臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00701號原 告 甲○○訴訟代理人 翁志明 律師複 代理人 周立仁 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月17日台財訴字第09600514240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶姜鴻章於87年3 月10日死亡，原告於87年8 月10日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）140,558,072 元、遺產淨額127,308,072 元及應納稅額48,355,168元，因原告未依法提起行政救濟而告確定，並於90年4 月27日繳清上開應納稅額。嗣原告復於96年6月20日向被告主張應依臺灣高等法院96年6 月1 日院信民晉字第0960006525號民事判決更正追認民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並申請退還溢繳稅款，經被告以96年10月11日財北國稅審二字第0960238434號函( 下稱原處分) 函覆否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除
額44,244,042元，而准予退還稅額22,122,021元之處分。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告有無請求被告作成准予退還稅額之公法上
請求權？㈠原告主張之理由：
⒈卷查原告於87年8 月10日申報遺產稅時，即已向被告申
請扣除夫妻賸餘財產分配請求權之差額，經被告初查以原告未依行為時財政部87年1 月22日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，檢附法院確定判決或全體繼承人之同意書，乃否准認列該項扣除額，嗣原告於87年12 月23 日致函被告，以本件業經提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟，請求延緩做成遺產稅額之處分，詎被告並未通知原告，即於88年9 月6 日逕為核定遺產稅總額140,558,072元，遺產淨額127,308,072 元及應納稅額為48,355,168元，繳納期間88年10月16日至88年12月15日，該核定通知書被告並未送達原告，而該遺產稅亦係由遺囑執行人潘淑楨在未經原告同意下，逕以遺產抵繳，合先陳明。
⒉按被告否准認列本件夫妻賸餘財產差額分配請求權該項
扣除額，無非以：「1.被告於87年11月25日…函通知遺囑執行人潘淑楨如欲主張夫妻賸餘財產差額分配請求權者，應於87年12月5 日前補具『全體繼承人』同意書…
2 . 經遺囑執行人潘淑楨於87年12月4 日函表示：『……姜樹智先生委請劉志鵬律師發函表示不同意甲○○女士是否行使賸餘財產差額分配請求權。』。」云云為據。
⒊惟查，被告87年11月25日函並未通知原告。而本件遺囑
執行人潘淑楨係訴外人姜雯蟬及姜樹智聲請台北地院所指定，故與原告本為對立之立場，又遺囑執行人潘淑楨自認其僅係執行遺囑，故關於夫妻賸餘財產差額分配請求權之部分，並非其職務範圍，且依實務向來之見解：
「遺囑執行人之管理權限僅限於與遺囑有關之遺產，與遺產管理人悉就全部遺產有管理權限迥異。…」（91台上第786 號判決參照），故遺囑執行人就原告之夫妻賸餘財產差額分配請求權扣除額之部分，並無管理權限，藉此以觀，夫妻賸餘財產差額分配請求權扣除額之部分，原告為利害關係人。則被告既未將核課處分通知原告，該核課處分即對原告不生效力，自無所謂核課處分業已確定，又原告於87年12月23日即致函被告，以本件業經提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟，請求延緩做成遺產稅額之處分，嗣於96年6 月初取台灣高等法院96年度重家上更㈠字第2 號和解筆錄後即向被告申請，被告自不得再為否准認列，而應依原告之申請認列。
⒋又被告主張其核課處分依行為當時財政部87年1 月22日
台財稅第000000000 號函釋：「…二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：1.法院確定判決書件或全體繼承人同意書。2.剩餘財產差額計算表。
…」意旨辦理並無違法云云。惟查原告既已依該函釋意旨，提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟，並致函被告知悉，請被告延緩做成遺產稅額之處分，足徵原告確信被告必會待原告取得法院確定判決後，始為核課遺產稅，乃被告逕為核課，又未將核課處分送達原告，致原告無法提起訴願，就此點而言，被告行為顯然違反行政行為之誠信原則。
⒌末查，本件遺產稅事件，被告否准認列「夫妻賸餘財產
差額分配請求權扣除額」，顯為違法，又遺囑執行人潘淑楨在未經原告同意下，逕以遺產抵繳，並有溢繳稅款之情，就溢繳稅款部分，應係公法上不當得利之性質，然因非「適用法律錯誤或計算錯誤」請求退還，不能適用稅捐稽徵法第28條規定，其申請退稅期限應不受5 年期間之限制，又本件發生於00年間，斯時行政程序法尚未施行，故應類推適用民法關於不當得利之規定處理。
㈡被告主張之理由：
⒈按本件原告於87年8 月10日辦理遺產稅申報時，列報夫
妻剩餘財產差額分配請求權扣除額50,032,582元，被告初查以原告未依行為時財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，檢附法院確定判決書件或全體繼承人之同意書，乃否准認列該項扣除額，核定遺產總額為140,558,072 元、遺產淨額為127,308,072 元及應納稅額為48,355,168元，繳納期間為88年10月16日至88年12月15日，因原告未依稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，本件遺產稅於89年1 月14日業告確定在案，合先敘明。
⒉次按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法
規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287 號解釋參照）。財政部雖於94年6 月29日以台財稅第0000000000
