臺北高等行政法院判決
97年度訴字第581號原 告 甲○○被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國
97 年1月4 日府訴字第0960111513號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺灣宜蘭地方法院民事執行處（下稱宜蘭地方法院民事執行處）於民國（下同）90年10月間以90年10月27日宜院雅民執庚字第62259 號函請被告就該院89年度執字第2671號拍賣抵押物強制執行事件，債務人高培鈞所有座落本縣○○鄉○○段○○○ ○號土地經張秀明拍定，如認應課徵土地增值稅，請開列數額，以憑優先扣繳。嗣被告以90年11月
9 日90宜稅土字第42427 號函復臺灣宜蘭地方法院，系爭土地應課徵土地增值稅新臺幣（下同）30萬9,099 元整。台灣宜蘭地方法院民事執行處92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函就前開強制執行事件實行分配，債權人或債務人如就各債權人之債權或金額有不同意，得聲明異議，惟在該拍賣案件之分配期日前，未有何人向法院聲明異議。嗣後，原告於96年7 月20日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請就上開高培鈞之土地，依土地稅法第39條之2 第4項規定，課徵土地增值稅，並迅予更正其差額，嗣被告以96年7 月27日宜稅土字第0000000000號函否准原告之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依本判決就高培鈞原所有被拍賣土地座落宜蘭縣○
○鄉○○段○○○ ○號1 筆，作成符合土地稅法第39條之2第4 項規定課徵土地增值稅之行政處分；並自執行法院代為扣繳稅款之日即民國92年8 月22日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈訴訟程序之爭執：
⑴按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月
6 日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅，以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為現行土地稅法第39條之2 第4 項所明定。第39條之3 第2 項規定：農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。依上法律規定，土地稅法第39條之2 第1 項所定「不課徵土地增值稅」，以當事人向稽徵機關請求「不課徵土地增值稅」後，稽徵機關始有行政開始之義務。但就土地稅法第39條之2 第4 項規定之課徵土地增值稅，相關法律並無類似之規定，依行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定，應由稽徵機關依職權為之。
⑵但若稽徵機關不依職權就被拍賣農地依土地稅法第39條
之2 第4 項規定課徵土地增值稅時，人民亦得準據行政程序法第34條末段：依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限之規定，申請稽徵機關依職權為之，此項申請，不以拍定人或原土地所有權人為限，經財政部89年9月6 日台財稅第0000000000號函釋：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理在案，縱然於核課確定執行法院代為扣繳後，亦然，有財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配可稽，故此項申請依法行政，與公益有關，並非對「稅」有所請求，「退稅」，乃在稽徵機關依申請為行政行為後，認定符合規定，依職權向執行法院更正稅額之附隨義務，此參財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋益明，故此項「申請」，並非請求權之行使，與所謂消滅時效無關，不適用請求權之規定。⑶故稽徵機關接受人民依行政程序法第34條規定之申請，
依法有行政行為開始之義務，就此而言，已無職權裁量之餘地，此參該法條立法理由益明。若稽徵機關接受人民之申請後，不依法作成該法條之行政處分，應已侵害人民之權益；此從司法院釋字第469 號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2 條第2 項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，已指明法規內容已授於國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權，竟不作為，應已「損害」人民之權益即明，有此情形，當事人得依法提出訴願，若被駁回，應得提出行政訴訟，以除去其侵害，委無疑義。
⑷本案系爭農地被拍賣，執行機關函請被告核算土地增值
稅，被告疏未依土地稅法第39條之2 第4 項核課土地增值稅，而依一般稅率計課，原告為該執行事件之債權人，檢附文件，依行政程序第34條規定，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2 第4 項規定之行政處分，被告以96年7 月27日宜稅土第0000000000函通知「核與規定不符」，當發生就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，依行政程序法第92條規定，自屬「行政處分」。查本案被告機關原有依原告申請作成「依土地稅法第39條之
