臺北高等行政法院判決
97年度訴字第584號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
周泰維律師傅馨儀律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1月4 日台財訴字第09600481320 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係天成醫院負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該醫院民國（下同）92年間給付孔憲鍇等47人薪資合計新臺幣（下同）33,743,044元，短扣稅款1,110,865 元及短報扣繳憑單給付總額11,108,651元，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）及被告查獲，經審理違章成立，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰合計1,314,700 元（1,008,902 元×1 ＋101,963 元×3 ，計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，經被告以96年9 月21日北區國稅法二字第0960026355號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、西醫師自醫院所獲所得之性質為何，依據財政部90年12月27日台財稅字第900457146 號函釋見解，須視其與醫院間有無僱傭關係而定：若是，則為「薪資所得」；若否，即為「執行業務所得」。天成醫院醫師與該醫院之關係為「駐診拆帳」，即天成醫院醫師自該醫院所受領之所得性質實為「執行業務所得」：
１、按所得稅法第14條分類所得規定之意旨，係以各類所得之性質與發生態樣不同而具有不同之稅捐負擔能力為立論基礎，故基於公平負擔觀點，使各類所得分別依其稅捐負擔能力之差異規定相應計算方法、且依據各種所得之態樣定其相應之課稅方法。故所得稅法第14條將所得區分為10類之目的既在「藉由區分各類所得，以反應各種所得的稅捐負擔能力差異，並追求租稅負擔之公平」，該規定之限制對象實為國家課稅權力，亦即稅捐稽徵機關，而非納稅義務人或扣繳義務人。職是之故，納稅義務人申報所得時，固必須自行將所得歸類，惟所得分類規定之限制對象既非納稅義務人，故納稅義務人自得先依自己之自由判斷進行所得歸類，不待被告之事前核准，扣繳義務人亦同。故被告就扣繳義務人之申報，固然享有事後審查及作成更正、補稅、處罰等處分之權限，惟此與先一般性地禁止納稅義務人將所得歸類為某類所得，再對特定人予以例外核准申報乙節顯有不同。
２、被告曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以「核備」。依據被告所屬中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函記載：「有關貴院申請楊崇光醫師駐診拆帳乙案，准予核備，請查照。」等語，以及自「核備」起迄今，被告未再作成任何處分命該院負責人補稅或科處罰鍰等情可知，被告對於天晟醫院與其所屬醫師間之契約性質為駐診拆帳乙節，已予肯認。另由該函使用「核備」，未採用「核准」用語可知，被告實已自認未享有對納稅義務人限制不得將其所得歸類為特定種類之權限，亦無從對納稅人之事前申請為「核准」，故該函之性質僅係「備查」。天成醫院與天晟醫院為同一醫療集團，故其與其所屬醫師之關係，皆為駐診拆帳，由89年度起至93年度為止，均未有任何變更。被告既對於天晟醫院94年度與其所屬醫師間之法律關係認定為駐診拆帳，則基於平等原則，如無正當理由，自不得就相同事實為法律上歧異之評價。綜上可知，天成醫院與所屬醫師間之法律關係為駐診拆帳，該醫院所屬醫師之所得性質為執行業務所得。且基於所得分類之立法目的在限制國家課稅權力，而非限制納稅義務人與扣繳義務人，故納稅義務人與扣繳義務人將所得歸類為執行業務所得，不需事前經被告之核准。
㈡、被告逕以天成醫院給付予所屬醫師之拆帳收入為所得計算扣繳金額，而未先自拆帳收入扣除執行業務費用，顯有違誤。依據92年度執行業務者費用標準第1 條第11款第3 目規定，西醫師與所屬醫院拆帳收入並非盡為所得，尚須扣除20% 必要費用始為其所得。按拆帳收入需先依據該年度執行業務者費用標準規定減去20% 必要費用始為所得，然被告竟然逕以拆帳收入為實際所得，而以拆帳收入與申報所得之差之總額為原告「未依法扣繳之所得」，並作為認定罰鍰之基礎，顯與前述之執行業務者費用標準規定未合。準此，被告未細辨天成醫院所屬醫師之所得性質非薪資所得在前，又未依據執行業務者費用所得者費用標準之規定扣除20% 之費用，於行政程序法第36條所揭櫫之「職權調查主義」，顯有未洽。縱認天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，惟按財政部87年4月9 日台財稅第000000000 號函釋意旨，原處分未將中央健保局溢給之暫付款且嗣後遭中央健保局追繳之溢付款數額，自天成醫院給付予納稅義務人之給付總額中扣除，反逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為所得數額，逕為計算應扣繳數額之計算基礎，顯未考量中央健保局給付之醫療費數額僅為估列數，正確給付金額須另待因健保局嗣後追減更正方得確定，與實情有違，等於強使扣繳義務人自納稅義務人處扣繳與其稅捐負擔能力不相稱之稅捐，並有違反前述職權調查主義之嫌。