0 號令規定，主張夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之案件，得免再檢附法院判決書件或全體繼承人同意書，惟因本件遺產稅早於89年間確定，上開財政部於94年
6 月29日發布之解釋令廢止87年1 月22日台財稅000000000號函所規定應檢附文件，於本件自無適用之餘地。
⒊原告主張應依臺灣高等法院上揭民事判決更正追認民法
第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並申請退還繳納稅款乙節，依據稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅期限係自繳納之日起算5 年，本案系爭稅款於90年4 月27日繳納，原告遲至96年6 月20日始提出申請，已逾前揭法條所規定之申請期限，本局否准其申請，並無不合。又本件遺產稅前於89年1 月14日已確定，原告申請已逾前揭行政程序法第128 條規定法定救濟期間經過後已逾5 年之期間，依同法條規定，不得申請。
⒋另原告主張依財政部86年2月15日台財稅第000000000號
及87年1月22日台財稅第000000000號函釋意旨，依法院確定判決，申請退稅，不受稅捐稽徵法第28條所規定期限乙節。查有關稅捐申請退還之要件，必須符合稅捐稽徵法第28條之規定，而原告所引用主張依行為時財政部上揭86年2月15日號函及行為時87年1月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，係對於系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除之計算應檢附之相關資料所作之解釋，原告初查申請時未檢附相關資料，本局初查援以否准，並無適用法令錯誤之情事，亦無退稅之適用，原告所稱，亦屬誤解。
⒌又依民法第1215條規定，遺囑執行人因執行遺囑職務所
為之行為，視為繼承人之代理人。本件被繼承人姜鴻章遺產稅，經遺囑執行人潘淑禎向被告申報及申請以實物抵繳遺產稅。故被告有關遺產稅申報及繳納之文件，均通知遺囑執行人潘淑禎。原告雖按民法第1030條之1 主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，被告於87年11月25日發函通知遺囑執行人，請依上揭財政部87年1 月22日函規定，提示全體繼承人同意書或法院判決相關資料。惟遺囑執行人回復，繼承人姜樹智委請劉志鵬律師通知遺囑執行人「不同意」原告行使剩餘財產差額分配請求權，被告依財政部前揭函釋意旨，乃否准認列，並無違誤。
理 由
一、本件原告之配偶姜鴻章於87年3 月10日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為140,558,072 元、遺產淨額127,308,072 元及應納稅額48,355,168元，並經姜鴻章之遺囑執行人潘淑禎申請被告准以實物抵繳遺產稅，並發給繳清證明書在案。嗣原告於96年6 月20日提出更正申請書，主張被告應依臺灣高等法院96年5 月21日96年度重家上更㈠字第
2 號民事和解筆錄，准予更正追認民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款，經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之5 年期間，無法辦理，而以96年10月11日財北國稅審二字第0960238434號函覆否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有原告申請書、被告前開各函及遺產稅核定通知書附原處分卷第27-58 、62、
259 -263頁可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：其於申報遺產稅時，即列報扣除夫妻剩餘財產分配請求權之差額，並於87年12月23日致函被告，以本件業經提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟，請求延緩做成遺產稅處分，詎被告於88年9月6日逕為核定，而否准認列系爭扣除額，原告自為利害關係人，惟被告未將核定通知書送達原告，該課稅處分即對原告不生效力，自無所謂課稅處分業已確定，原告已於96年6 月初取得法院之和解筆錄，被告即不得再為否准認列，遺囑執行人潘淑禎未經原告同意，逕以遺產抵繳遺產稅，即有溢繳稅款之情，就溢繳稅款部分，應係公法上不當得利，被告自應准予更正增列系爭扣除額，而准予退還稅款，且原告並非依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，自不受5 年期間之限制等語。故本件厥應審究者，係原告依公法上不當得利之規定，請求被告作成更正增列系爭扣除額，並准予退還稅額之處分，是否合法？
三、經查：㈠按行政處分具存續力，行政處分生效後，如未經撤銷、廢
止或其他事由而失其效力，其效力即繼續存在，所有當事人及作成該行政處分之行政機關，皆受該行政處分規制內容之拘束。又依遺產及贈與稅法第23條規定，遺產稅之課徵，係採申報課賦制，即由納稅義務人申報被繼承人之遺產及應納稅額後，再由稽徵機關核定其應納稅額，作成課稅核發稅單後，納稅義務人再據以辦理納稅，均合先敘明。
㈡次按，遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅
義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」第30條規定：
「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。…」又「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」亦為民法第1215條所明定。
㈢查原告之配偶姜鴻章於87年3 月10日死亡，原告及其子姜
