臺北高等行政法院判決
97年度訴字第595號原 告 交通部基隆港務局代 表 人 蕭丁訓（局長）訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉(代理局長)訴訟代理人 甲○○
丙○○乙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國97年1月9日府訴字第0970004072號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序部分：本件原告起訴時，被告之代表人為莊秀梅，嗣於訴訟中變更為呂莉莉，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告所屬蘇澳港分局(下稱蘇澳港分局)經管坐落宜蘭縣○
○鎮○○段○○號等172筆土地，係供蘇澳港碼頭作業用地，於民國73年間經被告所屬羅東分處以所經管土地係供公共使用及供政府機關用地核定免徵田賦在案。其後，被告所屬羅東分局依交通部94年11月8 日交人字第0940059522號函及財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函，因認為原告所經管之部分土地不符合土地稅減免規則第
7 條得免徵土地地價稅之規定，爰寄送95年地價稅繳款書予原告。
㈡嗣蘇澳港分局主張其所經管國有土地係供公共使用及公務
使用之土地，除放租有收益者外，免徵地價稅。被告所屬羅東分處於會同蘇澳港分局派員會勘後○○○區○○道直接用地及無償供蘇澳鎮公所作為臨時性公共停車場使用及港區外公共用地部分，核有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第8款規定免徵地價稅，遂以95年12月22日宜稅羅字第0950065522號函檢送更正後之95年地價稅繳款書及課稅明細表予原告，補徵其中74筆土地( 訴願決定書誤載為73筆) 地價稅新台幣( 下同)15,045,306 元。原告仍不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠系爭土地屬政府機關及交通用地，且作為公共使用，依法得免徵地價稅：
⒈按土地稅法第6條及減免規則第7條第1項第1款、第2 款
規定，系爭土地主要作為碼頭、道路及船塢等用途，屬供公共使用之土地及機關用地，即可減免地價稅。且行政院早以47年8 月30日台47財4950號函示「查港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7 條第1 款…規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用核與上開規則第7 條第2 款…亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免。」原告依前揭函釋申報減免稅賦，亦經羅東稅捐分處以73年4 月9日宜稅羅三字第08384 號函示「碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防…准自72年第2 期至減免原因消滅時按表列免征田賦。」而自73年4 月9 日至今，原告之組織屬性及系爭土地之使用情形均未變更，被告卻核定課徵，顯有違誤。
⒉次按，減免規則第7 條第1 項第8 款規定可知，交通用
地可免徵土地賦稅，而減免規則未明定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早已認定該等用地屬「供公共使用之土地」「各級政府與所屬機關之建築用地」已可免徵土地賦稅，故無須重複規定。又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物，財政部曾以83年10月19日台財稅字第831615389 號函解釋可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，自可比照免徵土地賦稅。
⒊再者，系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，
任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故亦屬減免規則第7 條第1 項第1 款所稱「供公共使用之土地」，應免徵地價稅。至於被告指摘原告設有設置崗哨管制人、車進出部分，因土地是否作為公共使用，應以其使用方式及目的是否增加公共利益或減少對公共之危害而定，而非以公眾得自由進出為限；而原告在○○○區○道路設置崗哨管制人、車進出，係為維護國境安全，此項限制應認對公共有利，並不影響系爭土地供公共使用之性質。且依商港法第26條、國家安全法第4 條及同法施行細則第19條、第20條規定，入出境之船舶、旅客必須進行檢查，因此，系爭土地管制區之設置有增進公共利益之必要性，不因此而變更其「供公共使用」之性質。
⒋又系爭土地皆為國有，原告只是管理機關，原告所經管
系爭土地，除因放租有收益外，依國有財產法第8 條規定，應免徵土地稅，被告依土地稅法規定向原告課徵地價稅，顯然違法不當。至於上開規定雖排除同法第4 條第2 項第3 款所指之「事業用財產」，但所謂事業用財產係指「國營事業機關使用之財產」而言，而「國營事業機關」指非公司組織之國營事業；但原告為交通部所屬之行政機關，並非單純之國營事業機關，此觀諸交通部組織法第18條之1 規定甚明。故原告有「交通部基隆港務局組織條例」為組織依據，屬中央行政機關組織基準法第3 條、第4 條所規定之依組織法律設立，行使公權力之三級機關，並非單純之國營事業機關。
㈡依商港法第11條第1 項規定：「交通部為管理商港於各港
設商港管理機關。」原告管理系爭土地即屬執行商港法之行政機關業務。又依同法第5 條及交通部另委託各港務局辦理「商港法」有關罰責之處分及移送行政執行等事項，可見原告除依法應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故原告設立之目的與執行業務之性質，應屬行政機關無疑。且再揆諸交通部基隆港務局組織條例第2 條規定，可知原告管理、使用系爭土地，皆有組織法及作用法作為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用。
㈢財政部上揭95年2 月13日函釋，係就交通部95年1 月9 日
