臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00585號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏 會計師
周泰維 律師傅馨儀 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1月4 日台財訴字第09600481580 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原罰鍰處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係天成醫院負責人，該醫院民國91年間給付孔憲鍇君等46人薪資合計新臺幣（下同）28,053,590元，短扣稅款926,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,690元，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，經審理違章成立，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及3倍罰鍰合計1,278,900元（749,609元×1＋176,460元×3，計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，提起復查及訴願均遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第
114 條第1 款、行政罰法第26條第2 項規定除命原告補報扣繳稅款外，並處以罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於同一行為經檢察官「緩起訴處分」並對原告課予負擔
後，目前法律並無明文規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰：
⑴)按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規
定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條訂有明文。
②惟前開規定第2項並未明訂一行為同時觸犯刑事法律及
違反行政法上義務規定者，如經「緩起訴」處分確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。惟考量緩起訴處分之附帶條件、義務，仍屬刑事處罰之性質（原證6：蔡志方著，行政罰法釋義與運用解說，第110頁影本），自應有行政罰法第26條第1項之適用。按依「明示其一，排除其他」之法理，及同法第4條「處罰法定主義」之規定，應不得於法無明文規定情況，於行為人之同一行為業經「緩起訴」處分確定時，再依違反行政法上義務規定裁處之。
③又訴願決定援引財政部96年3月6日台財稅字第
09600090440號函：『關於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』作為駁回原告「一事不二罰」主張之理由。
⑷惟查法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函
同時亦表示，實務對此問題尚有不同見解，又本案所涉問題廣泛，法務部刻正檢討是否另循修正行政罰法相關規定之方式解決（附件3）。亦即目前實務對此問題之解釋尚無定論，故亦難謂可援引法務部該號函釋作為解釋行政罰法第26條第2項之依據，而應依「一行為不二罰原則」不得再對原告依違反行政法上義務規定裁處之。
⒉「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則：
⑴按『「一行為不二罰原則」又稱「禁止雙重處罰原則」
，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有「一行為不二罰原則」的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，「一行為不二罰原則」是一具有憲法位階的原理原則。』（許宗力大法官，釋字第604號解釋協同意見書參照，附件4）⑵據此，「一行為不二罰原則」即為大法官釋字第503 號
所稱「不得重複處罰」或釋字第604號解釋所揭示之憲法上「法治國家一行為不二罰之原則」，故不論法律或命令的規定，皆應遵守此一指導原則。是如稅務違章行為人同一行為已受到處罰後，不得再行對同一行為追訴或處罰，也不得對同一行為同時作多次處罰。
⒊緩起訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條訂有明文，前揭法律已明白規定同一行為同時違反刑事法律及違反行政法上義務規定，優先以刑事法律處罰，此時即不得針對同一行為處以同種類之行政罰。
⑵復依稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其
他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」同法第42條另規定：「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。」由上述兩規定之處罰內容觀之，皆為有期徒刑或罰金等刑事處罰，故上述二規定為納稅義務人、扣繳義務人或代徵人之刑事法律規定，應無疑義。
⑶另依刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定，檢察官
對於非重罪之案件，得要求刑事被告於一定期間內遵守或履行處分事項後（例如：捐錢予公益團體或提供義務勞務等事項），予以不起訴之處分。因此，雖緩起訴處分可以說是「暫緩起訴之處分」或是一種「附條件的便宜不起訴處分」（林鈺雄，刑事訴訟法（下），第70頁參照，附件5），惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享受不起訴之利益。因此，緩起訴處分與不起訴處分性質仍有不同。因為一旦刑事被告受緩起訴處分，檢察官即得依刑事訴訟法第253條之2規定，命刑事被告在一定期間內遵守或履行一定之義務，此一遵守或履行一定之義務，當然仍屬刑事處罰。況且，若刑事被告未在一定期間內遵守或履行一定之義務，檢察官仍得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或起訴，刑事被告仍可能於將來遭受法院之有罪判刑，而遭受刑事上之處罰。反之，單純不起訴處分，不僅刑事被告無須遵守或履行一定之義務，且不起訴處分之理由，多數是因為無事實或證據認定刑事被告涉有罪嫌，故等同於從未受刑事上處罰。再者，根據刑事訴訟法第253條之3之規定，緩起訴處分在一定條件下，檢察官尚得依職權或告訴人之聲請撤銷緩起訴處分，故與不起訴處分相較，本質上亦有所不同（蔡志方，行政罰法釋義與運用解說，第110頁參照，附件6）⑷此外，實務上，針對行為人因酒醉駕車遭處緩起訴處分
，其後仍受交通監理機關處以罰鍰（行政罰），多數法院判決仍認為有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處以罰鍰之行政罰，此有台灣高等法院95年度交抗字第863號及96年度交抗字第70號裁定（附件7），足供參照。
⑸承上所述，對於受緩起訴處分的扣繳義務人而言，扣繳
義務人如接受刑的處罰，與單純受不起訴處分之扣繳義務人，未曾受刑事處罰，迥然不同。據此，對於受緩起訴處分之扣繳義務人即應有行政罰法第26條第2項之適用，故依法自不得對受緩起訴處分之扣繳義務人再課處罰鍰，否則即與一行為不二罰原則有違。
