臺北高等行政法院判決
97年度訴字第586號原 告 甲○○訴訟代理人 高文宏( 會計師)
周泰維律師傅馨儀律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年1月4 日台財訴字第09600481340 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定及系爭裁罰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係天成醫院負責人，該醫院90年間給付孔憲鍇等37人薪資合計新臺幣（下同）35,657,409元，短扣稅款1,282,560元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，審理違章成立，被告乃限期責令原告補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並作成96年3 月30日96年度財所得字第H380415Z0000000000000000號處分書
(下稱系爭裁罰處分) 按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰合計1,359,900 元（1,243,88
5 元×1 ＋38,675元×3 ，計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，主張基於「一事不二罰」原則，其既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課行政罰鍰，請准予撤銷罰鍰云云，經被告審查後，以原告90年度短扣稅款1,282,560 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元為其所不爭，有逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資所得扣繳稅額繳款書等資料影本可稽，違章事證明確，雖因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之，原處罰鍰1,359,900 元並無違誤為由，作成96年9 月21日北區國稅法二字第0960026358號復查決定( 下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(復查決定及系爭裁罰處分)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈天成醫院所屬醫師與天成醫院間為駐診拆帳關係，而非僱
傭關係，故天成醫院所屬醫師所得為執行業務所得。是天成醫院辦理扣繳程序縱有瑕疵，但仍不影響應扣繳稅額，原查及訴願決定以天成醫院短漏扣繳，實有誤解。被告以「受處分人為天成醫院負責人…對於該單位於89年1 月至12月間給付納稅義務人之薪資所得計12,825,597元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅額1,282,560 元」云云，認定天成醫院短漏扣繳之所得性質皆為「薪資所得」，惟查：
⑴天成醫院醫師與天成醫院之關係為「駐診拆帳」，亦即
天成醫院醫師自天成醫院所受領之所得性質實為「執行業務所得」①西醫師自所屬醫院受領所得之性質應視兩者間契約關
係而定，依財政部90年12月27日台財稅字第90045714
6 號函釋，西醫師自醫院所獲得所得之性質為何，依據前開函釋之見解，須視其有無與醫院間具有僱傭關係而定：若是，則為「薪資所得」；若否，即為「執行業務所得」。
②天成醫院所屬醫師之所得為執行業務所得
甲、納稅人申報所得歸類不待國稅局事先核准，國稅局僅事後保留更正之權利，納稅義務人申報所得時，固然必須自行將所得歸類，惟所得分類規定之限制對象既非納稅義務人，故納稅義務人自得先依自己之自由判斷進行所得歸類，且不待國稅局之事前核准，扣繳義務人亦同。故國稅局就扣繳義務人之申報，固然享有事後審查及作成更正、補稅、處罰等處分之權限，惟此與先一般性地禁止納稅義務人將所得歸類為某類所得，再對特定人予以例外核准申報乙節顯有不同。
乙、國稅局曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以「核備」，依據財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函記載：「有關貴院申請楊崇光醫師駐診拆帳乙案，准予核備，請查照。」等語，以及自「核備」起迄今，國稅局未再作成任何處分命該院負責人補稅或科處罰鍰等情可知，國稅局對於天晟醫院（按與天成醫院同一集團）與其所屬醫師間之契約性質為駐診拆帳乙節，已予肯認。另由該函使用「核備」，而未採用「核准」用語可知，國稅局實已自認未享有對納稅義務人限制不得將其所得歸類為特定種類之權限，亦無從對納稅人之事前申請為「核准」，故該函之性質僅係「備查」。
丙、89年度起至93年度為止，天成醫院與所屬醫師間之關係亦為駐診拆帳合約，國稅局如無正當理由，自不得為相歧異之認定天成醫院與天晟醫院為同一醫療集團，故其與其所屬醫師之關係，皆為駐診拆帳，由89年度起至93年度為止，均未有任何變更。國稅局既對於天成醫院94年度與其所屬醫師間之法律關係認定為駐診拆帳，則基於平等原則，國稅局如無正當理由，自不得就相同事實為法律上歧異之評價。
③綜上可知，天成醫院與所屬醫師間之法律關係為駐診
拆帳，天成醫院所屬醫師之所得性質為執行業務所得。且基於所得分類之立法目的在限制國家課稅權力，而非限制納稅義務人與扣繳義務人，故納稅義務人與扣繳義務人將所得歸類為執行業務所得，不需事前經國稅局之核准。
⑵被告逕以天成醫院給付予所屬醫師之拆帳收入為所得計