交總字第0950016291號函所為解釋，而交通部上揭函已表示「查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式，係確屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法…之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質」，可知原告只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，原處分將原告職權行使區分為行政機關及事業體，而對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。另行政院研考會91年11月1 日國營事業屬性檢討分析報告亦指出「就設立目的與執行業務性質而言，確有屬行政機關之業務性質，惟就其人員進用與待遇、預算標列方式，係屬事業機構性質」，可見原告所執行之業務確實具有行政機關之業務性質，故系爭土地作為原告業務之用，應屬機關使用，依法應免徵地價稅，而不能將原告之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。
㈣再按，土地稅法第14規定可知，土地稅法分別為田賦及地
價稅擇一課徵，且同法第6 條有關減免規定，並未對田賦或地價稅作區分，雖羅東分處上揭73年函對系爭土地表示「免徵田賦」，但原告原係申請「土地賦稅減免」，而前開函亦表示依減免規則第7 條第1 、2 款規定辦理，可見被告亦承認系爭土地符合該條規定。至被告當時係因系爭土地不屬土地稅法第14條或同法第22條第4 項規定等原因，而核定「免徵田賦」，應由被告作說明，而非作為被告課徵地價稅之理由，蓋系爭土地供公共使用之性質並未變更，且被告亦係依減免規則第7 條第1 、2 款規定辦理，故在系爭土地使用狀況未變更前，被告不應課徵任何土地稅賦（包含地價稅）。
㈤復查，被告上揭73年函屬授益處分，具有繼續性之效力，
原告可依該處分就系爭土地取得往後年度免徵地價稅之優惠。又依行政程序法第110 條第3 項及第123 條規定，授與利益之合法行政處分，只有在同法第123 條所列5 款情形時，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。前述被告函令迄未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，仍屬有效之處分甚明，故被告應受其拘束，卻違法課徵95年度之地價稅，顯然不當。又被告雖檢送系爭地價稅繳款書，但撤銷行為本身亦屬行政處分，仍適用關於行政處分之各項法則，故不能認為以檢送地價稅繳款書方式即可撤銷前述授益處分。況被告前述授益處分係以行政院前揭47年
8 月30日函為據，現行政院前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法。
㈥至於被告所舉營業稅繳納資料，不能證明原告為「營利事
業單位」而非行政機關。蓋營業稅法規定之事業( 營業稅法第6 條第2 款參照) ，並非皆以營利為目的，機關亦可為營業人，故被告以原告繳納營業稅，即認屬營利事業單位，顯屬率斷。況原告收取之管理費，係依商港棧埠管理規則第72條規定收取，依商港法第23條之2 規定訂定，屬使用棧埠設施之對價，按規費法第8 條第1 款規定，可知原告所收取之使用費性質上屬於「使用規費」，並非營業所得；另原告依商港法第15條第1 項規定收取「商港服務費」，依法亦須「全部用於商港建設」，財政部91年3 月29日台財稅字第0910452461號函表示「商港服務費屬規費性質不屬營業稅課徵範圍」，可知無論「管理費」或「商港服務費」都屬於規費等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 。
四、被告則以：㈠查蘇澳港分局經管系爭172 筆土地，原經被告所屬羅東分
局73年4 月9 日函以係供公共使用及供政府機關用地核定免徵田賦在案。嗣後，該分局以依交通部前揭94年11月8日函略謂原告機關屬性係屬交通部所屬非公司組織型態之事業機構，是所經管土地中供事業用部分並不符減免規則第7 條第1 項第1 款及第2 款免徵地價稅或田賦規定，嗣經被告所屬羅東分局同原告派員會勘後，以其中系爭73筆土地，依土地稅法第14條規定，應課土地應課徵地價稅，核定課徵原告95年地價稅計15,045,306元，於法並無不合。
㈡按土地稅法第14條、第22條第1項、第2項及同法施行細則
第21條第1 項規定，蘇澳港分局所經管系爭土地含都市土地、非都市土地及部分都市部分非都市土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，皆非屬課徵田賦範圍，應課徵地價稅。是系爭土地如有符合減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款及第8 款規定者，始得免徵地價稅。被告原誤認原告為行政機關非事業機關，依當時減免規則第7 條第1 款及第2 款准予免徵田賦，惟原告自56年7月1 日起已改制為公有事業，91年行政院研考會更確認原告之機關屬性為行政機關兼具事業體，交通部前揭94年11月8 日函亦稱原告為其所屬非公司組織型態之事業機構，是蘇澳港分局所經管土地若供事業使用之土地，已無減免規則第7條 第1 項第2 款規定免徵地價稅之適用。㈢再者，蘇澳港管制區內土地依法設置管制設施，此為原告
所不否認，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地符合減免規則第7條第1項第2款及第8款規定免徵地價稅外，其○○○區○道路及碼頭用地等土地使用情形係限定特定人使用，且需經獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具才得以自由通行，與前揭規則第4 條規定供公共使用之土地之定義不符，即無第7 條第1 項第1 款之適用。被告先前就系爭土地核定免徵田賦之處分，嗣經查明其所經管土地乃應課徵地價稅之土地，且系爭係供事業使用，非屬行政機關用地亦不符供公共使用之用地，依法應課徵地價稅。又依租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據；是若予免稅者，亦應以法律明文規定者為限。被告自89年起系爭土地即予以改課地價稅，乃依循法律之規定。原告所稱系爭土地既編為交通用地即具公共使用性質等語，於法無據。
㈣又揆諸最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，被告