2 第4 項規定課徵土地增值稅之義務」之行政處分竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第4 條、第5 條規定，自得提起行政爭訟。
⑸則原告與被告為行政程序法第20條第1 項第1 款規定之
當事人，就土地稅法第39條之2 第4 項規定，究為人民之公法上請求權？抑或是被告應依職權課徵土地增值稅之義務？發生爭議，經訴訟程序後得依行政訴訟法第4條及第5 條規定提出行政訴訟，依行政訴訟法第2 條規定，合法有據，不發生訴訟程序不合法之問題。至被告所稱本件為非行政程序法第20條第1 項第1 款之人提起行政爭訟，始有其適用，其與本案迥不相同，自無適用之餘地。
⒉實體爭執：
⑴按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月
6 日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅，以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為土地稅法第39條之
2 第4 項所明定，其中所謂「作農業使用」何所指？參諸土地稅法第10條第1 項第1 、2 款規定，乃指：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。因此；符合土地稅法第10條第1 、2 款規定者，即為現行土地稅法第
39 條 之2 第4 項所規定之作農業使用。至所何謂「農業用地」？土地稅法第10條第1 項固規定：本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地；惟所謂「農業區、保護區範圍內土地」，失之籠統，故依土地稅法第58條規定適用土地稅法施行細則第21條所定：本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。㈠土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。㈡實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地所示，在此範圍內之土地，均為土地稅法第39條之2 第4 項所規定之「農業用地」。除此之外，依第22條之規定：非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。㈠於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。㈡合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者亦同。此仍僅農業用地作農業使用始得課徵田賦所當然，此參土地稅法第1 條、第22條規定及第14條反面規定益明。故符合該上揭要件之1 者，均屬土地稅法第10條第1 項前段所定「農業用地」。本案係爭土地為田地目農業用地，有原告提出申請時所檢附土地建物謄本附於原處分卷可稽，自屬土地稅法第10條第1 項所謂「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」。並符合土地稅法第10條第1 項第款之使用，為被告所不爭，因此，係爭土地為農業用地，又作農業使用，符合土地稅法第39條之2 第4 項規定要件，被告自有依該法條規定課徵土地增值稅之「義務」竟不作成，顯有違法及不當，請判決如起訴之聲明，又案經行政訴訟，倘被認有理由，應令被告作成符合土地稅法第39條之2 第4項規定課徵土地增值稅後，於前次課稅有差額須向法院更正稅額時，應依稅捐稽徵法第38條規定，及財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配規定，令被告應就更正稅額附加利息函請執行法院重新分配。
⑵核被告原處分否准之理由略以：逾行政程序法第131 條
規定5 年時效，核與規定不合云云，並於進入行政爭訟主張已逾稅捐稽徵法第28條規定退稅請求權2 年時效。
⑶惟查：
①原告並非請求被告退稅，此從原告起訴之聲明可以知
之，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，因此，被告認定事實、適用法律均有錯誤，自屬違法。何況，原告並非納稅義務人，自不能適用該法條規定。
②且被告忽謂原告行使公法請求權，忽謂原告行使退稅
請求權，此兩種權利並不相同，足見被告並未確定事實，猝於原處分書上處分否准，其裁量顯有瑕疵，自屬違法。
③原告申請被告依職權依土地稅法第39條之2第4項課徵
土地增值稅，被告予於否准，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，顯已剝奪或限制原告得在法律上享受之權益，依行政程序法第102 條第1 項規定，應予原告陳述意見之機會，竟不給予，自屬違法。又本案就土地稅法第39條之2 第4 項規定，究為人民之公法上請求權？抑或是被告應依職權課徵土地增值稅之義務？發生爭議，顯無行政訴訟法第103 條第1項 各款規定之情形，故被告應給予竟不給予原告陳述意見之機會，違背法律規定，要無疑義。
④符合土地稅法第39條之2 第4 項規定要件者，依其立