算扣繳金額，而未先自拆帳收入扣除執行業務費用，顯有違誤。依據該年度執行業務者費用標準之規定，駐診拆帳得按實際拆帳收入減除20﹪必要費用。依據90年度執行業務者費用標準第1 條第11款第3 目規定：「西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20﹪必要費用。」西醫師與所屬醫院拆帳收入並非盡為所得，尚須扣除20﹪必要費用始為其所得。被告逕以拆帳收入減去醫師申報所得之差之總額為原告「未依法扣繳」之所得，顯然違反執行業務者費用標準之規定，並有違反職權調查主義之嫌。
⒉縱鈞院認為天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，但天成
醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢付款數額，故原查及訴願決定逕以其為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違。醫師自所屬醫院領得之給付，嗣後可能因為中央健保局核定，有可能被認定有溢給，乃至被追繳之可能。可參照財政部87年4 月
9 日台財稅第000000000號函釋意旨。被告逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為所得數額，顯未考量健保局給付之醫療費數額僅為估列數，正確給付金額須另待因健保局嗣後追減更正方得確定。
⒊原處分及訴願決定之認事用法均有違誤，茲詳敘理由如下：
⑴關於同一行為經檢察官「緩起訴處分」並對原告課予負
擔後，目前法律並無明文規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰。
⑵「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則，緩
起訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用。行政罰法第26條訂有明文，前揭法律已明白規定同一行為同時違反刑事法律及違反行政法上義務規定，優先以刑事法律處罰，此時即不得針對同一行為處以同種類之行政罰。依稅捐稽徵法第41條及第42條規定之處罰內容觀之，皆為有期徒刑或罰金等刑事處罰，故上述二規定為納稅義務人、扣繳義務人或代徵人之刑事法律規定，應無疑義。另依刑事訴訟法第253條之1 至第253 條之3 規定，檢察官對於非重罪之案件，得要求刑事被告於一定期間內遵守或履行處分事項後（例如：捐錢予公益團體或提供義務勞務等事項），予以不起訴之處分。因此，雖緩起訴處分可以說是「暫緩起訴之處分」或是一種「附條件的便宜不起訴處分」惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享受不起訴之利益。實務上，針對行為人因酒醉駕車遭處緩起訴處分，其後仍受交通監理機關處以罰鍰（行政罰），多數法院判決仍認為有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處以罰鍰之行政罰，此有台灣高等法院95年度交抗字第863 號及96年度交抗字第70號裁定，足供參照。承上，對於受緩起訴處分的扣繳義務人而言，扣繳義務人如接受刑的處罰，與單純受不起訴處分之扣繳義務人，未曾受刑事處罰，迥然不同。據此，對於受緩起訴處分之扣繳義務人即應有行政罰法第26條第
2 項之適用，故依法自不得對受緩起訴處分之扣繳義務人再課處罰鍰，否則即與一行為不二罰原則有違。
⑶基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察
官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰：原告為楊梅天成醫院負責人，因遭臺灣桃園地方法院檢察署認定於90年至94年度各該年之1 月間，於楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得，違反稅捐稽徵法第42條第1項規定，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於95年7 月13日以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分，檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2 個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等。後雖經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續查，仍蒙桃園地檢署檢察官以95年度偵續字第211號緩起訴處分書作成緩起訴處分在案。依行政罰法第26條規定及「一事不二罰」之憲法原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰，原處分既與「一事不二罰」原則有違，依法即應予以撤銷。
⑷退萬步言，縱原告須被課處罰鍰（非自認），亦應有行政罰法第18條之適用。
⒋再退萬步言之，即使鈞院認為緩起訴處分確定後，被告仍
得就同一事件再科處罰鍰，惟系爭罰鍰處分仍違反事務管轄規定而無效即使鈞院認為「緩起訴處分」性質為「附條件之不起訴」，於緩起訴處分確定後，仍得再行科處罰鍰之見解可採，然：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」行政罰法第32條第1 項著有明文，故類似系爭事件而發生該管司法機關與行政機關之管轄權積極衝突時，基於一事不二罰原則與行政罰法第二十六條所揭櫫之「刑罰優先於行政罰」之競合原則，應以該管司法機關優先取得事務管轄權。