㈢、按釋字第503 號、第604 號解釋意旨，「一行為不二罰原則」是一具有憲法位階之原理原則，得拘束所有國家機關，舉凡法令之制訂或解釋與適用，皆受本原則之拘束。按行政罰法第26條第2 項並未明定一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，如經「緩起訴」處分確定者，尚得依違反行政法上義務規定裁處之。惟考量緩起訴處分之附帶條件、義務，仍屬刑事處罰之性質，自應有行政罰法第26條第1項之適用。準此，行為人之同一行為業經「緩起訴」處分確定時，已不得再依違反行政法義務規定為由裁處之。因此，退步言之，原告前因同一事實經臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢署）檢察官偵結作成緩起訴在案，後雖經再議程序，遭臺灣高等法院檢察署檢察長命令發回續查，仍蒙桃園地檢署檢察官以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書作成緩起訴處分在案。承上，同一行為既已經桃園地檢署作成緩起訴處分，被告應不得就同一行為再科處罰鍰。縱原告須被課處罰鍰（非自認），亦應有行政罰法第18條之適用，予以減輕處罰，方符事理之平。
㈣、原告於事實審言詞辯論終結之前，在未變更系爭訴訟標的之前提下，當事人非不能提出於復查、訴願程序中所未曾主張之爭點。按行政訴訟法第133 條之規定，行政訴訟之證據調查採職權探知主義，與民事訴訟法採取辯論主義不同，故法院調查證據本不受當事人聲明所拘束，亦不因當事人未聲明調查而解除其為澄清事實之調查義務，更不因當事人先前程序未聲明調查，而得以賦予當事人失權效果。於「總額主義」主義下，本案原告非不得提出復查或訴願階段未曾提出之爭點。
１、本案為對罰鍰所提起之撤銷訴訟，非針對課稅處分所提起之撤銷訴訟，本無「爭點主義」與「總額主義」之爭，從而更無「爭點主義」之適用。依據日本稅法權威學者金子宏氏之見解：「所謂『總額主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『依據課稅處分所確定之稅額之適法與否』之見解，而所謂『爭點主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『與處分理由相關之稅額之適法與否』之見解。」採總額主義者認為當事人在未變更訴訟標的同一性前提下，在訴訟中得自由變更理由，即使該理由未於復查或訴願階段提出者亦同；而採爭點主義者之立論基礎既然以課稅處分具有可分性為前提，且各可分之課稅基礎必須依據各該處分理由相關事實始能特定，故於訴訟中不得任意變更理由，否則將影響訴訟標的之同一性，從而採爭點主義者認為當事人不得於訴訟中主張於復查或訴願階段未曾提出之理由。惟無論如何，「爭點主義」與「總額主義」既係對課稅處分提起撤銷訴訟時之訴訟標的理論，故僅限於「對課稅處分提起撤銷訴訟」之場合，始生前開爭議。本件係「為罰鍰處分所提起之撤銷訴訟」，而非「為課稅處分所提起之撤銷訴訟」，故本案自始與爭點主義與總額主義之爭無涉，更無從依爭點主義而否定當事人追補理由之權利。準此，原告所提出之理由縱未曾於復查或訴願程序提出，鈞院仍須予以審酌。
２、縱認為在本件訴訟標的亦有「爭點主義」與「總額主義」之爭，然亦應以「總額主義」為可採：
⑴、爭點主義之立論基礎與其批判：
①、課稅處分之可分性。惟基於以下理由，此項理由並無可採：
一個課稅處分縱然可能根據數個課稅基礎，但各該課稅基礎性質上並非個別獨立之行政處分，因此應不得單就一個課稅處分之部分課稅基礎單獨提起救濟。按稅捐稽徵法第35條及第38條就復查、訴願、行政訴訟等程序，亦未有規定使人民得主張就單一課稅處分之局部擬制為一獨立之行政處分，並對之提起救濟。本案被告係針對「整個」罰鍰處分申請復查、提起訴願與行政訴訟，該罰鍰處分係針對一個扣繳義務之違反所為之裁罰，實無可分之基礎。故不論是「一事不二罰」之理由，或嗣後提起之理由，都只是此一訴訟標的下之攻擊防禦方法，並未變更訴訟標的，更非訴之變更追加。
②、落實行政處分應附記理由之規範意旨：行政程序法要求行政
機關作成行政處分時，必須附記理由，以擔保處分之作成不是出於恣意或欠缺熟慮，若允許「稽徵機關」在稅務訴訟中可以更換其在行政程序中之處分理由，等於使處分附記理由之規範意旨喪失殆盡。準此，縱以「落實行政處分應附記理由之規範意旨」為由而禁止行政訴訟中提出行政程序中未曾提出之理由乙節可採，其規範對象應為「作成課稅處分與復查決定、訴願決定」之行政機關，而非人民。
