臺北高等行政法院判決
97年度訴字第668號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 葉繼升 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月17日台財訴字第09600533150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之父詹清安於89年6月8日死亡，繼承人等於期限內辦理遺產稅申報，嗣經被告所屬台北縣分局查獲漏報被繼承人遺產銀行存款、投資及死亡前2 年內贈與合計新台幣（下同）26,166,643元，核定遺產總額66,531,436元，遺產淨額30,240,847元，應納稅額3,177,479 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額2,034,992 元處1 倍之罰鍰2,034,900 元（計至百元止）。原告甲○○，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱剩餘財產差額分配請求權）扣除額及罰鍰2 項不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，原告等遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按本件繼承開始時民法第1030條之1 第1 項、第3 項規定
，及74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 立法理由「…本條第1項 所定聯合財產關係消滅時之剩餘財產分配請求權，宜從速確定，以免影響家庭經濟及社會交易之安全，爰設本條第三項規定請求權之消滅時效期間為2 年。若夫妻之一方就第1 項剩餘財產有所隱匿，而他方知悉在後已罹
2 年時效者，雙方權益顯失均衡，乃增列規定，延長其時效期間為5 年；並以『聯合財產關係消滅時』之確定時點起算，俾夫妻剩餘財產之分配狀態能早日確定…」可知，民法第1030條之第3 項有關剩餘財產差額分配請求權行使期間之規定，其性質顯然屬於「消滅時效期間」，合先陳明。
㈡次按，時效完成後，債權人原有權利並未因此消滅，僅債
務人取得拒絕履行之抗辯權而已( 參照最高法院85年台上字第389 號判例意旨) 。申言之，本件繼承人雖於剩餘財產差額分配請求權罹於消滅時效後始主張自遺產中扣除配偶可分配之剩餘財產，但依該請求權之行使對象為「配偶或其繼承人」一節觀之，僅有身為債務人之「配偶或其繼承人」始得主張時效抗辯而拒絕履行，而不得由第三人代為主張，此由民法第144 條第1 項明訂「時效完成後，『債務人』得拒絕給付」之意旨甚明。「至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。原判決未審查其餘繼承人有無抗辯時效，遽以上訴人於89年6月15日主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，距被繼承人死亡已逾5 年，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人不得據以請求扣除，而駁回上訴人之訴，尚有未當。」亦有最高行政法院94年判字第666 號、94年判字第1189號判決可參，原處分僅以「夫妻剩餘財產分配請求權業已罹於時效」為由，否准自遺產中扣除詹林彩霞可分配之剩餘財產，顯有違誤。
㈢又按，「債務人於時效完成後所為之承認，固無中斷時效
之可言，然既明知時效完成之事實而仍為承認行為，自屬拋棄時效利益之默示意思表示，且時效完成之利益，一經拋棄，即恢復時效完成前狀態，債務人顯不得再以時效業經完成拒絕給付。」最高法院著有50年台上字第2868號判例。退步言之，縱認（假設）本件剩餘財產差額分配請求確已罹於時效而消滅，惟原告及其他繼承人全體已於95年
1 月25日共同簽立同意書，同意被繼承人之生存配偶詹林彩霞行使剩餘財產差額分配請求權，依照前開判例意旨，應認為全體繼承人業已拋棄時效利益，不得再以時效完成為由拒絕履行。原處分及訴願決定忽略本案全體繼承人出具前開同意書，已生拋棄時效利益之效果，亦有違誤，故聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分( 復查決定) ，由被告另為適法之處分等語。
三、被告則以：㈠按「當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除
之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5 年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2 年。」為財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函所明釋( 下稱87年函釋) 。查民法第1030條之1 僅規定生存配偶得行使剩餘財產差額分配請求權，至該項請求權是得否自遺產總額中扣除，遺產及贈與稅法並無明文規定，此項請求權得自遺產總額中扣除之法源依據，係源自財政部、法務部及內政部共同會商結論，由財政部以86年2 月15日台財稅第000000000 號函( 下稱86年函釋) 發布准自遺產總額中扣除，並為使納稅義務人及稅捐稽徵機關於作業時有所依循及維護稅捐之安定性，財政部並以87年函釋發布相關作業事宜，納稅義務人及稅捐機關均以此作為是否得申請及核准受理之依據，且各級行政法院亦皆據以作為判決法源，故財政部該二函所發布剩餘財產差額分配請求權得自遺產扣除之相關規範已形成行政先例。