⒋基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰：
⑴查原告甲○○為楊梅天成醫院負責人，因遭臺灣桃園地
方法院檢察署認定於90年至94年度各該年之1月間，於楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得，違反稅捐稽徵法第42條第1項規定，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於95年7月13日以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分在案（附件8），後雖經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續查，仍蒙桃園地檢署檢察官以95年度偵續字第211號緩起訴處分書（原證7：台灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵續字第211號緩起訴處分書影本）作成緩起訴處分在案。檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等。
⑵承上所述，原告既已遭受臺灣桃園地方法院檢察署檢察
官之緩起訴處分，並被課予向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等義務。此一義務之履行，當然亦屬刑事處罰。且檢察官既已課予原告支付金錢之處分，則被告再裁處原告罰鍰，豈非以相同性質、相同種類之處罰再次課予原告，而失去處罰之目的及必要性。況倘原告未在一定期間內履行其被課予之義務，檢察官仍得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或將原告起訴，原告仍可能於將來遭受法院之有罪判刑，而遭受刑事上之處罰。是以，依行政罰法第26條規定及「一事不二罰」之憲法原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰，原處分既與「一事不二罰」原則有違，依法即應予以撤銷。
⑶台灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第6406號緩起訴處
分書業經檢察官依職權聲請再議，台灣高檢署函告發回續查;後經台灣桃園地方法院檢察署以95年度偵續字第211號為緩起訴處分，惟該程序亦遭台灣高等法院檢察署於97年8月間再次以函告通知發回續查(原證11)，因此緩起訴處分尚未確定，更無庸論及應待緩起訴期間屆滿始具有緩起訴處分確定力之問題。
⑷台灣高等法院之最新見解認為因同一事實如經作成緩起
訴處分確定者，亦有行政罰法第26條「一事不二罰」原則之適用，不應再受行政處分之雙重處罰。緩起訴處分亦具有刑事處罰性質之見解已廣為司法實務所接受，被告猶對原告科處罰鍰自非適法：
①依據台灣高等法院97年交抗字第674號裁定:檢察官附
負擔之緩起訴處分，係附條件之暫緩起訴處分，屬廣義司法機關所為之裁罰，名義上雖非「罰金」，惟實質上具處罰性質，與罰金無異，依行政罰法第26條第
1 項所宣示之刑事程序優先原則、一行為不二罰原則，行政機關自不得對之再處以同屬處罰性質之行政上「罰鍰」處分。(原證12)②又觀「緩起訴之被告依檢察官緩起訴處分命令，向公
益團體繳納捐款，係履行檢察官為緩起訴處分命令，性質上自屬於處分金，與罰金無異。…與受刑事處罰無異，自不應再受行政裁罰。此有本院96年11月刑事庭庭長法律問題研討會決議可參。」亦經台灣高等法院以97 年度交抗字第1005號裁定在案(原證13)。
③臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日法律座談會刑
事類提案第36號:「按酒醉駕車行為，經酒測超過標準值者，同時觸犯刑法第185條之3及道路交通管理處罰條例第35條第1款。惟依行政罰法第26條規定:「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。
前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」。是倘行為人果因酒醉駕車行為遭緩起訴處分並附條件為捐款命令，行政機關是否不符緩起訴處分猶豫期間屆滿未經撤銷確定，即得對同一行為逕課予行政罰鍰?」本次研討意見結論認為:行政機關不得對同一行為再課以行政罰媛。不罰之理由有認為緩起訴處分並附條件為捐款命令是刑事處分;有認為因未經法院裁判所為之處罰非刑事處分，但捐款行為具行政罰鍰的性質，故行政機關不得再就同一行為課以行政罰鍰。(原證14)④又「受處分人，不服第八條主管機關所為之處罰，得
於接到裁決書之翌日起二十日內，向管轄地方法院聲明異議。法院受理前項異議，以裁定為之。不服前項裁定，受處分人或原處分機關得為抗告。但對抗告之裁定不得再抗告。」道路交通安全處罰條例第87條著有明文，故違反道路交通安全處罰條例案件在法院之救濟，係二級二審制，故前述高等法院之裁判及高等法院96年11 月刑事庭庭長法律問題座談會之見解實相當於司法機關終審機關之見解。反觀被告於歷次答辯引用法務部解釋函令，該機關解釋僅係法務部召集專家學者針對個案問題之研討會議，並無拘束法院之效力，準此，被告完全無視於緩起訴處分之本質，仍對同一行為另行科處罰鍰，顯然於法未合。
⒌退萬步言之，即使鈞院認為緩起訴處分確定後，國稅局仍
得就同一事件再科處罰鍰，惟原處分機關之罰鍰處分仍違反事務管轄規定而無效即使鈞院認為「緩起訴處分」性質為「附條件之不起訴」，於緩起訴處分確定後，仍得再行科處罰鍰之見解可採，然：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」行政罰法第32條第1項著有明文，故類似系爭事件而發生該管司法機關與行政機關之管轄權積極衝突時，基於一事不二罰原則與行政罰法第二十六條所揭櫫之「刑罰優先於行政罰」之競合原則，應以該管司法機關優先取得事務管轄權。
⑵次按「前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處
分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關」行政罰法第32條第2項亦著有明文，又「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而無效（第一項）。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算（第二項）。前條（按即第二十六條）第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定之日起算（第三項）」，行政罰法第27條第1項至第3項亦著有明文。故即使鈞院以緩起訴性質為「附條件之不起訴」之見解可採，依據前開法條之意旨，該管行政機關仍須待緩起訴確定後，始得依據該管司法機關之職權移送取得事務管轄權。
⑶復按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…六、
未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」，行政程序法第111條第6款著有明文。是該管司法機關為前述職權移送前，同一事件仍為該管司法機關之事務管轄權限範圍內，行政機關之管轄權尚未發生。原處分機關一方面主張緩起訴處分為「附條件之不起訴」，另一方面卻又未待緩起訴確定後之該管司法機關之移送，逕行作成系爭罰鍰處分，顯然自相矛盾，且與行政罰法與行政程序法相關規定不符。準此，系爭處分應歸於「無效」。