③、復查及訴願前置或尊重行政機關之第1 次判斷權。惟此等理
由並不足以作為禁止原告提出新攻擊防禦方法之理由，蓋：被告及訴願審理機關皆非立於公正第三人之地位，審理行政救濟案件之程序亦不能與法院之審理程序相提並論，故不能以同一案件經過復查及訴願前置程序，即否定原告提出新攻擊防禦方法之權利。日本學者金子宏氏表示：「為對課稅處分提起撤銷訴訟，如前所述，被要求先經訴願前置，其理由之一，在於為減輕法院負擔，在訴願程序盡可能整理法律上、事實上爭點後始得容認其提起訴訟，惟是否承認理由之替換，在此點亦有疑問。本來，即使採爭點主義之場合，一概否認理由之更換之見解即非妥當，應解為在成為原處分理由的基本課稅要件事實未喪失同一性之範圍內，得承認理由之更換。即採用這種解釋，或不至於對於當事人造成特別的不利益。就承認『理由的更換』之判例的大部分，仔細觀察結果，乃被認為具有基本的課稅要件事實的同一性之範圍內所承認之『理由更換』之事例。」足見在未變更基本的課稅要件事實之前提下，當事人在訴訟上得為理由之更換，追補自亦不受限制。
⑵、承上可知，對稅務訴訟標的之「爭點主義」之論據，尚無可
採。且採取總額主義，並具有擴大訴訟制度解決紛爭之功能，更符合鈞院作為事實審法院之本質。
㈤、收入與所得有別，且扣繳之對象為所得而非收入，故駐診拆帳之執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎：
１、扣繳之對象應為所得而非收入：
⑴、依據所得稅法第88條規定，扣繳之對象為「所得之淨額」：
所得與收入有別，且僅有收入減去成本、費用有餘之「所得」始得成為稅捐客體。若僅以人民取得收入為要件，而未考慮其成本、費用之有無與多寡，即逕就「收入」予以課稅，將導致人民「投入生產之資本，尚未回收」，乃至於「表面有收入，實質上仍虧損」等情形仍須繳稅，長此下去，將使人民喪失營業基礎與生產工具，顯與憲法保障人民營業自由與財產權之意旨不符。故學者葛克昌教授亦稱：「依客觀營業保障淨所得原則，收入額必須減除成本及必要費用之餘額，始為所得額。」按所得稅法第88條規定，亦已明文規定扣繳之對象均為「股利淨額」、「盈餘淨額」、「所得」等淨所得概念，而未以「收入」為扣繳對象。
⑵、被告在本案中不顧所得稅法之明文規定扣繳對象係「所得」
而非「收入」，逕以扣繳義務人所屬醫院給付予醫師之「駐診拆帳收入」作為扣繳對象，其規範依據為「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款：「納稅人如為中華民國境內居住之個人，…，按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取10% 。」「各類所得扣繳率標準」之法源位階乃依據所得稅法所授權制訂之法規命令，此觀諸其第1 條規定及所得稅法各條授權條款規定可知。故「各類所得扣繳率標準」對於鈞院並無拘束力，鈞院自得審查其合法性或合憲性，以決定在個案中是否適用。所得稅法第88條明文規定以「所得」作為扣繳對象，惟「各類所得扣繳率標準」第2條第1 項第8 款卻以未扣除「費用」前之「收入」，而非「所得」作為扣繳率計算基礎，顯與憲法營業自由與財產權保障所引伸之「客觀營業保障淨所得原則」與所得稅法第88條規定相抵觸。依據憲法第172 條及行政程序法第158 條第1項規定，法令抵觸憲法、法律者應為無效。準此，鈞院自應拒卻「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款之適用。
至所得稅法第85條之1 第1 項之規定至多僅能推知「給付總額」係扣繳憑單規定格式欄位之一，惟並無法得出「扣繳金額係依據『給付總額』計算」之結論，併予敘明。
２、依據系爭各年度之「執行業務者費用標準」，駐診拆帳之西醫師（按即納稅義務人）得就實際拆帳收入減除20% 之必要費用，故駐診拆帳之西醫師得依據該標準申報其實際拆帳收入之80% 為所得。所得稅法就部分所得之稽徵採取扣繳制度，其目的在於充分掌握稅源。而扣繳規定不僅使得扣繳義務人必須承擔「無償有責」之行政助手工作，且使納稅義務人必須在稅額核定前，即需即時透過扣繳義務人繳納所得稅，可謂「負擔行政」之典型。依據憲法第23條所揭櫫之比例原則，縱認扣繳制度之目的可資贊同，然而扣繳制度所採用之干預手段，包括行政立法與司法解釋，仍必須符合比例原則之要求。「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎，對照駐診拆帳之西醫師申報時得以實際拆帳收入之80% 為申報所得，顯有溢扣之嫌，對於扣繳義務人與納稅義務人造成不必要之干預。且醫院若確實依據「給付額」為基礎計算扣繳，又將增加溢扣之可能，屆時扣繳義務人仍須將溢扣稅款退還予納稅義務人，再添一層不利益。準此，「執行業務者費用標準」與「各類所得扣繳率標準」絕非毫無相關，兩者同應統合在一個互不矛盾的法秩序底下，然「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎與系爭各年度之「執行業務者費用標準」之規定意旨不僅互相矛盾，且以「給付額」為扣繳金額計算基礎尚有違反比例原則之嫌，是「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款應無可採。