原核定免徵田賦之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之處分，並非創設權利之授益處分。系爭土地依法原即應課徵地價稅之土地，與課徵田賦無涉，無從適用土地稅法第22條第4項免徵田賦之規定，是原告稱上揭73年4月9日函准原告免徵田賦，足見系爭土地確屬公共使用土地及行政機關用地及員工宿舍用地，而依土地稅法第22條第4項規定核定免徵田賦，豈能再以同法第14條規定，認系爭土地因免徵田賦而改課地價稅等語，實乃原告之誤解。
㈤又依國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，事業機關
用地，不在免稅之列，此與減免規則第7 條第1 項第2 款之但書相符。且經查蘇澳港務局之營業登記、營利事業統一發證設立變更登記申請書、營業人進銷項交易對象彙加銷項去路明細表等資料顯示，縱原告設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，然今管理系爭土地之蘇澳港分局為營利事業單位，營業項目為港埠事業，原告本質為營利事業單位至明。至於商港服務費原即為規費性質非屬營業稅課稅範疇，該規費不需開立發票報繳營業稅，是蘇澳港分局經管土地172 筆中，供行政機關使用部分土地，被告並未核課地價稅。且由原告銷項去路明細表及發票可知，原告所開立品名為管理費或卸坑輸送設備租金等需課徵營業稅之收入，是其所經管土地若供事業使用，縱其中亦有部分應依法強制收取之規費，仍無礙於其為營利事業單位，已無減免規則第7 條第1 項第2 款前段規定免徵地價稅之適用，是訴願機關之認定並無違誤。
㈥至原告稱港灣或碼頭交通用地應可比照減免規則第7條第8
款規定免徵地價稅乙節。查系爭土地皆係原告其供經營事業使用，非屬行政機關用地，依上揭減免規則但書規定，尚不得免徵地價稅，自無同條前段與航空站、飛機場所使用性質一樣而得適用之餘地。且供港埠使用之土地，縱使用地類別為交通用地或使用分區為港埠用地，仍非上開減免規則條款所列之公有土地免稅範疇，此由財政部95年2月13日台財稅字第09504509130 號函釋略以「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」等語自明；又財政部於96年11月22日台財稅字第09600484150 號函亦指出「土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為『交通用地』得以減免稅賦之規定」。系爭土地屬事業用地且不符稅法上供公共使用地定義，縱編定為交通用地，惟稅法上亦無明文規定可適用或比照而得減免地價稅。是原處分於法洵無不合等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件原告所屬蘇澳港分局經管坐落宜蘭縣○○鎮○○段1 地號等172 筆土地，前經被告所屬羅東分處於73年間以該等土地係供公共使用及供政府機關用地而核定免徵田賦在案。嗣被告以原告係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，因認其所經管前開土地中供港埠事業使用或出租航商貨主使用之同地段5 地號等74筆土地( 下稱系爭土地) ，不符合土地稅減免規則第7 條得免徵地價稅之規定，核定原告應繳納95年度地價稅額15,045,306元之事實，為兩造所不爭，並有被告所屬羅東分處73年4 月9 日宜稅羅三字第08384 號函、95年度地價稅繳款書、課稅明細表附原處分卷3-14、21-33 頁暨蘇澳港分局89-96 年課稅面積及課稅土地用途一覽表附本院卷129-140 頁可稽，堪信為真實。故本件之爭執，在於：
㈠原告為行政機關或事業機構性質？㈡系爭土地是否符合土地稅減免規則第7條規定免徵地價稅
之要件？
六、經查：㈠按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4 條
第2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第8 條定有明文。次按，土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」又行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則第4 條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」第7 條第1 項規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。…八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」準此，公有土地如屬應課徵地價稅之土地，自須符合土地稅減免規則第7 條第1 項所列各款情形之一者，始得免徵地價稅。
㈡又按，土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依
第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項、第2 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第2 款及第
3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」又「…所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」亦為同法施行細則第21條第1 項所明定。查原告所屬蘇澳港分局經管之前開172 筆土地含都市土地及非都市土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未作農業用地使用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地等情，為原告所不爭，並有系爭土地係屬都市或非都市土地清冊及土地建物查詢資料可稽( 見原處分卷53-227頁) ，故原告經管之系爭土地皆非屬課徵田賦範圍，除有符合前揭土地稅減免規則第7 條所定減免事由外，即應課徵地價稅，均合先敘明。
㈢關於交通部所屬各港務局係屬行政機關或事業機構性質？