⑷國稅局答辯書主張:按行政程序法第115條規定:「行政
處分違反土地管轄之規定者，除依第111條第6款規定而無效者外，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷」等云云。然該條文係指案件均繫屬於「行政機關」管轄為前提，僅係涉及土地管轄地區之差異;然本件為行政罰與刑事罰之雙重處罰問題，顯與被告所引之條文無涉，被告錯植法律，為與本案無關之答辯，此部分亦請鈞院明察。
⒍另所稱「緩起訴確定」係指「緩起訴期間期滿未經撤銷」之意，應予補充，謹說明如下：
⑴緩起訴處分確定與不起訴確定不同，需嗣緩起訴期間期滿未經撤銷，始生相當於不處分確定之確定力：
①首按「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑三年以
上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定一年以上三年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分確定之日起算。」刑事訴訟法第256條之1第1項著有明文，是緩起訴處分確定後，緩起訴期間始開始進行。
②次按「被告於緩起訴期間內，有左列情形之一者，檢
察官得依職權或依告訴人之聲請撤銷原處分，繼續偵查或起訴：…」，刑事訴訟法第253條之3第1項著有明文，故在「緩起訴期間」內若緩起訴處分經檢察官撤銷，被處分人仍可能再受刑事訴追，可知僅緩起訴確定並不能終局確認被處分人是否未受刑事訴追。③復按「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷
者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：…」刑事訴訟法第260條著有明文，益可證明緩起訴處分尚須待期間經過始生如不起訴處分一般之確定力，進而始能確定被處分人未受刑事訴追，而無「一事不二罰」原則之適用，進而該管司法機關（按即檢察署）始有依據行政罰法第32條第2項移送原移送行政機關之必要。
④按「『緩起訴實質確定』時，被告才能終局地確定免
於受刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰…亦即在緩起訴期間內，該緩起訴處分如經撤銷，被告尚有受刑事訴追、處罰之可能，此時原處分機關若依法為行政裁決，無異將使受處分人有同時遭受行政處罰及刑事訴追之危險，顯與行政罰法第26條規定之立法意旨相違背。」台灣高等法院96交抗字第70號裁定著有明文（參見附件7-2，第2頁第12行以下），足證原告之見解已為司法實務所接受。
⑵原告經桃園地檢署檢察官定兩年緩起訴處分期間，在緩
起訴期間期間期滿前，桃園地檢署檢察官未移送被告機關前，被告機關尚未取得事務管轄權，其所為罰鍰處分因違反行政程序法第111條第6款規定，應為無效：①經查，原告同一事件經桃園地檢署檢察官以95年度偵
續字第211號緩起訴處分書處以緩起訴，並依法定兩年緩起訴期間，該緩起訴處分書並經該管檢察官職權送請再議中（參見原證7第4頁倒數第8行、第5頁第8行）。
②緩起訴處分欲生如不起訴確定之效力，需滿足「緩起
訴期間期滿未經撤銷」，已如前述。又緩起訴期間需嗣緩起訴確定始能開始進行，故系爭緩起訴處分既然尚在再議中，自無從生如不起訴確定之效力。準此，桃園地檢署需嗣緩起訴處分確定後，且兩年「緩起訴期間屆滿未經撤銷」後，始負有依據行政罰法第32條第2項規定移送原處分機關之義務，從而原處分機關屆時方能依法取得事務管轄權。
③原處分機關於未依法取得事務管轄權前，本不得為罰
鍰處分，故本案扣繳罰鍰處分實違反行政程序法第111條第6款規定，應為無效。
⒎再退萬步言，縱原告須被課處罰鍰（非自認），亦應有行政罰法第18條之適用：
⑴按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難
程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」行政罰法第18條定有明文。⑵次按，原告受緩起訴處分書上所載：「審酌被告林世惟
所管理經營之天成事業醫療集團所屬之中壢天晟醫院與楊梅天成醫院長期以來照護南桃園地區民眾之健康，對社會貢獻卓著，而被告等人涉有上開犯行係因圖以吸引更多優秀執業醫師至南桃園地區受僱該中壢天晟醫院與楊梅天成醫院執業以照護廣大病患之故」，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，並課與相當之義務，且其違反行政法上義務行為乃係為吸引更多優秀執業醫師至南桃園地區受僱楊梅天成醫院執業以照護廣大病患之故，其應受責難程度顯然輕微。是故，退萬步而言之，縱原告須被課處罰鍰（非自認），亦應有行政罰法第18條之適用，予以減輕處罰，方符事理之平。
⒏原告於事實審言詞辯論終結之前，在未變更系爭訴訟標的
之前提下，當事人非不能提出於復查、訴願程序中所未曾主張之爭點：
⑴行政訴訟之證據調查採職權探知主義按「行政法院於撤
銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第133條著有明文。準此，行政訴訟之證據調查採職權探知主義，與民事訴訟法採取辯論主義不同，故法院調查證據本不受當事人聲明所拘束，亦不因當事人未聲明調查而解除其為澄清事實之調查義務，更不因當事人先前程序未聲明調查，而得以賦予當事人失權效果。
⑵於「總額主義」主義下，本案原告非不得提出復查或訴願階段未曾提出之爭點。
①本案為對罰鍰所提起之撤銷訴訟，而非針對課稅處分
所提起之撤銷訴訟，本無「爭點主義」與「總額主義」之爭，從而更無「爭點主義」之適用。
「爭點主義」與「總額主義」之定義：
A.依據日本稅法權威學者金子宏氏之見解：「所謂『總額主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『依據課稅處分所確定之稅額之適法與否』之見解，而所謂『爭點主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『與處分理由相關之稅額之適法與否』之見解。」（參見原證8：金子宏著，租稅法第九版增補版節本影本，第758頁倒數第3行以下）
B.採總額主義者認為當事人在未變更訴訟標的同一性的前提下，在訴訟中得自由變更理由，即使該理由未於復查或訴願階段提出者亦同；而採爭點主義者之立論基礎既然以課稅處分具有可分性為前提，且各可分之課稅基礎必須依據各該處分理由相關事實始能特定，故於訴訟中不得任意變更理由，否則將影響訴訟標的之同一性，從而採爭點主義者認為當事人不得於訴訟中主張於復查或訴願階段未曾提出之理由。
C.惟無論如何，「爭點主義」與「總額主義」既係對課稅處分提起撤銷訴訟時之訴訟標的理論，故僅限於「對課稅處分提起撤銷訴訟」之場合，始生前開爭議。
查本件係「為罰鍰處分所提起之撤銷訴訟」，而非
「為課稅處分所提起之撤銷訴訟」，故本案自始與爭點主義與總額主義之爭無涉，更無從依爭點主義而否定當事人追補理由之權利。準此，原告於準備
（一）狀中所提出之壹、貳、等理由（請參下列⒐），縱未曾於復查或訴願程序提出，鈞院仍須予以審酌。
②縱然鈞院認為在本件訴訟標的亦有「爭點主義」與「
總額主義」之爭，然亦應以「總額主義」為可採。爭點主義之立論基礎與其批判：
A.課稅處分之可分性，惟基於以下理由，此項理由並無可採：
a.查一個課稅處分縱然可能根據數個課稅基礎，但各該課稅基礎性質上並非個別獨立之行政處分，因此應不得單就一個課稅處分之部分課稅基礎單獨提起救濟。