㈥、再關於同一行為於檢察官進行刑事偵查程序，行政機關不得同時處以行政罰鍰，此為行政罰法上之一事不二罰之規定。依據行政罰法第26條明文，法律已明白規定同一行為同時違反刑事法律及違反行政法上義務規定，優先以刑事法律處罰，此時即不得針對同一行為處以同種類之行政罰。按「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」據此，「一行為不二罰原則」即為司法院釋字第503 號所稱「不得重複處罰」或釋字第604 號解釋所揭示之憲法上「法治國家一行為不二罰之原則」，故不論法律或命令的規定，皆應遵守此一指導原則。是如稅務違章行為人同一行為已受到處罰後，不得再行對同一行為追訴或處罰，也不得對同一行為同時作多次處罰。從而「一行為不二罰原則」是一具有憲法位階的原理原則，得拘束所有國家機關，舉凡法令之制訂或解釋與適用，皆受本原則之拘束。本件相關之刑事案件部分，日前桃園地檢署檢察官先前就同一事實所作成之緩起訴處分已遭高檢署於97年9 月間函告被告及原地檢署檢察官，將案件發回續行偵查，故現正由桃園地檢署續行偵查中，尚未作成任何偵結處分，故刑事程序仍繼續進行中，尚未終結。基於上揭「一事不二罰」原則，同一事實既仍由檢察官續行偵查中，即有可能受刑事追訴，即不應先課處行政罰鍰。
㈦、基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同一行為，行政機關於行為人確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權，自不得擅自就同一事實科處行政罰：
１、當同一行為該當刑罰與行政罰之構成要件時，基於行政罰法第26條第1 項之「一事不二罰」原則，僅能科處刑罰，於茲不贅。為落實一事不二罰原則，行政罰法就刑罰與行政罰之競合採取「先刑罰後行政罰」管轄權分配原則，為落實該原則，行政罰法復就該管司法機關與行政機關間之管轄權衝突問題，明訂「先刑罰後行政罰」管轄原則以杜爭議。按行政罰法第32條第1 項規定，行政機關縱發覺在先，且不論該發覺之機關究為調查局抑或稅捐稽徵機關，皆負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務。是本案情形應由該管司法機關優先享有管轄權限。次按行政罰法第32條第2項、第26條第2 項之規定，該管行政機關就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，須待行為人確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰。易言之，行政機關須屆此時點，始能取得事務管轄權限。末按行政罰法第27條規定，於第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效係由行為人確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明該管行政機關係於該時點始享有事務管轄權。綜上，由行政罰法前揭規定可知，行為人就系爭行為確定未獲致刑罰制裁且經該管司法機關移送後，該管行政機關始得就系爭行為取得事務管轄權。就此，學者洪家殷氏亦同此見解。
２、按行政程序法第111 條第6 款規定，故被告所作成之行政處分若欠缺「事務管轄權」者，應為無效。準此，被告雖辯稱其作成之系爭罰鍰處分內容實體無誤云云，然姑不論系爭罰鍰處分內容實體有無違誤，於其依法取得事務管轄權前，無論如何仍不得逕對行為人作成罰鍰處分。系爭處分既違反事務管轄之規定而依法無效，鈞院應予撤銷，以符法制並維護權限分配秩序。又被告雖引行政程序法第115 條為據，抗辯其處分無須撤銷云云，惟該條文完整規定為「行政處分違反土地管轄之規定者，除依第111 條第6 款規定而為無效者外，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷。」故該條文之適用範圍實限於「違反土地管轄，且非因第111 條第6 款規定而無效」，於本案情形並無適用。足見被告為圖勝訴，不惜於引述該條文時，刻意刪節以利其斷章取義，不僅有刻意誤導鈞院之嫌，且有失法治國家之行政機關應遵循依法行政原則並保障人民權利之立場。
㈧、另原告91年度扣繳罰鍰事件一審案件，業經鈞院以97年訴字第585 號判決撤銷訴願決定及原罰鍰處分（即復查決定）。
原告91年度扣繳罰鍰事件一審案件與本案案情相同，均係被告未待緩起訴處分確定即對原告作成罰鍰處分，故系爭處分皆罹有欠缺事務管轄權之瑕疵。
二、被告主張之理由：