⑵依行政罰法第27條第1 項至第3 項亦著有明文。故即使
鈞院以緩起訴性質為「附條件之不起訴」之見解可採，依據前開法條之意旨，該管行政機關仍須待緩起訴確定後，始得依據該管司法機關之職權移送取得事務管轄權。
⑶依行政程序法第111 條第6 款規定，該管司法機關為前
述職權移送前，同一事件仍為該管司法機關之事務管轄權限範圍內，行政機關之管轄權尚未發生。被告一方面主張緩起訴處分為「附條件之不起訴」，另一方面卻又未待緩起訴確定後之該管司法機關之移送，逕行作成系爭罰鍰處分，顯然自相矛盾，且與行政罰法與行政程序法相關規定不符。準此，系爭處分應歸於「無效」。⑷緩起訴處分確定與不起訴確定不同，需嗣緩起訴期間期滿未經撤銷，始生相當於不處分確定之確定力。
①首按「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑三年以
上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定一年以上三年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分確定之日起算。」刑事訴訟法第25
6 條之1 第1 項著有明文，是緩起訴處分確定後，緩起訴期間始開始進行。
②次按「被告於緩起訴期間內，有左列情形之一者，檢
察官得依職權或依告訴人之聲請撤銷原處分，繼續偵查或起訴：…」，刑事訴訟法第253 條之3 第1 項著有明文，故在「緩起訴期間」內若緩起訴處分經檢察官撤銷，被處分人仍可能再受刑事訴追，可知僅緩起訴確定並不能終局確認被處分人是否未受刑事訴追。
③復按「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案再行起訴：
…」刑事訴訟法第260 條著有明文，益可證明緩起訴處分尚須待期間經過始生如不起訴處分一般之確定力，進而始能確定被處分人未受刑事訴追，而無「一事不二罰」原則之適用，進而該管司法機關（按即檢察署）始有依據行政罰法第32條第2 項移送原移送行政機關之必要。
④按「『緩起訴實質確定』時，被告才能終局地確定免
於受刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰…亦即在緩起訴期間內，該緩起訴處分如經撤銷，被告尚有受刑事訴追、處罰之可能，此時原處分機關若依法為行政裁決，無異將使受處分人有同時遭受行政處罰及刑事訴追之危險，顯與行政罰法第26條規定之立法意旨相違背。」台灣高等法院96交抗字第70號裁定著有明文，足證原告之見解已為司法實務所接受。
⑸原告經桃園地檢署檢察官定兩年緩起訴處分期間，在緩
起訴期間期間期滿前，桃園地檢署檢察官未移送被告機關前，被告機關尚未取得事務管轄權，其所為罰鍰處分因違反行政程序法第111 條第6 款規定，應為無效。
①經查，原告同一事件經桃園地檢署檢察官以95年度偵
續字第211 號緩起訴處分書處以緩起訴，並依法定兩年緩起訴期間，該緩起訴處分書並經該管檢察官職權送請再議中。
②系爭緩起訴處分既然尚在再議中，自無從生如不起訴
確定之效力。桃園地檢署需嗣緩起訴處分確定後，且兩年「緩起訴期間屆滿未經撤銷」後，始負有依據行政罰法第32條第2 項規定移送原處分機關之義務，從而被告屆時方能依法取得事務管轄權。
③被告於未依法取得事務管轄權前，本不得為罰鍰處分
，故本案扣繳罰鍰處分實違反行政程序法第111 條第
6 款規定，應為無效。⒌原告於事實審言詞辯論終結之前，在未變更系爭訴訟標的
之前提下，當事人非不能提出於復查、訴願程序中所未曾主張之爭點。
⑴行政訴訟之證據調查採職權探知主義
按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第133 條著有明文。準此，行政訴訟之證據調查採職權探知主義，與民事訴訟法採取辯論主義不同，故法院調查證據本不受當事人聲明所拘束，亦不因當事人未聲明調查而解除其為澄清事實之調查義務，更不因當事人先前程序未聲明調查，而得以賦予當事人失權效果。
⑵於「總額主義」主義下，本案原告非不得提出復查或訴
願階段未曾提出之爭點，查本件係「為罰鍰處分所提起之撤銷訴訟」，而非「為課稅處分所提起之撤銷訴訟」，故本案自始與爭點主義與總額主義之爭無涉，更無從依爭點主義而否定當事人追補理由之權利。準此，原告於言詞辯論意旨狀中所提出之壹、貳、等理由，縱未曾於復查或訴願程序提出，鈞院仍須予以審酌。
⑶收入與所得有別，且扣繳之對象為所得而非收入，故駐
診拆帳之執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎。
①依據所得稅法第88條之規定，扣繳之對象為「所得之
淨額」被告在本案中不顧所得稅法之明文規定扣繳對象係「所得」而非「收入」，逕以扣繳義務人所屬醫院給付予醫師之「駐診拆帳收入」作為扣繳對象，其規範依據為「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款：「納稅人如為中華民國境內居住之個人，…，按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」惟「各類所得扣繳率標準」之法源位階乃依據所得稅法所授權制訂之法規命令，此觀諸其第一條規定及所得稅法各條授權條款規定可知。故「各類所得扣繳率標準」對於鈞院並無拘束力，鈞院自得審查其合法性或合憲性，拒卻「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款之適用。
②被告未以扣除費用後之所得淨額為扣繳計算基礎，與