法理由，概以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。參照稅捐稽徵法第3 條規定，該法條「計算漲價總數額」，係由稽徵機關稽徵之，乃屬法定義務，故被告主張該法條為原告公法請求權之行使，誤解法律，為違背法規明文規定，不足為取。
⑤雖原告於96年7 月20日申請時，有「更正其差額」之
語句，乃以被告認原告申請有理由時，依職權作成符合該法條規定之附隨義務，為被告遵從財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋之當然結果，從此觀之，益見被告認土地稅法第39條之2 第4 項規定屬原告請求權之行使，誤解法律，而有違誤。
⑥行政程序法第131 條所定「公法請求權」，乃指實體
法上，公法法規有規定人民對行政機關得請求一定行為給付之權利（前者），或公法法規有規定行政機關得請求相對人一定行為為給付之權利（後者），其「給付」，應限於金錢或實務給付請求權。換言之，本條請求權之範圍，實質上應限於公法上財產法性質之請求權，而該法規無時效消滅規定時，始有其適用，而非泛指公法上一切申請行為，例如人民依行政程序法第120 條規定對行政機關之信賴利益請求權，或是行政機關依行政程序法第127 條對人民之不當得利返還請求權，均其適例。就前者人民對稽徵機關之公法請求權言，例如土地稅法第35條規定，並無時效消滅之規定，又係金錢請求權，而有行政程序法第131 條規定之適用；就後者行政機關對人民之公法請求權，例如工程受益費徵收條例施行細則第88條所定工程受益費緩徵請求權，並無時效消滅之規定，又係金錢請求權，而有行政程序法第131 條規定之適用。本案申請，乃申請被告履行公法義務，法規並無規定為原告之權利，又非金錢請求權，而無行政程序法第131 條規定之適用，被告認得適用，為誤解法律，自屬違背法令。
⑦公法請求權與一般請求權不相同：㈠公法請求權以財
產或實物為標的且不以全部公法請求權；一般請求權包括行為及不行為請求權，財產權及非財產權均包括之（民法第128 條）。㈡公法請求權時效完成權利當然消滅（行政程序法第131 條第2 項）；一般請求權經時效抗辯後權利始消滅（民法第114 條第1 項）。
㈢公法請求權時效完成後其利益不可拋棄（因具有強烈之公益性質；一般請求權時效完成後其利益可拋棄（民法第147 條後段）。㈣公法請求權因行政機關因實現該法條之行政處分而中斷（行政程序法第131 條第3 項）；一般請求權因起訴、請求、承認而中斷（民法第129 條）。㈤公法請求權，僅限於公法始有其適用（行政程序法第131 條）；一般請求權，公、私法領域皆得適用之（司法院釋字第346 號解釋）。㈥公法請求權時效（行政程序法第131 條第1 項）；一般請求權時效為15年（民法第125 條）。足見公法請求權與一般請求權不同。
⑧但就消滅時效必須確知其義務人之存在及權利之容，
始能行使，否則，時效不開始進行（行政序法第95條-98 條，最高法院72台上字第738 號判例）就此而言，無論是公法請求權，抑或一般請求權，則無異致。
被告主原告請求權因罹時效而消滅，此為消極事實，參造最高法院50年度台上字第1702號判決：當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證責任，故負舉證責任者，係以主張有積極之事實者為限，主張無此事實者，縱為原告，亦不須舉證所闡釋，最高法院28年度上字第11號判例，亦同斯旨。被告自始自終不曾舉證證明「於何時」原告知悉得請求被告作成依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅之行政處分，率謂原告權利之行使已罹時效消滅，顯有速斷。
因此，原處分之作成，違背法令，請依法撤銷之。⒊綜上，被告、訴願決定機關之認事用法均有可議，本件系
爭農地被告不依職權就系爭農地依土地稅法第39條之2 第
4 項規定課徵土地增值稅，以盡法律所課義務，應有不當，容請撤銷原處分及更為起訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分
⑴「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「訴願人以外之利害關係人，認為第1 項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」分別為行政訴訟法第4 條第1項 及第3 項所明定。
⑵按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴
訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係，始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，縱使有致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分僅具事實上之利害關係，即難認為其權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。有最高行政法院91年度判字第1517號判決及96年度判字第1708號判決可資參照。本案原告並非納稅義務人，亦未主張代為請求退稅，僅以納稅義務人之債權人身分促請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，參酌上開判決，難認對原告之權益直接有所損害，原告提起本訴訟，與前揭行政訴訟法第4 條第1 項及第3 項規定即有未合。