㈠、原告係天成醫院之扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助孔憲鍇等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱，經桃園地檢署檢察官予以緩起訴處分，依財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋規定，緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，且本件原告92年度未依規定扣繳稅款1,110,865 元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為係出於故意或過失，原處罰鍰1,314,700 元，並無違誤。
㈡、本件責令補繳之短扣稅款1,110,865 元原告已繳納並未提起行政救濟，業已確定在案；本件原告於復查、訴願均未對醫師受領之所得性質提出異議，該主張應予不受理，合先敘明。天成醫院自89年至93年間幫助院內114 名醫師漏報所得計63,702,751元，為原告所不爭，其主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實未合，又縱使系爭所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，其主張顯屬有誤。財政部89年5 月15日台財稅第000000000 號函附之研商西醫師在醫療機構駐診拆帳合約報備規定相關規定事宜會議紀錄，其會商結論要點：「二、西醫師在醫療機構駐診，約定駐診收入係與所駐診之醫療機構拆帳者，該醫療機構應於拆帳款項給付前，向院址或所址所在地稽徵機關申請報備，變更時亦同。」惟財政部90年12月27日台財稅第0000000000號函釋發布後，該項報備規定即停止適用，是以，縱使天成醫院與所屬醫師間為駐診拆帳關係，系爭所得之性質為執行業務所得，僅在國稅局抽檢醫院之扣繳資料或查核所得者（醫師）個人之綜合所得稅時，須提示駐診拆帳合約書供核外，並無須向國稅局申請或報備，原告主張顯有誤解。
㈢、本件係為原告短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，均與駐診拆帳之執行業務所得、費用及成本無關，且縱使本件系爭所得為給付所屬醫師之駐診拆帳收入，扣繳義務人辦理填報扣繳憑單時，依所得稅法施行細則第85條之1 第1 項規定，應按給付於所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。財政部87年4 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定係適用於醫師個人開業之醫療診所，而本件與中央健康保險局相對之醫事機構係為天成醫院，自不得援引比附。又中央健康保險局給付之醫療費用係屬醫院之收入，與醫院給付予醫師之所得無關；被告依收付實現原則，按法務部北機組查扣之薪資清冊、扣繳憑單及薪資轉帳明細核算天成醫院實際給付予所屬醫師所得，並核定該院漏報所屬醫師之所得金額及短扣繳稅款，且系爭短扣稅款亦經原告核認繳納在案，其主張顯屬誤解。本件緩起訴處分書於95年7 月25日處分，依刑事訴訟法第256 條規定業已處分確定，且原告92度未依規定扣繳稅款1,110,865 元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為顯屬故意，被告依法務部95年2 月10日法律字第0950000533號函釋規定，於96年3 月30日就原告違反行政法上義務部分裁處罰鍰1,314,700 元，並無違反行政罰法及行政程序法規定。
㈣、按行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、所得稅法施行細則第85條之1 第1 項之規定，扣繳義務人應按給付所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。本件係原告（天成醫院扣繳義務人）短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳之執行業務所得費用及成本無關。原告92年度短漏報執行業務及薪資所得扣繳憑單合計11,108,651元，短漏扣繳稅款1,110,865 元，被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,314,
700 元（1,008,902 元×1 ＋101,963 元×3 ，計至百元止），並無違誤，應予維持。本件既經法務部北機組及被告查獲短扣稅款1,110,865 元，違章事證明確，原告並已就短扣繳稅款補繳在案，被告就違章事實依法裁處罰鍰1,314,700元，該處分並無違誤且屬有效之處分；本件刑事判決至今仍為緩起訴處分而非有罪處分，被告所為之處分並未違反一事二罰規定，仍屬有效處分，參照行政程序法第115 條之規定，就本件原屬有效之裁罰處分，嗣後仍應就原告違章事實為相同之裁罰處分時，原處分無須撤銷，原告主張顯屬誤解。理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1項前段、第114 條第1 款分別定有明文。