「執行業務者費用標準」顯有矛盾，並對扣繳義務人與納稅義務人造成不符比例原則之侵害。「執行業務者費用標準」與「各類所得扣繳率標準」絕非毫無相關，兩者同應統合在一個互不矛盾的法秩序底下，然「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎與系爭各年度之「執行業務者費用標準」之規定意旨不僅互相矛盾，且以「給付額」為扣繳金額計算基礎尚有違反比例原則之嫌，是「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款應無可採。
⒍綜上所述，基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事
實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰。原處分（含復查決定）及訴願決定與「一事不二罰」原則有違，為此，懇請鈞院依法賜判決如訴之聲明，以維稅政，並維權益，毋任感禱。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1 款所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440號函所明釋。
⒉本件原告係天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該醫院90年間給付孔君等37人薪資合計35,657,409元，經調查局北機組及被告查獲短扣稅款1,282,56
0 元及短報扣繳憑單給付總額12,825,597元，被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,359,900 元（1,243,885 元×1 ＋38,657元×3 ，計至百元止）。
⒊本件責令補繳之短扣稅款1,282,560 元原告已繳納並未提
起行政救濟，業已確定在案；又本件原告於復查、訴願均未對醫師受領之所得性質提出異議，該主張應予不受理，合先敘明。次查天成醫院自89年至93年間幫助院內114 名醫師漏報所得計63,702,751元，為原告所不爭，有臺灣桃園地方法院檢察官緩起訴處分書、原告調查筆錄及北機組扣案之薪資清冊、扣繳憑單、薪資轉帳明細及原告補報扣繳憑單申報書可稽，其主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實未合，又縱使系爭所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，而與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，其主張顯屬有誤。
⒋財政部89年5 月15日台財稅第000000000 號函附之研商西
醫師在醫療機構駐診拆帳合約報備規定相關規定事宜會議紀錄，其會商結論要點：「二、西醫師在醫療機構駐診，約定駐診收入係與所駐診之醫療機構拆帳者，該醫療機構應於拆帳款項給付前，向院址或所址所在地稽徵機關申請報備，變更時亦同。」惟財政部90年12月27日台財稅第0000000000號函釋發布後，該項報備規定即停止適用，是以，縱使天成醫院與所屬醫師間為駐診拆帳關係，系爭所得之性質為執行業務所得，僅在國稅局抽檢醫院之扣繳資料或查核所得者（醫師）個人之綜合所得稅時，須提示駐診拆帳合約書供核外，並無須向國稅局申請或報備。
⒌按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段所明定。次按「扣繳義務人依本法第92條第1 項規定填報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列。」所得稅法施行細則第85條之1 第1 項規定。扣繳義務人應按給付所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。又查本件係原告（天成醫院扣繳義務人）短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳之執行業務所得費用及成本無關。原告90年度短漏報執行業務及薪資所得扣繳憑單合計12,825,597元，短漏扣繳稅款1,282,560 元，被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,359,900 元（1,243,885 ×1 ＋38,675×3 ，計至百元止），並無違誤，請予維持。
⒍本件係為原告短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，
均與駐診拆帳之執行業務所得、費用及成本無關，且縱使本件系爭所得為給付所屬醫師之駐診拆帳收入，扣繳義務人辦理填報扣繳憑單時，依所得稅法施行細則第85條之1第1 項規定，應按給付於所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。
⒎財政部87年4 月9 日台財稅第000000000 號函釋係適用於
醫師個人開業之醫療診所，而本件與中央健康保險局相對之醫事機構係為天成醫院，自不得援引比附。又中央健康保險局給付之醫療費用係屬醫院之收入，與醫院給付予醫師之所得無關；被告依收付實現原則，按調查局北機組查扣之薪資清冊、扣繳憑單及薪資轉帳明細核算天成醫院實際給付予所屬醫師所得，並核定該院漏報所屬醫師之所得金額及短扣繳稅款，且系爭短扣稅款亦經原告核認繳納在案，其主張顯屬誤解。
⒏本件緩起訴處分書於95年7 月25日作成，依刑事訴訟法第
256 條規定業已處分確定，且原告90年度未依規定扣繳稅款1,282,560 元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為顯屬故意，被告依法務部95年2 月10日法律字第0950000533號函釋規定，於96年3 月30日就原告違反行政法上義務部分裁處罰鍰1,359,900 元，並無違反行政罰法及行政程序法規定。