⒉實體部分
⑴按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間
不行使而消滅。」、「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」分別為行政程序法第131 條第1 項及第2 項所明示。次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第一次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本法中華民國89年1 月6 日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」為土地稅法第39條之2 第4 、5 項所明定。復按「．．．（二）土地稅法89年1 月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2 條第1 項之證明文件等）。．．．」為財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函釋在案。
⑵卷查原債務人高培鈞所有系爭土地，經宜蘭地院89年度
執字第2671號抵押物強制執行事件拍賣，於90年8 月7日拍定在案，該地方法院民事執行處通知被告核算應納之土地增值稅，被告乃以82年3 月為前次移轉現值，按一般稅率核算土地增值稅計30萬9,099 元，並函請該地方法院民事執行處代為扣繳，而於92年8 月22日獲得分配在案，有宜蘭地院90年10月27日宜院雅民執庚字第62
259 號函、92年5 月27日宜院雅民執八十九執庚字第2671號函及分配表及被告90年11月9 日九十宜稅土字第42
427 號函復及繳款書乙紙可稽。嗣後，原告以債權人身分於96年7 月20日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，並迅予更正其差額。經被告以系爭土地已於90年8 月7 日拍定，原告於96年7 月20日始申請依前揭法條規定，課徵土地增值稅，已逾行政程序法第131 條第
1 項請求權時效5 年之規定，遂於96年7 月27日以宜稅土字第0000000000號函否准所請。原告不服，仍執前詞提起訴願，經訴願機關以原告請求課徵土地增值稅公法上請求權，已因時效而消滅，遂駁回原告訴願之申請。⑶查本件系爭土地於90年8 月7 日經法院拍賣後，被告係
以82年3 月之土地公告現值為前次移轉現值，按一般稅率核算土地增值稅，並經法院自拍賣所得中代為扣繳，已如前述，而以前次移轉現值按一般稅率核算土地增值稅，即系爭土地未按「89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭土地符合土地稅法第39條之2 第4 項規定調整原地價至89年1 月之公告土地現值要件，本質上即主張被告原按82年3 月之前次移轉現值核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤，是原告認為被告應本於職權審認，依前揭法條規定課徵土地增值稅，並迅予更正差額，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋，將該退稅款交由法院重行分配，達成其債權之清償目的，此由宜蘭地院民事執行處強制執行金額計算書分配表可知。惟稽徵機關本於職權予以審認，係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前如納稅義務人符合前揭法條課徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為調整原地價之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，本案即宜蘭地院，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。是本件原告以事實上第三人身分，表面雖為促請被告依土地稅法第39條之2 第4 項規定辦理，惟其實質乃請求被告退還已由法院扣繳之土地增值稅，本質即為一退稅請求權，實非原告所稱非對稅之請求。再者，依稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，本案原告係第三人之債權人而非納稅義務人，是若申請退還土地增值稅，即因當事人不適格，而遭否准，是原告以迂迴方式欲達成其退稅之目的而稱其並非申請退稅，乃其認知有誤。
⑷又原告訴謂請求權之行使，自請求權人知悉有權利可行
使時起算，按行政程序法第131 條並未規定時效之起算日，被告擅自以拍定日作為時效之起算日，顯有違誤等語乙節。查本件土地增值稅係於90年8 月7 日經宜蘭地院民事執行處拍定，同年10月27日核發不動產權利移轉證書，有宜蘭地院不動產權利移轉證書可稽；另同年11月5 日宜蘭地院囑託塗銷系爭土地之抵押權人徐南城、原告及林聖霖等人之他項權利登記，拍定人張秀明並於同年12月12日辦理所有權登記，由系爭土地異動索引查詢資料可稽。而原告遲至96年7 月20日始向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項課徵土地增值稅，蓋果能依前揭法條規定調整原地價，仍應辦理退稅並加計利息予法院重新分配，惟無論按稅捐稽徵法第28條或按行政程序法第131 條之規定，關於人民請求權之消滅時效，明示為5 年，意即公法上之請求權於時效完成時而當然消滅之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。