二、本件原告係天成醫院負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，因被告認該醫院92年間給付孔憲鍇等47人薪資合計33,743,044元，短扣稅款1,110,865 元及短報扣繳憑單給付總額11,108,651元，乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並於96年3 月30日按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別裁處原告1 倍及3 倍罰鍰合計1,314,700元（1,008,902 元×1 ＋101,963 元×3 ，計至百元止）。
原告不服，就罰鍰處分迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年1 月4 日台財訴字第096004 81320號訴願決定書、被告96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、桃園地檢署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書、如事實概要所述之復查決定書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、天成醫院漏報所得明細表、逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告調查筆錄等件影本附卷可稽（見原處分卷第339-343 、317-321 、289-292 、24 7-263、169-187 、113-121 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件相關之刑事案件部分，日前桃園地檢署檢察官先前就同一事實所作成之緩起訴處分已遭高檢署於97年9 月間函告被告及原地檢署檢察官，將案件發回續行偵查，現正由桃園地檢署續行偵查中，尚未作成任何偵結處分，故刑事程序仍繼續進行中，尚未終結。基於「一事不二罰」原則，同一事實既仍由檢察官續行偵查中，即有可能受刑事追訴，即不應先課處行政罰鍰。且基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同一行為，行政機關於行為人確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權，自不得擅自就同一事實科處行政罰。鈞院依法應一併撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維法治，若僅撤銷訴願決定與復查決定，於法恐有疑義，使被告得視刑事程序結果自行決定是否撤銷原處分或繼續維持，恐將造成被告或其他稅捐稽徵機關僥倖心理，使此類無視於行政罰法與行政程序法規定而濫行科處罰鍰之例層出不窮，影響納稅人權利甚巨。另原告91年度扣繳罰鍰事件一審案件，業經鈞院以97年訴字第585 號判決撤銷訴願決定及原罰鍰處分云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」、「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。（第2 項）前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」為行政罰法第26條、第32條所明定，是一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，得依違反行政法上義務規定裁處之前提為「經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定」者。
㈡、次按「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定1 年以上3 年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分確定之日起算。」、「被告於緩起訴期間內，有左列情形之一者，檢察官得依職權或依告訴人之聲請撤銷原處分，繼續偵查或起訴：
一、於期間內故意更犯有期徒刑以上刑之罪，經檢察官提起公訴者。二、緩起訴前，因故意犯他罪，而在緩起訴期間內受有期徒刑以上刑之宣告者。三、違背第253 條之2 第1 項各款之應遵守或履行事項者。」、「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‥」刑事訴訟法第253 條之1 第1 項、第