⒐本件經調查局北機組及被告查獲短扣稅款1,282,560 元，
違章事證明確，原告並已就短扣繳稅款補繳在案，被告就違章事實依法裁處罰鍰1,359,900 元，該處分並無違誤且屬有效之處分；又本件刑事判決至今仍為緩起訴處分而非有罪處分，被告所為之處分並未違反一事不二罰規定，仍屬有效處分，參照行政程序法第115 條：「行政處分違反土地管轄之規定……有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷。」之規定，就本件原屬有效之裁罰處分，嗣後仍應就原告違章事實為相同之裁罰處分時，原處分無須撤銷，原告主張顯屬誤解。
⒑原告係天成醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師
所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官予以緩起訴處分，有緩起訴處分書附卷可稽，依首揭函釋規定，緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，且本件原告90年度未依規定扣繳稅款1,282,560 元，違反所得稅法扣繳及申報義務之行為係出於故意或過失，原處罰鍰1,359,900 元並無違誤，請續予維持。
⒒綜上論述，原處分及系爭裁罰處分、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張: 天成醫院所屬醫師與天成醫院間為駐診拆帳關係，而非僱傭關係，故天成醫院所屬醫師所得為執行業務所得。天成醫院辦理扣繳程序縱有瑕疵，但仍不影響應扣繳稅額，被告以天成醫院短漏扣繳，實有誤解。縱認天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，但天成醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢付款數額，故被告逕以其為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違。基於「一事不二罰」原則，原告既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課處行政罰鍰。況臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號案件緩起訴處分尚未確定，系爭處分有欠缺事務管轄權之瑕疵。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 本件責令補繳之短扣稅款1,282,560 元原告已繳納並未提起行政救濟，業已確定在案。天成醫院自89年至93年間幫助院內114 名醫師漏報所得計63,702,751元，業經臺灣桃園地方法院檢察官緩起訴處分在案，並有原告調查筆錄及北機組扣案之薪資清冊、扣繳憑單、薪資轉帳明細及原告補報扣繳憑單申報書可稽，其主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實未合，又縱使系爭所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，而與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，其主張尚非可採。原告（天成醫院扣繳義務人）短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳之執行業務所得費用及成本無關。原告90年度短漏報執行業務及薪資所得扣繳憑單合計12,825,597元，短漏扣繳稅款1,282,560 元，被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,359,
900 元（1,243,885 ×1 ＋38,675×3 ，計至百元止），並無違誤。本件緩起訴處分書於95年7 月25日作成，依刑事訴訟法第256 條規定業已處分確定，被告依法務部95年2 月10日法律字第0950000533號函釋規定，於96年3 月30日就原告違反行政法上義務部分裁處罰鍰1,359,900 元，並無違反行政罰法及行政程序法規定。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，有原處分書、被告96年3 月30日96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書、天成醫院各年度逾期申報明細、天成醫院90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告訴願案件原處分重新審查表( 稅捐處分復查決定案件)、 被告90年度綜合所得扣繳稅款罰鍰事件復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告違章案件罰鍰繳款書、被告所屬楊梅稽徵所復查案件初審紀錄表、被告復查案件移案清單、被告所屬楊梅稽徵所95年12月