b.按稅捐稽徵法第35條及第38條就復查、訴願、行政訴訟等程序，亦未有規定使人民得主張就單一課稅處分之局部擬制為一獨立之行政處分，並對之提起救濟。
c.本案被告係針對「整個」罰鍰處分申請復查、提起訴願與行政訴訟，該罰鍰處分係針對一個扣繳義務之違反所為之裁罰，實無可分之基礎。故不論是「一事不二罰」之理由（相當言詞辯論意旨狀參、部分），或嗣後提起之理由（相當於言詞辯論意旨狀壹、貳、部分），都只是此一訴訟標的下之攻擊防禦方法，並未變更訴訟標的，更非訴之變更追加，尚祈鈞院明察。
B.落實行政處分應附記理由之規範意旨：
a.行政程序法要求行政機關作成行政處分時，必須附記理由，以擔保處分之作成不是出於恣意或欠缺熟慮，若允許「稽徵機關」在稅務訴訟中可以更換其在行政程序中之處分理由，等於使處分附記理由之規範意旨喪失殆盡。
b.準此，縱以「落實行政處分應附記理由之規範意旨」為由而禁止行政訴訟中提出行政程序中未曾提出之理由乙節可採，其規範對象應為「作成課稅處分與復查決定、訴願決定」之行政機關，而非人民。
C.復查及訴願前置或尊重行政機關之第一次判斷權，惟此等理由並不足以作為禁止原告提出新攻擊防禦方法之理由，蓋：
a.原處分機關及訴願審理機關皆非立於公正第三人之地位，審理行政救濟案件之程序亦不能與法院之審理程序相提並論，故不能以同一案件經過復查及訴願前置程序，即否定原告提出新攻擊防禦方法之權利。（參見原證10：陳清秀著、稅務訴訟之標的節本影本，第576頁第11行以下）
b.日本學者金子宏氏表示：「為對課稅處分提起撤銷訴訟，如前所述，被要求先經訴願前置，其理由之一，在於為減輕法院負擔，在訴願程序盡可能整理法律上、事實上爭點後始得容認其提起訴訟，惟是否承認理由之替換，在此點亦有疑問。本來，即使採爭點主義之場合，一概否認理由之更換之見解即非妥當，應解為在成為原處分理由的基本課稅要件事實未喪失同一性之範圍內，得承認理由之更換。即採用這種解釋，或不至於對於當事人造成特別的不利益。就承認『理由的更換』之判例的大部分，仔細觀察結果，乃被認為具有基本的課稅要件事實的同一性之範圍內所承認之『理由更換』之事例。」（參見原證8：金子宏著，租稅法第九版增補版節本影本，第760頁第4行以下）足見在未變更基本的課稅要件事實之前提下，當事人在訴訟上得為理由之更換，追補自亦不受限制。
稅務訴訟標的之爭應以「總額主義說」可採承上可
知，對稅務訴訟標的之「爭點主義」之論據，尚無可採。且採取總額主義，並具有擴大訴訟制度解決紛爭之功能，更符合鈞院作為事實審法院之本質。
⑶綜上所述，原告雖未於複查及訴願程序主張準備（一）
狀中所提出之壹、貳、等理由（請參下列⒐）之爭點，惟基於總額主義之觀點，並非法所不許，鈞院自應予以參酌。
⒐原處分對於應扣繳稅額之認定，實於法不符，進而其罰鍰之計算亦有違誤，茲說明如下：
⑴天成醫院所屬醫師與天成醫院間為駐診拆帳關係，而非
僱傭關係，故天成醫院所屬醫師所得為執行業務所得。是天成醫院辦理扣繳程序縱有瑕疵，但仍不影響應扣繳稅額，原查及訴願決定以天成醫院短漏扣繳，實有誤解。原處分機關處分書（原證1：處分書）以「受處分人為天成醫院負責人…對於該單位於89年1月至12 月間給付納稅義務人之薪資所得計9,260,690元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅額926,069元」云云，認定天成醫院短漏扣繳之所得性質皆為「薪資所得」，惟查：
①天成醫院醫師與天成醫院之關係為「駐診拆帳」，亦
即天成醫院醫師自天成醫院所受領之所得性質實為「執行業務所得」。
西醫師自所屬醫院受領所得之性質應視兩者間契約關係而定：
A、按「一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲得之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所得或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類及第三類、執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。二、執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言…」財政部90年12月27日台財稅字第900457146號函（原證2:財政部90年12月27日台財稅字第900457146號函）著有明文。
B、職是之故，西醫師自醫院所獲得所得之性質為何，依據前開函釋之見解，須視其有無與醫院間具有僱傭關係而定：若是，則為「薪資所得」；若否，即為「執行業務所得」。
天成醫院所屬醫師之所得為執行業務所得。
A、納稅人申報所得歸類不待國稅局事先核准，國稅局僅事後保留更正之權利。
a.按所得稅法第十四條分類所得規定之意旨，係以各類所得之性質與發生的態樣不同而具有不同的稅捐負擔能力為立論基礎，故基於公平負擔的觀點，使各類所得分別依其稅捐負擔能力的差異規定相應的計算方法、且依據各種所得之態樣定其相應之課稅方法。
b.故所得稅法第十四條將所得區分為十類之目的既在「藉由區分各類所得，以反應各種所得的稅捐負擔能力差異，並追求租稅負擔之公平」，故系爭規定之限制對象實為國家課稅權力，亦即稅捐稽徵機關，而非納稅義務人或扣繳義務人。
c.職是之故，納稅義務人申報所得時，固然必須自行將所得歸類，惟所得分類規定之限制對象既非納稅義務人，故納稅義務人自得先依自己之自由判斷進行所得歸類，且不待國稅局之事前核准，扣繳義務人亦同。故國稅局就扣繳義務人之申報，固然享有事後審查及作成更正、補稅、處罰等處分之權限，惟此與先一般性地禁止納稅義務人將所得歸類為某類所得，再對特定人予以例外核准申報乙節顯有不同。
B、國稅局曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以「核備」。
a.依據財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所中華民國94年4月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函（原證3：財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所中華民國94年4月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函影本）之記載：「有關貴院申請楊崇光醫師駐診拆帳乙案，准予核備，請查照。」等語，以及自「核備」起迄今，國稅局未再作成任何處分命該院負責人補稅或科處罰鍰等情可知，國稅局對於天晟醫院（按與天成醫院同一集團）與其所屬醫師間之契約性質為駐診拆帳乙節，已予肯認。
b.另由該函使用「核備」，而未採用「核准」用語可知，國稅局實已自認未享有對納稅義務人限制不得將其所得歸類為特定種類之權限，亦無從對納稅人之事前申請為「核准」，故該函之性質僅係「備查」。
C、89年度起至93年度為止，天成醫院與所屬醫師間之關係亦為駐診拆帳合約，國稅局如無正當理由，自不得為相歧異之認定天成醫院與天晟醫院為同一醫療集團，故其與其所屬醫師之關係，皆為駐診拆帳，由89年度起至93年度為止，均未有任何變更。國稅局既對於天晟醫院94年度與其所屬醫師間之法律關係認定為駐診拆帳，則基於平等原則，國稅局如無正當理由，自不得就相同事實為法律上歧異之評價。
綜上可知，天成醫院與所屬醫師間之法律關係為駐
診拆帳，天成醫院所屬醫師之所得性質為執行業務所得。且基於所得分類之立法目的在限制國家課稅權力，而非限制納稅義務人與扣繳義務人，故納稅義務人與扣繳義務人將所得歸類為執行業務所得，不需事前經國稅局之核准。