樹禮於87年8 月10日辦理遺產稅申報，並列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為50,032,582元；另姜鴻章在大陸地區之子姜樹智亦委託訴外人潘淑禎於87年8 月18日辦理遺產稅申報，並依民法第1211條之規定，聲請台北地院以87年9 月2 日87年度家聲字第101 號裁定指定潘淑禎為被繼承人姜鴻章之遺囑執行人確定在案。被告即於87年11月25日發函通知遺囑執行人潘淑禎，如欲主張夫妻剩餘財產差額分配請求權者，應提示全體繼承人同意書表及計算表，經遺囑執行人潘淑禎於87年12月1 日函覆經函詢繼承人姜樹智不同意，故被告依財政部87年1 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，以本件未能提示全體繼承人同意書或法院確定判決書等文件，否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，核定遺產總額為140,558,072 元、遺產淨額127,308,072 元及應納稅額48,355,168元，並將核定通知書及遺產稅額繳款書，寄發予遺囑執行人潘淑禎及原告另聲請台北地院88年1 月8 日87年度家聲字第15
2 號裁定指定被繼承人之遺囑執行人唐佩雄，( 台北地院上述裁定，經台灣高等法院於88年9 月20日裁定廢棄發回後，業經台北地院89年3 月20日88年度家聲更字第1 號裁定駁回原告之聲請確定在案) 。嗣遺囑執行人潘淑禎於89年1 月10日提出申請，經被告89年1 月19日財北國稅徵字第89102388號函准以繼承土地抵繳遺產稅，並於90年4 月27日以轉帳通知書通知轉帳完竣，而發給遺產稅款繳清證明書等情，為原告所不爭，並有前開遺產稅申報書、法院裁定、民事裁定確定證明書、被告核定通知書、稅額繳款書及前開各函在卷可稽( 見原處分卷第62-67 、77、158-
172 、326 、336-369 、406-415 、503-1 至506 、718-
724 頁) ，堪信為真實。㈣故綜上事證及揆諸前揭說明，訴外人潘淑禎既經法院指定
為被繼承人姜鴻章之遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6條第1 項及民法第1215條規定，該遺囑執行人即為被繼承人姜鴻章遺產稅之納稅義務人，且在管理遺產及執行申報、繳納遺產稅職務所為之必要行為，亦視為繼承人之代理人，被告將本件遺產稅核定通知書、稅額繳款書向該遺囑執行人潘淑禎為送達，洵屬合法，系爭遺產稅課稅處分自已對外發生效力。原告雖為被繼承人姜鴻章之繼承人，然在法院已指定遺囑執行人之情形下，原告並非納稅義務人，被告本無向原告送達核定通知書或稅額繳款書之義務；且原告基於被繼承人之配偶得向其他繼承人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，係其對其他繼承人得行使之債權，縱本件遺產稅否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦不影響原告對其他繼承人得行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權，原告執此主張其為利害關係人，被告未將核定通知書送達原告，該課稅處分對其即不生效力，自無所謂課稅處分業已確定云云，洵無足採。
㈤又按，所謂公法上之不當得利，依學說及實務之見解，可
參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生，關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。依前所述，遺囑執行人潘淑禎申請被告准以繼承土地抵繳系爭遺產稅完竣，係基於被告依原告等繼承人辦理遺產稅申報所作成之課稅處分，而產生財產上之移動，即非無法律上之原因；而遺囑執行人及原告等繼承人就被告所為上開課稅處分並未尋求行政救濟，該課稅處分已生形式上之存續力，原告即不得對之再為爭訟，且該課稅處分於未經被告或其上級機關依職權撤銷、廢止或其他事由而失其效力前，其效力仍繼續存在，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事，故被告依該課稅處分而受領原告所繳納之稅款，並非無法律上之原因，自無以成立公法上之不當得利，原告主張依公法上不當得利之規定，請求被告應准予增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額44,244,042元，而退還溢繳稅額22,122,021元，於法無據。
㈥再按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年
間不行使而消滅。」90年1 月1 日公布施行之行政程序法第131 條第1 項定有明文。故縱認原告有請求被告返還系爭稅款之公法上不當得利請求權存在，核其消滅時效應自請求權可行使時起算，亦即自遺囑執行人申請被告准以繼承土地抵繳遺產稅，於90年4 月27日通知轉帳而繳納完竣稅款時起算，其請求權消滅時效已於95年4 月27日屆滿。
原告遲至96年6 月20日始向被告提出申請，其主張之公法上不當得利返還請求權即因時效完成而消滅，原告主張本件遺產稅申報發生於00年間，斯時行政程序法尚未施行，故其時效應類推適用民法第125 條規定為15年云云，顯係誤解法律之規定，亦無足採。
㈦末按，行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟
期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」可知，行政處分於法定期間經過後，若有符合上揭各款規定之要件者，相對人或利害關係人固得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉起算，但自法定期間經過後已逾5 年者，不得申請。系爭遺產稅之繳納期間為88年10月16日至88年12月15日，原告等繼承人及遺囑執行人均未於法定期限內申請復查，該課稅處分已於89年1 月14日確定在案，原告遲至96年6 月20日始提出申請，已逾上開法條規定申請期限，被告即無從再開行政程序，審酌原告所提示前開台灣高等法院民事和解筆錄之新證據，而撤銷或變更原處分，另為核准增列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額44,244,042元，及退還稅額22,122,021 元之處分，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 李淑貞