⑸再者，請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效應
自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第128條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，有改制前行政法院77年度判字第887 號判決在案。再依土地稅法第28條前段「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及同法第51條第1 項、第2項分別規定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」、「經法院拍賣之土地，依第30條第1 項第5 款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」。揆諸前揭法條規定，土地於移轉前，應繳清土地增值稅，是本案土地增值稅於90年10月27日宜蘭地院發予拍定人不動產權利移轉證書時，即表示該地方法院已代被告扣繳土地增值稅在案，系爭之土地增值稅已繳清，尚不待法院實行分配時才得以認定該稅捐已繳納。且本件乃原告向法院聲請抵押物即系爭土地強制執行拍賣，法院執行拍賣及移轉程序皆為原告所知，是至90年12月12日拍定人辦理所有權移轉登記時，原告實難謂被告所核算之土地增值稅額為其所不知悉，此亦由原告訴願書請求之退稅「並自執行法院代為扣繳稅款之日即90年12月12日起算，．．．按日加計利息」可證，及本案於92年5 月27日宜蘭地院民事執行處實行分配時，原告亦未對被告土地增值稅聲明異議，有該執行處92年5月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函及分配表可稽。
至此，本案原告至96年7 月20日始請求被告本件依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅之處分，無論被告准否作成依該法條課徵土地增值稅之處分，原告均因已逾請求權5 年規定，無法達成請求退還土地增值稅予法院而得以獲得債權清償之目的。
⑹至於原告訴稱按土地稅法第39條之2 第4 項之立法理由
明載，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準乙節，惟按首揭財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋，仍應由申請人提出申請並檢附相關資料由稽徵機關予以審認，而非如原告所稱僅作農業使用之農業用地，一律以土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為準。且本件原告是否已逾行政救濟期間及5 年消滅時效期間，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被告即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，從而，原告就被告否准其依前揭法條課徵土地增值稅之申請，提起本件訴訟，因其為調整原地價課徵土地增值稅申請所要達成之退還稅捐清償其債權之目的，已因其請求退稅之請求權業已時效完成，被告否准原告之請求，並無違誤。原告請求被告依職權作成符合土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即90年12月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，並依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋一併退還法院重新分配之課予義務範疇，為無理由。是被告首揭處分，於法洵無不合，應予維持。
理 由
一、本件於起訴之初雖呈報以「台中市○○路○段○○○號16樓B3」為其住所，惟此適與無關之本院97年度訴字第582號、603號土地增值稅案件之原告林純景、胡林芬住址相同（有該案起訴狀影本附卷可憑，按另與本院其他同類案件之原告起訴狀住址相同，如本院95年度訴字第4214號、9683號等），顯見此址非原告之住所。另本院審理97年度訴字第603 號案件時，原告胡林芬於本院稱其對於十餘年前之土地增值稅事件提起行政救濟，實係有一自稱劉姓男子者主動多次來信鼓動，方同意由該男子代為處理，該劉姓男子並稱所得退稅二人平分等語，此有該份筆錄附卷可憑，足認上開各該案件均係同一不具合法訴訟代理人資格者承攬所為，並於各該案件之起訴狀均陳報非屬原告本人之真實住址。嗣經本院依職權自戶役政系統查詢原告之住址為「台北市○○街○ 號3 樓」，此有查詢紀錄1 紙附於本院卷第103 頁可憑。另經本院按址送達準備程序期日、辯論期日通知書，均經其本人收受，此有送達回證附於本院卷第85、116 頁可憑，足證「台北市○○街○ 號3 樓」方為原告之真正住址。本件原告既經按址合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。另本件準備程序終結後，雖有原告具名於97年8 月12日所提出之辯論意旨狀，載明代收人為「劉永權住址台中市○○路○ 段○○○ 號16樓B3」，與起訴狀所載原告之不實住址相同，惟本件既有前述疑為同一不具訴訟代理人資格者包攬所為，本院認依行政訴訟法第67條第