②國稅局逕以天成醫院給付予所屬醫師之拆帳收入為所
得計算扣繳金額，而未先自拆帳收入扣除執行業務費用，顯有違誤：
依據該年度執行業務者費用標準之規定，駐診拆帳
得按實際拆帳收入減除20﹪必要費用依據九十一年度執行業務者費用標準（原證4：九十一年度執行業務者費用標準）第一條第十一款第三目規定：「西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20﹪必要費用。」準此，西醫師與所屬醫院拆帳收入並非盡為所得，尚須扣除20 ﹪必要費用始為其所得。
原處分機關逕以拆帳收入減去醫師申報所得之差之
總額為原告「未依法扣繳」之所得，顯然違反執行業務者費用標準之規定，並有違反職權調查主義之嫌：
A、按拆帳收入需先依據該年度執行業務者費用標準規定減去20﹪必要費用始為所得，然原處分機關竟然逕以拆帳收入為實際所得，而以拆帳收入與申報所得之差之總額為原告「未依法扣繳之所得」，並作為認定罰鍰之基礎，顯與前述之執行業務者費用標準規定未合。
B、按依行政程序法第36條規定，行政機關應依據職權調查證據，且對於當事人有利及不利事項一律注意，是為「職權調查主義」。準此，被告未細辨天成醫院所屬醫師之所得性質非薪資所得在前，又未依據執行業務者費用所得者費用標準之規定扣除20﹪之費用，於行政程序法第36條所揭櫫之「職權調查主義」，顯有未洽。
⑵縱鈞院認為天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，但天
成醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢付款數額，故原查及訴願決定逕以其為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違：
①醫師自所屬醫院領得之給付，嗣後可能因為中央健保
局之核定，有可能被認定有溢給，乃至被追繳之可能按「因綜合所得稅係採收付實現原則，貴局核定特約醫事服務機構之醫療費用時，如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵或追繳為同一年度者，得於核定沖抵或追繳年度之應給付醫療費用總額中扣除，按給付淨額填發執行業務所得免扣繳憑單；涉有跨年度時，應由貴局出具沖抵或追繳溢給醫療費用收據證明（含詳註應沖抵或追繳溢給之暫付醫療費用年度、醫事機構名稱及沖抵或追繳醫療費用金額），交付納稅義務人據以向所轄稽徵機關申請追減更正其當年度執行業務所得。」財政部87年4月9日台財稅第000000000號函（原證5：財政部87年4月9日台財稅第000000000號函）著有明文。
②原處分逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認
定為所得數額，顯未考量健保局給付之醫療費數額僅為估列數，正確給付金額須另待因健保局嗣後追減更正方得確定經查，原處分未將中央健保局溢給之暫付款且嗣後遭中央健保局追繳之溢付款數額，自天成醫院給付予納稅義務人之給付總額中扣除，反逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為所得數額，逕為計算應扣繳數額之計算基礎，顯與實情有違，等於強使扣繳義務人自納稅義務人處扣繳與其稅捐負擔能力不相稱之稅捐，並有違反前述職權調查主義之嫌，謹請鈞院明察。
⒑收入與所得有別，且扣繳之對象為所得而非收入，故駐診
拆帳之執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎。
⑴扣繳之對象應為所得而非收入。
①依據所得稅法第88條之規定，扣繳之對象為「所得之淨額」。
所得與收入有別，且僅有收入減去成本、費用有餘
之「所得」始得成為稅捐客體。若僅以人民取得收入為要件，而未考慮其成本、費用之有無與多寡，即逕就「收入」予以課稅，將導致人民「投入生產之資本，尚未回收」，乃至於「表面有收入，實質上仍虧損」等情形仍須繳稅，長此下去，將使人民喪失營業基礎與生產工具，顯與憲法保障人民營業自由與財產權之意旨不符。故學者葛克昌教授亦稱：「依客觀營業保障淨所得原則，收入額必須減除成本及必要費用之餘額，始為所得額。」（參見原證9：葛克昌著，所得稅法與憲法節本影本，第89頁倒數第2行以下）。
按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務
人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款…一、…股利淨額；…盈餘淨額。二、…執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、…營利事業所得。四、…營利事業所得額。」所得稅法第88條著有明文，該條文亦已明文規定扣繳之對象均為「股利淨額」、「盈餘淨額」、「所得」等淨所得概念，而未以「收入」為扣繳對象。
②「各類所得扣繳率標準」性質為法規命令，且該標準
逕以執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十之規定，顯然違反憲法與所得稅法之規定，鈞院自應拒卻其適用。
按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不
受任何干涉。」，中華民國憲法第80條著有明文規定。又此所謂「法律」係指經立法院三讀程序，並經總統公布之形式意義之法律而言。形式法律以外之一切行政命令，包括法規命令，對法官皆不生拘束力，反之法官尚得在個案中就相關連之行政命令自行審查其合法性，倘認為系爭行政命令違法或違憲，尚得於個案中拒卻該違法或違憲命令之適用，此點復經大法官釋字第38號、第137號及第216號解釋所肯認。
經查，被告機關在本案中不顧所得稅法之明文規定
扣繳對象係「所得」而非「收入」，逕以扣繳義務人所屬醫院給付予醫師之「駐診拆帳收入」作為扣繳對象，其規範依據為「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款：「納稅人如為中華民國境內居住之個人，…，按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」次查，「各類所得扣繳率標準」之法源位階乃依據
所得稅法所授權制訂之法規命令，此觀諸其第一條規定及所得稅法各條授權條款規定可知。故「各類所得扣繳率標準」對於鈞院並無拘束力，鈞院自得審查其合法性或合憲性，以決定在個案中是否適用。
所得稅法第88條明文規定以「所得」作為扣繳對象
，惟「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款卻以未扣除「費用」前之「收入」，而非「所得」作為扣繳率計算基礎，顯然與憲法營業自由與財產權保障所引伸之「客觀營業保障淨所得原則」與所得稅法第88條規定相抵觸。依據憲法第172條及行政程序法第158條第一項規定，法令抵觸憲法、法律者應為無效。準此，鈞院自應拒卻「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款之適用。
至「扣繳義務人依本法第九十二條第一項規定填報
扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列」，所得稅法第八十五條之一第一項雖有規定，然由前述規定至多僅能推知「給付總額」係扣繳憑單規定格式欄位之一，惟並無法得出「扣繳金額係依據『給付總額』計算」之結論，併予敘明。
⑵被告未以扣除費用後之所得淨額為扣繳計算基礎，與「
執行業務者費用標準」顯有矛盾，並對扣繳義務人與納稅義務人造成不符比例原則之侵害：