5 日北區國稅楊梅二字第0950004109號書函、天成醫院91年度醫師漏報所得明細表、天成醫院95年10月4 日逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、原告95年10月4 日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告95年12月14日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告95年8 月17日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告95年10月25日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告所屬楊梅稽徵所90年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、原告89年～93年度繳款書扣繳稅額、申報所得、申報扣繳稅額、溢繳扣繳稅額明細表、原告89年度各類所得扣繳稅額繳款書、原告89年度薪資所得扣繳稅額繳款書、原告90年度薪資所得扣繳稅額繳款書、原告90年度各類所得扣繳稅額繳款書、原告91年度薪資所得扣繳稅額繳款書、原告92年度薪資所得扣繳稅額繳款書、原告93年度薪資所得扣繳稅額繳款書、財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函、法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函、被告所屬楊梅稽徵所95年10月11日北區國稅楊梅二字第0950003255號函、被告所屬楊梅稽徵所95年10月13日北區國稅楊梅二字第0950003727號函、被告所屬楊梅稽徵所95年10月13日北區國稅楊梅二字第0950003725號函、被告所屬楊梅稽徵所95年12月19日北區國稅楊梅二字第0950004118號函、天成醫院95年12月19日天成財字第95121901號說明函、被告所屬楊梅稽徵所95年12月20日北區國稅楊梅二字第0951012947號書函、被告95年12月15日北區國稅審三字第0950004664號函、被告審查三科查獲違章案件簽報單、調查局北機組92年11月10日與魏申華之調查筆錄、調查局北機組94年12月29日與甲○○之調查筆錄、天成醫院專任醫師93年12月薪資上稅方式、天成醫院89年1 月份醫師薪資統計、天成醫院陳明仁醫師89年1 月班表、天成醫院89年度～93年度漏報醫師所得相關明細表、調查局北機組94年9 月8 日與張金統之調查筆錄、調查局北機組94年12月29日與張金統之調查筆錄、天成醫院93年1-5 月付款明細、天成醫院補扣8 月急診班、93年1-2 月發票、93年4-6 月發票、92年9 月-12 月發票、93年6 月發票、93年3-4 月發票、93年9-10月發票、93年3-5月發票、調查局北機組94年9 月8 日與張秀琴之調查筆錄、調查局北機組94年12月29日與張秀琴之調查筆錄、天成醫療事業體系、天成醫院財務部會計張秀琴之工作說明書、調查局北機組94年12月30日與林文瑞之調查筆錄、天成醫院醫師楊崇光92年9 月PPF 計算表、天成醫院林文瑞92年1 月PPF計算表、天成醫院醫師林文瑞、林瑜崇、彭子宏89年-93 年漏報所得明細表、天成醫院醫師林文瑞92年1 月PPF 計算表、天成醫院醫師林文瑞91年-93 年所得統計、天成醫院員工林文瑞91年-93 年所得申報明細表、調查局北機組94年12月30日與林瑜崇之調查筆錄、天成醫院醫師林瑜崇92年1 月PP
F 計算表、天成醫院醫師林瑜崇89年-93 年所得統計、天成醫院員工林瑜崇89年-93 年所得申報明細表、調查局北機組94年12月30日與彭子宏之調查筆錄、天成醫院醫師彭子宏92年1 月之PPF 計算表、天成醫院醫師彭子宏89年-93 年所得統計、天成醫院員工彭子宏89年-93 年所得申報明細表、調查局北機組94年12月30日與林家安之調查筆錄、天成醫院林家安93年1-5 月付款明細、天成醫院醫師林家安92年1 月PP
F 計算表、天成醫院醫師林家安91年-93 年所得統計、天成醫院員工林家安89年-93 年所得申報明細表、被告所屬中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵續字第211 號緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署函告通知發回續查通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1 、2 項定有明文。可知，得依違反行政法上義務規定裁處之前提者，依法律明文規定限於「經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定」者。而緩起訴須處分期滿未經撤銷者始生實質確定力，在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，有最高法院94年台非字第215 號判例意旨可資參照。而緩起訴之性質，依通說乃附條件之不起訴，是緩起訴必須等等到其所附之條件成就後，始生與不起訴相同之確定力，此時行政機關始得依行政罰法第26條第2項規定據以科罰；否則緩起訴期間，其條件既未成就前，性質上仍屬「不起訴處分未確定」之狀態，當事人是否不會再被起訴仍屬未明，如果被告於此期間不論緩起訴期間是否屆滿、是否確定，即予以科罰，即難免形成「一行為二罰」之結果，自與行政罰法第26條第2 項規定之意旨有背。
五、次按「刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義，乃採行起訴猶豫制度，於同法增訂第253 條之1 ，許由檢察官對於被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪之案件，得參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認為適當者，予以緩起訴處分，期間為1 年以上3 年以下，以觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必要，為介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度設計。其具體效力依同法第260 條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1 款或第2 款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，即學理上所稱之實質確定力。足見在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言。且依第260 條第1款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。
