土地參加共有物分割，共有人均各取得其中一筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：
（一）共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件一。（二）共有物分割後部分土地所有權人取得之價值相等；部分價值不等（視同移轉）時，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件二。」
（六）共有土地所有權分割改算地價原則三規定：「多筆土地參加共有物分割，共有人各取得一筆或二筆（持分或全部）以上時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價計算方式如下：（一）分割前後價值相等，取得其中一筆或二筆以上，且各宗土地公告土地現值相等者，其計算公式同附件一。（二）分割前後價值相等，取得二筆以上，且各宗土地公告土地現值不等者，其原地價及最近一次申報地價計算公式如附件三。（三）分割後價值減少，取得二筆以上，且各宗土地公告土地現值不等者，其原地價及最近一次申報地價計算公式如附件四。（四）分割後價值增加，取得二筆以上，且各宗土地公告土地現值不等者，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件五。
二、依應有部分為分割之土地，亦有平均地權條例施行細則第65條第1 項之適用，其分割後土地之價值，未必與分割前「應有部分」之價值相等：
按平均地權條例施行細則第65條第1 項及第4 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」，並未區分其分割是否依照「應有部分」為分割，蓋應有部分之價值係依分割時（本件係和解成立時，即94年度）之土地公告現值乘以其應有部分，但分割後，縱使其面積與應有部分比例相當，但因具體分得土地坐落位置不同，常有分割後土地之價值大於或小於應有部分價值之情事，蓋土地具有不可移動性，但參與分割土地之界線卻可以因合併或分割而變更，其分割後分得土地之價值，自未必與分割前所持有各土地「應有部分」價值之總和相等。
三、原處分依「和解成立時當期（94年）之土地公告現值」為基礎，分算分割後之各筆土地價值，並無違誤，原告「因分割所取得之土地價值」確較「分割前其應有部分之價值」為低：
（一）查內政部訂頒之「共有土地所有權分割改算地價原則」係為利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1 項及第65條規定，辦理共有土地所有權分割（共有物分割）後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，所訂定之處理原則。本件原處分係依「和解成立時當期（94年）之土地公告現值」為基礎，分算分割後之各筆土地價值，並無違誤。
（二）原告雖主張「應如何計算分割時土地之價值，原告主張應依和解成立時當期之土地公告現值計算：被告主張應依其後分算之地價計算，此乃本件主要之爭點。」云云，惟分割前原告等僅有「應有部分之價值」，並無分得土地之價值，原告前因不服被告對系爭平鎮市鎮第4-206 、4-
316 地號至4-322 地號等8 筆土地分割後土地地價改算案，業經本院95年度訴字第1344號判決略以「．．．被告以系爭4-206 地號土地分割前即跨越2 個地價區段（154 、
121 區段），就其分割後之各宗土地分別按各該區段之面積乘以各該區段地價之積之和，除以宗地面積作為宗地單位地價，分算其地價，並以地價改算通知書通知土地所有權人之原告，揆諸首開規定，並無不合。．．．」等語，並有桃園縣政府稅捐稽徵處中壢分處96 年11 月23日桃稅壢壹字第0960030746號函檢送原告和解共有物分割試算明細表2 紙所載，其中共有人王陳霧等14人分割後較分割前之現值減少超過1 平方公尺公告現值，應納土地增值稅額共計1,478,015 元，被告既係依和解成立時當期之土地公告現值為基礎，計算分割前應有部分之價值及分割後所分得土地之價值，其通知原告辦理申報移轉現值及查欠補正，自無違誤。原告主張依應有部分分割共有土地並非移轉，分割前後價值並無不同，不應適用共有土地所有權分割改算地價原則分算地價云云，不足採信。
（三）原告雖舉最高行政法院56年判字第144 號判例，96年度判字第449 號裁判主張原處分不應適用「共有土地所有權分割改算地價原則」云云，惟查最高行政法院56年判字第14
4 號判決（56年6 月13日）時，平均地權條例施行細則第65條第1 項及第4 項並未制定，原處分自不受該判例之拘束，至最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨係針對利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，並藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵土地增值稅之情形，依「實質課稅原則」，始例外不依「共有土地所有權分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，與本件情形有間，尚無適用餘地，原告主張尚不足採。
四、從而，被告以96年9 月21日平登補字第000429號補正通知書通知原告申報移轉現值及辦理查欠，因原告逾期仍未補正，以原處分駁回原告之申請，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱正確。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
叄、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 10 日
書記官 簡信滇