①依據系爭各年度之「執行業務者費用標準」，駐診拆
帳之西醫師（按即納稅義務人）得就實際拆帳收入減除20﹪之必要費用，故駐診拆帳之西醫師得依據該標準申報其實際拆帳收入之80﹪為所得。
②所得稅法就部分所得之稽徵採取扣繳制度，其目的在
於充分掌握稅源。而扣繳規定不僅使得扣繳義務人必須承擔「無償有責」之行政助手工作，且使納稅義務人必須在稅額核定前，即需即時透過扣繳義務人繳納所得稅，可謂「負擔行政」之典型。
③依據憲法第23條所揭櫫之比例原則，縱認扣繳制度之
目的可資贊同，然而扣繳制度所採用之干預手段，包括行政立法與司法解釋，仍必須符合比例原則之要求。
④「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計
算基礎，對照駐診拆帳之西醫師申報時得以實際拆帳收入之80﹪為申報所得，顯然有溢扣之嫌，對於扣繳義務人與納稅義務人造成不必要之干預。且醫院若確實依據「給付額」為基礎計算扣繳，又將增加溢扣之可能，屆時扣繳義務人仍須將溢扣稅款退還予納稅義務人，再添一層不利益。
⑤準此，「執行業務者費用標準」與「各類所得扣繳率
標準」絕非毫無相關，兩者同應統合在一個互不矛盾的法秩序底下，然「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎與系爭各年度之「執行業務者費用標準」之規定意旨不僅互相矛盾，且以「給付額」為扣繳金額計算基礎尚有違反比例原則之嫌，是「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款應無可採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函所明釋。
⒉本件原告係天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該醫院91年間給付孔君等46人薪資合計28,053,590元，經北機組及被告查獲短扣稅款926,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,690元，被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及3倍罰鍰1,278,900元（749,609元×1＋176,460元×3，計至百元止）。
⒊原告主張關於同一行為經檢察官「緩起訴處分」並對原告
課予負擔後，目前法律並無明文規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰，又「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則，緩起訴處分負有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用，基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰，原處分（含復查決定）及訴願決定與「一事不二罰」原則有違，請判決撤銷等語。
⑴原告引用最臺灣高等法院97年度交抗字第674號、97
年度交抗字第1005號裁判及臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日法律座談會刑事類提案第36號之研討結果，主張同一事實如經作成緩起訴處分確定者，亦有行政罰法第26條「一事不二罰」原則之適用，不應再受行政處分之雙重處罰乙節，查前開2件裁判及刑事類提案研討結果並非判例，尚不得援引適用，又參照改制前行政法院44年度判字第48號判例意旨，行政罰與刑事罰之性質及目的不同，亦各有其構成要件，原可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，本件自不受前開裁判認定之事實及所持法律上見解所拘束，原告主張容有誤解，先予敘明。
⑵另就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
，經檢察官為緩起訴處分後，行政機關得否就該違反行政法上義務再處以行政罰疑義，依法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函說明二及法務部行政罰法諮詢小組第1次會議紀錄之結論：「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處理措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。（附件1）」。再依該諮詢小組第5次會議紀錄，其與會委員中多數採甲說（緩起訴處分確定視同不起訴處分確定）意見，其理由如下：
①緩起訴處分可說是一種便宜不起訴處分，檢察官為緩
起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。本法第26條之「依刑事法律」，應指依罪刑法定主義及刑事法律正當程序運作完成始足當之，就此而言，緩起訴處分應不是上開條文所指之「依刑事法律處罰」。
②案件經緩起訴處分，刑事處罰尚未啟動，並未經法院
判決有罪亦即未經刑事法律處罰，故自應比照不起訴處分效果，仍容由行政機關為行政罰。又如日後緩起訴處分遭撤銷，而啟動刑事處罰程序並受刑事處罰，則由裁罰機關撤銷原處分即可，並無一行為二罰之問題。
③檢察官為緩起訴處分時，並非均於處分中課予指示及
負擔，可能視個案情形而未附任何指示或負擔，於此情形，當事人並未受有所謂實質處罰。且法律解釋要明確，不宜就刑事訴訟法第253條之2第1項各款情形分別討論而割裂適用，蓋同為緩起訴，各款如有不同，如何面對質疑，亦有問題。
④檢察官為緩起訴處分後，也有可能被撤銷而再行起訴
，且原已繳納或支付之金額（或其他已履行負擔），依刑事訴訟法第253之3第2項規定不得請求返還或賠償，因此，如將緩起訴處分認為係實質之刑事處罰，而不得與行政罰之罰鍰併罰時，則於緩起訴處分被撤銷，且經起訴而判決有罪時，亦同樣產生一行為受有二次刑事處罰之問題。
⑤綜上所述，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，
宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。另依會議結論：……關於時間點的問題，發言之委員似均贊成不必等期滿才做行政罰，而是在緩起訴處分確定，即可進行行政處罰程序（附件2）。綜上，被告並未違反一事不二罰規定，原告主張顯屬誤解。
⑶又依法務部95年2月10日法律字第0950000533號函說明
三：「……一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之（附件3）。」據此，被告之行政處分無須俟緩起訴期間經過後再作為。
⒋原告係天成醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師
所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官予以緩起訴處分，有緩起訴處分書附卷可稽，依首揭函釋規定，緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，且本件原告91年度未依規定扣繳稅款926,069元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為係出於故意或過失，原處罰鍰1,278,900元並無違誤，請續予維持。
⒌天成醫院醫師與天成醫院之關係為駐診拆帳關係，天成醫