㈡依該二函之規定，納稅義務人得主張該項請求權自遺產扣
除之期間，以被繼承人死亡之日起算5 年，且86年函發布前之此類案件，無論已否確定，悉依87年1 月22函規定內容決定應否受理更正申請，而各級行政法院亦皆援引適用此行政先例作為此類訴訟案件之判決依據，亦即只要逾死亡之日起算5 年期間，即不得據以請求扣除( 最高行政法院96年判字第1220號及台中高等行政法院93年訴字第391號等判決參照) 。且本件如未予援用而准予扣除，除發生屬私法範疇之民法時效抗辯與公法上權利義務關係混淆，適用法規顯有錯誤，且將造成稅捐稽徵機關對類此案件前後不一之做法，對於其他已信任該規定而未提出申請之納稅義務人，及各級行政法院否准列報該項扣除額之確定判決極其不公，有違平等原則；且本件如未援用該行政先例，將導致稅捐稽徵機關與納稅義務人於執行該項請求權扣除額作業將無所適從，有違明確性原則。
㈢納稅義務人依該二函釋規定申報生存配偶之剩餘財產差額
分配請求權扣除額，係屬公法上之請求權，故該函釋規定請求期間5 年與行政程序法第131 條第1 項規定相同，自被繼承人死亡之日起5 年間不行使而消滅。本件被繼承人於89年6 月8 日死亡，依該二函規定，繼承人於履行其遺產稅申報義務時，亦應行使列報各項扣除額之權利，惟申請人遲至95年1 月25日始提出申請該項扣除額，顯已逾該二函釋規定自被繼承人死亡日起算5 年之行使期間。按上揭規定已逾核課期間始發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關不得再行補稅，同理，納稅義務人如逾5 年行使期間始提出申請剩餘財產差額分配請求權之扣除，因其公法上請求扣除之權利已消滅，自不得再行申請，否則將導致稅捐永遠處在不確定狀態，如此不但破壞稅捐之秩序及安定性，更是侵害全民之利益。故被告依首揭87年釋規定，否准原告剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，於法並無不合等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
㈣末查，依財政部最近頒布之98年1 月6 日台財稅字第0970
0436360 號函規定，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權罹於民法第1030條之1 規定之時效者，如繼承人不為時效抗辯且同意履行給付時，致原未申請自遺產總額中扣除該項請求權價值之案件，於遺產稅核課確定前申請扣除者，稽徵機關可予受理。又本案若准予追認剩餘財產差額分配請求權之扣除額，罰鍰金額會隨著適用遺產稅率變動而變動，併予敘明。
四、本件原告之父詹清安於89年6月8日死亡，繼承人等於期限內辦理遺產稅申報，未列報剩餘財產分配請求權扣除額，經被告查獲繼承人漏報被繼承人遺產銀行存款、投資及死亡前2年內贈與合計26,166,643元，併計核定遺產總額66,531,436元，遺產淨額30,240,847元，應納稅額3,177,479 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額2,034,992 元處1倍之罰鍰2,034,900 元( 計至百元止) ，而寄發遺產稅繳款書及罰鍰繳款書予原告等繼承人( 繳納期限自94年11月26日起至95年1 月25日) 。嗣原告於95年1 月25日提出更正申請書，主張增列剩餘財產分配請求權扣除額，經被告所屬台北縣分局以其提出申請已逾民法第1030條之1 第3 項規定之5年時效，而否准更正，並因更正展延繳納期限至95年7 月10日。原告就剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分不服，申請復查，亦遭被告復查決定駁回之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書、原告前開更正申請書、被告所屬台北縣分局95年4 月18日北區國稅北縣一字第0950010734號函、被告核定通知書、罰鍰處分書及及復查決定書附原處分卷第480-483 、514 、539-546 、607-610 頁，堪信為真實。
五、故本件之爭執，在於被告以被繼承人於86年6月8日死亡，原告於95年1 月25日始申請列報生存配偶詹林彩霞行使剩餘財產分配請求權之扣除額，已逾民法第1030條之1 第3 項規定之5 年時效，而否准認列扣除，是否合法？
六、經查：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取
得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。……第1 項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2 年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾
5 年者亦同。」分別為民法第1030條之1 第1 項、第3 項所明定。
㈡次按，前揭民法第1030條之1第1項規定生存配偶剩餘財產
差額分配請求權，旨在貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第
144 條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對像為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144 條第1 項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯( 最高行政法院94年度判字第666號判決、94年判字第1189號判決意旨參照) 。
㈢準此，關於遺產稅之納稅義務人於遺產稅稽徵過程為生存
配偶剩餘財產分配請求扣除額之公法上主張，如配偶剩餘財產分配請求之債之關係之債務人，未為時效完成之抗辯，且相關稅法並無主張期間之規定，稽徵機關自無從以配偶剩餘財產分配請求已罹於時效為由，否准生存配偶剩餘財產分配請求扣除額之主張，自屬當然。財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函釋略以：「…四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5 年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2 年。」顯係對民法時效規定之內涵有所誤解，並將生存配偶剩餘財產分配請求之私法上債之關係與公法上生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張予以混淆，而與前述民法消滅時效之規定不合，並課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則，應不予援用。
㈣又按，「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權罹於民法
第1030條之1規定之時效者，如繼承人不為時效抗辯且同意履行給付時，致原未申請自遺產總額中扣除該項請求權價值之案件，於遺產稅核課確定前申請扣除者，稽徵機關可予受理。」業據財政部98年1月6日台財稅字第09700436
360 號函釋在案。上開函釋係財政部就稽徵機關辦理繼承人申報剩餘財產差額分配請求權扣除額事項所為之釋示，經核與民法第1030條之1 規定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及同法第144 條規定消滅時效意旨無違，且屬闡釋法規之原意，並非於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依大法官釋字第287 號解釋意旨，應自上揭法律之生效日起有其適用。
㈤查本件被繼承人詹清安於89年6月8日死亡，原告等繼承人
於辦理遺產稅申報時，並未列報剩餘財產差額分配扣除額，嗣於95年1 月25日申請更正增列剩餘財產差額分配請求權扣除額一節，已如前述；且被繼承人之生存配偶詹林彩霞以外之其餘繼承人已於95年1 月15日簽立同意書，同意詹林彩霞行使生存配偶剩餘財產分配請求權，亦有該同意書可稽( 見原處分卷第524 頁) ，是本件被繼承人於89年
6 月8 日死亡，其聯合財產關係消滅時，至95年1 月間其生存配偶詹林彩霞向其他繼承人主張配偶剩餘財產差額分配請求時，雖已逾民法第1030條之1 第3 項後段所定5 年之時效期間，然本件其他繼承人就生存配偶詹林彩霞之剩餘財產差額分配請求權已罹於5 年消滅期間，並未為抗辯，且出具同意書，同意其行使生存配偶剩餘財產差額分配請求，則揆諸前揭說明及財政部上揭98年函釋規定，被告即應予受理，不得就生存配偶詹林彩霞之剩餘財產差額分配請求權已否時效完成再為審究。被告以生存配偶蔡詹林彩霞之剩餘財產差額分配請求權已罹於時效消滅為由，而否准自遺產總額中扣除原告申報之系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額，於法即有違誤。
七、綜上所述，被告以原告於95年1 月25日申報增列剩餘財產差額分配請求權扣除額，距被繼承人死亡已逾5 年，其請求權已罹於時效消滅，而否准自遺產總額扣除，洵非合法，且已影響本件遺產稅稅基及稅率，則原處分核定本件遺產總額66,531,436元，遺產淨額30,240,847元，應納稅額3,177,479元，並以原告漏報遺產額26,166,643元，按所漏稅額處以1倍之罰鍰2,034,900 元，於法均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，然因生存配偶詹彩霞應列入夫妻剩餘財產差額分配範圍之財產若干，係屬被告應依職權調查之事項，被告並未為實質查核審究，原告亦未提出相關證據以供調查，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告依本判決之意旨另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 18 日
書記官 李淑貞