253 條之3 第1 項、第260 條著有規定；核緩起訴處分乃刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義所採行起訴猶豫制度，就死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，得參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認為適當者，予以緩起訴處分，期間為1 年以上3年以下，以觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要，為介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度設計；其性質乃係附條件之不起訴處分，俟其所附之條件成就後，始生與不起訴相同之確定力，有關緩起訴處分在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，且經最高法院94年度台非字第215 號著有判例在案。故緩起訴處分須於處分期滿未經撤銷者，始生與不起訴處分確定相同之實質確定力，此參上揭刑事訴訟法係將已確定之不起訴處分與緩起訴處分期滿未經撤銷者同列益明，是時行政機關方得依前揭行政罰法第26條第2 項規定據以科罰，以免於緩起訴期間，檢察官撤銷原處分予以起訴，而形成「一行為二罰」之情形，以致違反行政罰法第26條第2 項規定意旨。被告認緩起訴處分於處分時，即已確定云云，容有誤解，先此敘明。
㈢、復按「死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」、「上級法院檢察署檢察長或檢察總長認再議為無理由者，應駁回之；認為有理由者，第256 條之1 之情形應撤銷原處分，第256 條之情形應分別為左列處分：一、偵查未完備者，得親自或命令他檢察官再行偵查，或命令原法院檢察署檢察官續行偵查。二、偵查已完備者，命令原法院檢察署檢察官起訴。」刑事訴訟法第
256 條第3 項、第258 條規定在案。是檢察官所為之不起訴或緩起訴處分為上級法院檢察署檢察長認再議為有理由，而撤銷發回原法院檢察署檢察官續行偵查者，原不起訴或緩起訴處分即失其效力。
㈣、查原告為天成醫院負責人，前經桃園地檢署檢察官以其於90年至94年度之各該年1 月間，在楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得為由，認違反稅捐稽徵法第42條第1 項規定，而於95年7 月13日95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分在案。嗣經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查，仍經同地檢署檢察官於97年6 月20日為95年度偵續字第211 號緩起訴處分，而該緩起訴處分經再議程序，復遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查，現仍於同地檢署檢察官偵查中；而與原處分據以裁罰之行為係屬同一之事實，有桃園地檢署檢察官95年度偵字第6406號、95年度偵續字第211 號緩起訴處分書、台灣高等法院檢察署通知等件影本等附卷可稽（見原處分卷第206-210 頁；本院卷第80-8
5 、138 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈤、如前所述，原處分係於96年3 月30日作成，雖在95年7 月13日桃園地檢署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書作成之後，然被告未查明該緩起訴處分尚未確定，即逕予為系爭行政罰，已與前揭行政罰法第26條第2 項之規定有違；況該處分嗣經台灣高等法院檢察署檢察長撤銷發回原法院檢察署檢察官續行偵查，已不復存在，被告所為原處分亦失所據。再桃園地檢署檢察官就上述發回續行偵查結果，雖又於97年
6 月20日為95年度偵續字第211 號緩起訴處分書，然經依職權送再議後，仍已遭台灣高等法院檢察署函告原告發回續查，前已述及，足見系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實現仍處於刑事偵查中之未確定狀態，益徵被告於96年3 月30日所為系爭科罰處分與法未合。
五、綜上所述，本件據以裁處行政罰鍰之同一行為同時觸犯刑事法律，前雖經檢察官為緩起訴處分，然被告未俟該緩起訴處分確定，即援引法務部95年2 月9 日法律字第0940049063號函意旨，遽為系爭處罰，乃有違行政罰法第26條第2 項規定，尚有未洽；訴願決定未予究明，仍予以維持，亦有未合；原告之訴，為有理由，應將系爭訴願決定及原處分均撤銷，由被告俟刑事偵查結果再為適法之處分，以符法制。又本件系爭處分之作成既有上述之違失，有待被告另為適法之處分，是兩造其餘之論述即毋庸再予贅論，爰附此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 黃玉鈴