院醫師自天成醫院所受領之所得性質為「執行業務所得」，天成醫院辦理扣繳程序縱有瑕疪，但仍不影響應扣繳稅額乙節，查本件責令補繳之短扣稅款新臺幣926,069元原告已繳納並未提起行政救濟，業已確定在案；又本件原告於復查、訴願均未對醫師受領之所得性質提出異議，該主張應予不受理，合先敘明。次查天成醫院自89年至93年間幫助院內114名醫師漏報所得計63,702,751元，為原告所不爭，有臺灣桃園地方法院檢察官緩起訴處分書、原告調查筆錄及法務部調查局北部地區機動工作組扣案之薪資清冊、扣繳憑單、薪資轉帳明細及原告補報扣繳憑單申報書可稽，其主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實未合，又縱使系爭所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，而與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，其主張顯屬有誤。
⒍被告曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以核備，對天成
醫院與所屬醫師間之駐診拆帳關係不得為相歧異之認定乙節，查財政部89年5月15日台財稅第000000000號函附之研商西醫師在醫療機構駐診拆帳合約報備規定相關規定事宜會議紀錄，其會商結論要點：「二、西醫師在醫療機構駐診，約定駐診收入係與所駐診之醫療機構拆帳者，該醫療機構應於拆帳款項給付前，向院址或所址所在地稽徵機關申請報備，變更時亦同。」惟財政部90年12月27日台財稅第0000000000號函釋發布後，該項報備規定即停止適用（詳附件），是以，縱使天成醫院與所屬醫師間為駐診拆帳關係，系爭所得之性質為執行業務所得，僅在國稅局抽檢醫院之扣繳資料或查核所得者（醫師）個人之綜合所得稅時，須提示駐診拆帳合約書供核外，並無須向國稅局申請或報備，原告主張顯有誤解。
⒎被告逕以天成醫院給付所屬醫師之拆帳收入為所得計算扣
繳金額，而未先自拆帳收入扣除執行業務費用，顯有違誤乙節：
⑴查本件係為原告短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅
額，均與駐診拆帳之執行業務所得、費用及成本無關，且縱使本件系爭所得為給付所屬醫師之駐診拆帳收入，扣繳義務人辦理填報扣繳憑單時，依所得稅法施行細則第85條之1第1項規定，應按給付於所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。
⑵原告主張醫院與醫師之間係駐診拆帳，惟原告於復查、
訴願均未對此提出異議，本件應予不受理，合先敘明。另縱使系爭所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，其主張顯屬有誤。
⑶收入與所得有別，扣繳之對象為所得而非收入，故駐診
拆帳執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎乙節。查（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段所明定。次按「扣繳義務人依本法第92條第1項規定填報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列。」所得稅法施行細則第85條之1第1項規定。（二）扣繳義務人應按給付所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。又查本件係原告（天成醫院扣繳義務人）短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳之執行業務所得費用及成本無關。原告91年度短漏報執行業務及薪資所得扣繳憑單合計9,260,690元，短漏扣繳稅款926,069元，被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及3倍罰鍰1,278,900元（749,609×1＋176,460×3，計至百元止），並無違誤，請予維持。
⒏被告逕以天成醫院給付至醫師帳戶之所得總額認定為應扣
繳所得金額，未依財政部87年4月9日台財稅第000000000號函釋規定，扣除遭中央健康保險局嗣後追繳部分溢付款數額乙節，查前開財政部函釋規定係適用於醫師個人開業之醫療診所，而本件與中央健康保險局相對之醫事機構係為天成醫院，自不得援引比附。又中央健康保險局給付之醫療費用係屬醫院之收入，與醫院給付予醫師之所得無關；被告依收付實現原則，按調查局北機組查扣之薪資清冊、扣繳憑單及薪資轉帳明細核算天成醫院實際給付予所屬醫師所得，並核定該院漏報所屬醫師之所得金額及短扣繳稅款，且系爭短扣稅款亦經原告核認繳納在案，其主張顯屬誤解。
⒐原告主張原處分機關一方面主張緩起訴處分為「附條件之
不起訴」，另一方面卻又未待緩起訴確定後之該管司法機關之移送，逕行作成系爭罰鍰處分，顯然自相矛盾，且與行政罰法與行政程序法相關規定不符等語。查本件緩起訴處分書於95年7月25日判決，依刑事訴訟法第256條規定業已處分確定，且原告91年度未依規定扣繳稅款926,069元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為顯屬故意，被告依法務部95年2 月10日法律字第0950000533號函釋規定，於96年3月30日就原告違反行政法上義務部分裁處罰鍰1,278,900元（參見原處分案卷第339頁），並無違反行政罰法及行政程序法規定。
⒑緩起訴處分確定與不起訴確定不同，需俟緩起訴期間期滿
未經撤銷，始生相當於不處分確定之確定力，原告經桃園地檢署檢察官定2年緩起訴處分期間，在緩起訴期間期滿前，桃園地檢署檢察官未移送被告機關前，被告尚未取得事務管轄權，其所為罰鍰處分因違反行政程序法第111條第6款規定，應為無效乙節。查本件經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲短扣稅款926,069元，違章事證明確，原告並已就短扣繳稅款補繳在案，被告就違章事實依法裁處罰鍰1,278,900元，該處分並無違誤且屬有效之處分；又本件刑事判決至今仍為緩起訴處分而非有罪處分，被告所為之處分並未違反一事不二罰規定，仍屬有效處分，參照行政程序法第115條：「行政處分違反土地管轄之規定……有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷。」之規定，就本件原屬有效之裁罰處分，嗣後仍應就原告違章事實為相同之裁罰處分時，原處分無須撤銷，原告主張顯屬誤解。
⒒原告主張被告所引用行政程序法第115條之規定，係指案
件均繫屬於「行政機關」管轄為前提，與本件為行政罰與刑事罰之雙重處罰問題無涉乙節，查本件經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，原告並已就短扣繳稅款926,069元補繳確定在案，被告就原告之具體違章事實依法裁處罰鍰1,278,900元，該處分並無違誤，又縱使嗣後重新裁處仍就原告違章事實為相同之裁罰處分，故參照行政程序法第115條規定意旨，原處分即無須撤銷；且本件刑事部分至今仍為緩起訴處分而非有罪判決，倘若該緩起訴處分嗣遭撤銷，而啟動刑事處罰程序並受刑事處罰，屆時被告自應依職權或原告申請予以撤銷原罰鍰處分，併予敘明。
理 由