本於同一法理，在緩起訴期間內，倘發現新事實或新證據，而認已不宜緩起訴，又無同法第253 條之3 第1 項所列得撤銷緩起訴處分之事由者，自得就同一案件逕行起訴，原緩起訴處分並因此失其效力。復因與同法第二百六十條所定應受實質確定力拘束情形不同，當無所謂起訴程序違背規定之可言。」最高法院94年台非字第215 號著有判例可資參照。足見，在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言，且依刑事訴訟法第260 條第1 款規定，於不起訴處分確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，仍得以發現新事實或新證據為由，對於同一案件再行起訴。必須於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同法同條第1 款或第2 款情形之一，不得對於同一案件再行起訴，始生實質之確定力。被告依法務部95年2 月9 日法律字第0940049063號函函意旨主張本件處分無須俟緩起訴期間經過後再作為等語。惟查該函說明固載：「．．．一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分『確定者』，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之。」（見本院卷）。然查，該函釋並非法規，且該函釋說明於前段亦明載「緩起訴處分確定者」行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰；至於其後段「非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之」因未與上開法律規定與判例意旨之說明相符，亦不能拘束本院。況被告於準備程序中亦陳明：「本件確實到目前還沒有偵查結果，還是要等刑事案件的結果。」被告據以主張難謂可採。
六、查原告為天成醫院負責人，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官，以其於90年至94年度之各該年1 月間，在楊梅天成醫院業務上作成之89年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報受僱醫師薪資及執行業務所得為由，認違反稅捐稽徵法第42條第
1 項規定，而於95年7 月13日以95年度偵字第6406號案件為緩起訴處分在案( 見原處分卷第311-315 頁) 。嗣經再議程序，遭台灣高等法院檢察署檢察長命令發回續行偵查，仍經同地檢署檢察官於97年6 月20日以95年度偵續字第211 號再以緩起訴處分在案( 見本院卷第80-85 頁) ，該案檢察官並命原告向公益團體即財團法人犯罪人保護協會桃園分會於2個月內支付50萬元，同時須安排相關義診活動等，分別有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號、95年度偵續字第211 號緩起訴處分書影本等件，附卷足稽。又原處分係以本件緩起訴為據所為之行政罰，為被告在本院準備程序中所陳明。是被告本件所認定之違章行為，與原告遭臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號及95年度偵續字第211 號所偵辦之原告之違法行為，俱為同一行為，即洵堪認定。
七、次查，系爭罰鍰處分係於96年3 月30日作成( 見本院卷第21頁) ，係在臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號第1 次緩起訴處分書作成（95年7 月13日）之後，更見被告未於原告緩起訴處分確定後即作成系爭罰鍰處分之事實，而有違反行政罰法第26條第2 項之規定至明。況且，上開臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211 號緩起訴處分，嗣經依職權送再議後，亦遭台灣高等法院檢察署於97年8月間再次以函告通知原告發回續查，復有該通知函附卷可參
(見本院卷第139-140 頁) 。益見系爭罰鍰處分所據以處罰之同一行為事實現仍處於緩起訴處分發回續行偵查之懸而未決之未確定狀態甚明，被告於96年3 月30日即作成科罰處分，於法自有未合。
八、綜上，本件行政罰鍰依行政罰法第26條第2 項規定，本應等待緩起訴處分確定後，始得據以處罰，然系爭罰鍰處分據以處罰之原告緩起訴處分尚未確定，本不得立即處罰，被告卻置上開法律明文規定於不顧，援引尚有爭議之法務部95年2月9 日法律字第0940049063號函意旨作為進行本件處罰程序之依據，容有未洽，復查及訴願決定未予究明，仍予以維持，均有未合。復經原告爭執，自應由本院將此違誤予以撤銷，發回原處分機關俟原告緩起訴處分發回續行偵查之後續如何再為適法處分，以符法制。另原告主張緩起訴處分等同刑罰處分，確定後被告即不得再予科罰等語，核屬法律見解之爭執，其前提仍須俟緩起訴處分確定後再予以討論始有實益，就本件而言，原告緩起訴處分既未確定，自尚無討論實益。
九、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 劉道文