1 項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。但審判長認為必要時，得命送達於當事人本人。」，本件相關訴訟文書應有送達於原告本人之必要，自仍應向原告之真實住址為送達，併此敘明。
二、被告代表人原為莊秀梅，97年5 月1 日變更為呂莉莉，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告係以債權人之身分，促請被告依行政程序法第34條規定行使職權，就系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，非對稅有所請求，應非請求權的行使；本件無關乎稅捐稽徵法第28條之退稅請求，也與行政程序法第131 條公法上請求權無關，被告指請求權人罹於時效而消滅，顯有違誤；為此促請被告應依職權依土地稅法第39條之2 第4 項規定核課系爭土地之土地增值稅，並自執行法院代為扣繳稅款之日即90年12月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配云云。
四、按民法第242 條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限」；第243 條規定：「前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限」。查公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之請求權，其行使之結果如為公法上債務金額之減少，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242 條行使代位權。本件原告經通知未到，其對於是否符合代位權行使之要件未為任何主張，且其代位行使訴外人高培鈞對被告之權利，究係何種稅法所規定之何種權利，也無以經由闡明程序以了解。經查，由被告處分卷附台灣宜蘭地方法院民事執行處92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函之記載，固可證明原告於彼時為訴外人高培鈞之債權人。惟該公函文號為92年5 月27日，迄原告提出申請之96年7 月23日（收文日）已有4 年，於此期間內訴外人高培鈞有無另為清償，即屬未明。原告自稱為債權人，即屬乏據，則其冒然以債權人之身分向被告代位主張訴外人之權利，自屬無據。
五、再按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5 條第2 項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格（最高行政法院96年度判字第01735 號判決意旨參照）。查訴外人高培鈞所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地，於90年8 月7 日經由宜蘭地方法院民事執行處拍賣，由張秀明買受，並經有台灣宜蘭地方法院民事執行處作成分配表分配，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。乃本件原告明確主張依財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋意旨「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」，其依據行政程序法第34條「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分，本件非依稅捐稽徵法第28條請求，亦與行政程序法第131 條公法上請求權無關。故依原告明確之起訴意旨，其權利基礎為行政程序法第34條。惟此項規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，顯非人民之請求權，至為明確。又前揭財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋，係指稽徵機關對於土地稅法第39條之2 之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，任意推翻原確定處分重新核課。故依原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，並無以導衍出訴外人高培鈞對於被告機關有何公法上請求權。則原告代位提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴即無理由，應予駁回。
六、綜上所述，原告不僅未證明其為訴外人高培鈞之債權人，具有行使代位權之要件，且原告所引行政程序法第34條，亦不具請求行政機關作成一定處分之請求權性質，原告主張代位行使訴外人高培鈞對被告之權利，顯無理由。被告以時效消滅為由否准原告請求，理由固未臻詳盡正確，惟否准之結果則無不當。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請判如其聲明，自無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 陳 秀 媖法 官 畢 乃 俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 陳 又 慈