一、按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1、2項定有明文。可見得依違反行政法上義務規定裁處之前提者，依法律明文規定限於「經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定」者。而緩起訴須處分期滿未經撤銷者始生實質確定力，在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，業經下述最高法院94年台非字第215號判例釋明在案。而緩起訴之性質，依通說乃附條件之不起訴，是緩起訴必須等等到其所附之條件成就後，始生與不起訴相同之確定力，此時行政機關始得依行政罰法第26條第2項規定據以科罰；否則緩起訴期間，其條件既未成就前，性質上仍屬「不起訴處分未確定」之狀態，當事人是否不會再被起訴仍屬未明，如果被告於此期間不論緩起訴期間是否屆滿、是否確定，即予以科罰，即難免形成「一行為二罰」之結果，自與行政罰法第26條第2項規定之意旨有背。
二、次按「刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義，乃採行起訴猶豫制度，於同法增訂第253條之1，許由檢察官對於被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑以外之罪之案件，得參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認為適當者，予以緩起訴處分，期間為1年以上3年以下，以觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要，為介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度設計。其具體效力依同法第260條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1款或第2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，即學理上所稱之實質確定力。足見在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言。且依第260條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。本於同一法理，在緩起訴期間內，倘發現新事實或新證據，而認已不宜緩起訴，又無同法第253條之3第1項所列得撤銷緩起訴處分之事由者，自得就同一案件逕行起訴，原緩起訴處分並因此失其效力。復因與同法第二百六十條所定應受實質確定力拘束情形不同，當無所謂起訴程序違背規定之可言。」最高法院94年台非字第215號著有判例可資參照。足知在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，且依刑事訴訟法第260條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。
必須於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同法同條第1款或第2款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，始生實質之確定力。被告依法務部95年2月9日法律字第0940049063號函函意旨主張本件處分無須俟緩起訴期間經過後再作為等語。
惟查該函說明固載：「．．．一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分『確定者』，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之。」（見本院卷，被告所提附件3）。然查，該函示並非法規，且該函示說明於前段亦明載「緩起訴處分確定者」，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰；至於其後段「非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之」，因未與上開法律規定與判例意旨之說明相符，亦不能拘束本院。況被告於言詞辯論中亦陳明：「．．．緩起訴如確定，被告處分就成立。如原告被判刑，我們自會撤銷處分。」被告據以主張難謂可採。
三、查原告為天成醫院負責人，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官，以其於90年至94年度之各該年1月間，在楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得為由，認違反稅捐稽徵法第42條第1項規定，而於「95年7月13日」以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分在案。嗣經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查，仍經同地檢署檢察官以95年度偵續字第211號再以緩起訴處分在案，該案檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等，分別有原告所提附件8（95年度偵字第6406號）之文件、原證7台灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵續字第211號緩起訴處分書影本等附卷足稽。又，被告96年3月30日系爭處分係以本件緩起訴為據所為之行政罰，亦據被告在本院準備程序中陳明記明在筆錄足按。是被告系爭處分所認定之違章行為，與原告遭臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年7 月13日95年度偵字第6406 號 緩起訴處分書所偵辦之原告之違法行為，俱為同一行為，即洵堪認定。
四、次查系爭處分係於96年3月30日作成（有該罰鍰處分附本院卷第21頁足考），已如上述，再對照上開原告所提附件8之文件，顯現系爭處分之作成係於原告第1次緩起訴處分書作成（95年7月13日）之後，更見被告未於原告緩起訴處分確定後再作成系爭罰鍰處分之事實甚為明確，而有違反行政罰法第26條第2項之規定灼然。況且，上開臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211號為緩起訴處分，嗣經依職權送再議後，亦遭台灣高等法院檢察署於97年8月間再次以函告通知原告發回續查，復有原告所提原證11之通知文件附卷可參。益見系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實現仍處於緩起訴處分發回續行偵查之懸而未決之未確定狀態甚明。被告系爭處分於96年3月30日即作成科罰處分與法自有未合。
五、綜上，本件行政罰鍰依行政罰法第26條第2項規定，本應等待緩起訴處分確定後，始得據以處罰，然系爭處分據以處罰之原告緩起訴處分尚未確定，本不得立即處罰，被告卻置上開法律明文規定於不顧，竟援引尚有爭議之法務部95年2 月
9 日法律字第0940049063號函意旨作為進行本件處罰程序之依據，容有未洽，復查及訴願決定未予究明，仍予以維持，均有未合。復經原告爭執，自應由本院將此違誤予以撤銷，發回原處分機關俟原告緩起訴處分發回續行偵查之後續如何再為適法處分，以符法制。另原告主張緩起訴處分等同刑罰處分，確定後被告即不得再予科罰等語，核屬法律見解之爭執，其前提仍須俟緩起訴處分確定後再予以討論始有實益，就本件而言，原告緩起訴處分既未確定，自尚無討論實益；又本件系爭處分之作成既有上述之違失，則兩造有關實體之主張與陳述即毋庸審理，均附此敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 14 日
書記官 陳 清 容