交通部曾以上揭94年11月8 日函略以：「…查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1 所規定：『交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例」等…相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」等語( 見原處分卷15頁) 。而高雄高等行政法院96年度訴字第384 號審理原告所經管坐落高雄地區之港埠用地地價稅事件，亦行文交通部以96年10月3 日交總字第0960050329號函覆略以：「…本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3 條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法( 商港法、航業法、船員法) 之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1 日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語在卷( 見原處分卷333 頁) 。觀諸上開各函文內容可知，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。
㈣且經被告查得蘇澳港務局之營業登記資料公示網站查詢檔
、營利事業統一發證設立變更登記申請書、94年至95年度營業人進銷項交易對象彙加銷項去路明細表、原告93年度部分決算、原告91年度年鑑關於蘇澳港營運及港灣業務費率等資料( 見原處分卷228 頁以下) ，均足證明原告有經營營利事業之事實。故縱認原告設立當時之目的與執行業務性質，係屬行政機關，然現在管理系爭土地之原告所屬蘇澳港分局為一營利事業，營業項目為港埠事業，至為明確。則依前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定，僅各港務局經管供行政機關使用之土地部分，得免徵地價稅，至於其供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。因此，原告所屬蘇澳港務局經管之系爭土地既供港埠事業使用或出租航商貨主使用，並非屬行政機關用地，自無前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定之適用。原告主張其有組織法及作用法之作為依據，應屬行政機關，即有前揭減免規定之適用云云，洵無足採。
㈤又查，原告於蘇澳港碼頭作業用土地依法設置管制設施，
限定因執行公務或事業相關之從業人具、車輛或機具，始得進入該管制區域內，此為原告所不否認之事實，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地，因符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定，業經被告核准免徵地價稅外，其○○○區○道路及作為碼頭作業用之系爭土地所在範圍，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4 條規定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」之定義不符，即無以適用同法第7 條第1項第1 款規定免徵地價稅之餘地。原告主張系爭土地應符合「供公共使用」之規定云云，亦無足採。
㈥原告雖另主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同
，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定之適用；且財政部亦曾函釋關於大眾捷運系統使用之土地及建築物，可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，原告提供公用之系爭土地自應比照免課徵地價稅云云。惟按，稅捐法定主義原則，不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。本案經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告出租或供其經營事業所使用之土地，為原告所不爭，自不符合前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款所稱「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」之規定，故系爭土地縱使用類別為交通用地或使用分區為港埠用地性質，亦無類推適用該款規定之餘地，原告此部分之主張，並無足採。
㈦末按，「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由
納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在校課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，已如前述，被告原就系爭土地所為免徵田賦之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅；事後如因新事證發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內對原告課徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第
3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。查被告前於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，因發現系爭土地並不符合土地稅減免規則第7 條第1 項各款免稅規定之前開新事證，業於94年12月6 日以宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書予原告，而補徵原告89年至94年度地價稅在案( 見本院卷140-1 至140-6 頁) ，揆諸前揭說明，於法自屬有據，是以，被告所為前開課稅處分，於解釋上，除係補徵原告89年至94年度短徵之應納地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原違法之免稅核定( 即被告所屬羅東分處73年4 月9 日宜稅羅三字第0838
4 號函) 之意思。原告主張被告先前既已核准系爭土地免徵地價稅，且該授益處分未經合法撤銷，被告自應受其拘束，被告課徵本件95年度地價稅，顯不合法云云，即非可採。
七、綜上所述，原告之主張均不足採。被告以原告經管之系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵規定，發單課徵原告95年度地價稅15,045,306元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 14 日
書記官 李淑貞