臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00071號原 告 玉山商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○(董事長)訴訟代理人 袁金蘭( 會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600365530 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國( 下同)90 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）172,648,616 元及分配股利總額所含之可扣抵稅額205,701,863元，經被告初查依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，並以原告超額分配可扣抵稅額7,862,561元（205,701,863－197,839,302），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561 元。原告不服，主張( 一) 原告90年度分配股東可扣抵稅額申報數與核定數之差異，係因原告與被告就89年債券前手息扣繳稅款抵繳應納稅額爭議經協商和解後，原告同意放棄扣繳稅款13,872,696元所致，原告已讓步可能扣抵之扣繳稅款之權利，亦於91年繳納是項稅款，被告竟另回溯調整核定原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，並據以核定90年度期初餘額，進而核定原告90年度超額分配可扣抵稅額7,862,561 元，被告此種就和解爭議事項另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且原告不僅於91年度繳納應補繳扣繳稅款，現又須依被告核定補繳超額分配稅款，顯已產生原告雙重稅款負擔之情形；（二）納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，現行法令並無明文規定，因稽徵機關核定納稅義務人各年度應納稅額皆晚於納稅義務人次年度盈餘分配基準日，應參照所得稅法第66條之3 及第66條之4 之規定，於核定增加稅額或減少稅額之實際繳納稅款日或退還稅款日，再予計入或減除股東可扣抵稅額帳戶，無須回溯調整。又既然原告係於89年度合法取得扣繳憑單予以扣抵，並無虛偽不實情事，且於原告未將補繳89年度營利事業所得稅13,872,696元計入91年核定股東可扣抵稅額帳戶，被告實不應要求原告回溯調整89年股東可扣抵稅額金額，以符合租稅案件之安定；（三）系爭債券前手息應扣繳稅款在本質上本為原告在股利分配日前實際已被扣繳之稅款，以兩稅合一的立法精神本應分配於股東享有，原告依法分配並無違誤，最高行政法院91年度判字第1482號判決亦肯認此一見解，若依被告將該筆補繳之稅款於股利分配日後始計入股東可扣抵稅額帳戶，使原本應由股利分配前日前之股東所享之稅款卻由股利分配日後之股東所獲得，顯然對於分配日前之股東造成不公平之現象，完全偏離兩稅合一之本旨云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,273元，其中13,872,696元與被告協談撤回，依前揭規定，系爭扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日（即89年12月31日），原核定89年度期末及90年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額158,775,920 元及90年度超額分配可扣抵稅額7,862,561 元並無不合為由，作成96年5 月30日財北國稅法一字第0960215997號復查決定( 下稱原處分)駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分( 即復查決定) 以及被告核定90年度超額分配可扣稅額7,862,561 元之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告申報90年度分配股利時之股東可扣抵稅額比率( 以下
簡稱稅額扣抵比率) 為25.38%，大於被告核定之24.41%，稅額扣抵比率差異乘以股利分配金額810,484,646 元後，核定原告超額分配可扣抵稅額7,862,561 元{(810,484,64
6 ×(25.38%-24.41%) } 。然申報與核定之稅額扣抵比率差異係因原告申報89年底股東可扣抵稅額帳戶餘額大於被告核定數13,872,696元所造成，申報與核定數及稅額扣抵比率計算以及差異原因分析如下：
申報數與核定數差異及扣抵比率計算：
⑴申報金額：90年期初餘額172,648,616 元+ 截至分配日
應計入數191,557,218 元=364,205,834元( 扣抵比率=364,205,834元÷帳載累計未分配盈餘1,435,005,169 元=25.38%)⑵核定金額：90年期初餘額158,775,920 元+ 截至分配日
應計入數191,557,218 元=350,333,138元( 扣抵比率=350,333,138元÷帳載累計未分配盈餘1,435,005,169 元=24.41%)⑶差異金額：364,205,834 元-350,333,138元=13,872,69
6 元( 恰為89年度前手息扣繳稅款39,636,273元，經和解放棄35% 之金額)⒉本案原告並無所得稅法規定之超額分配之情形
⑴按法律之實踐，「定性」必先於「適用」，俟事實定性
清楚，方能按照定性之結果尋找出相對應之法規範，進而形成法律效果。而定性本身，分別有「事實認定」與「法律涵攝」二個過程。而「事實認定」必須符合事務本質，才不致產生「偏見」，法律涵攝則須從外觀上多數可供涵攝之數個法規範中選取其中「實質上正確」之單一法規範以符合立法意旨。本案被告核定原告超額分配而須補繳超額分配之股東可扣抵稅額，是有必要先探討所得稅法股東可扣抵稅額「超額分配」之定性。
①所得稅法第66條之1 規定「凡依本法規定課徵營利事
業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。
新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。．
．．．．．」②所得稅法第66條之2 第2 項規定「營利事業自87年度
起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」③所得稅法第66條之3 規定「營利事業左列各款金額，
應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．．．．營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」依本條文義，關於以扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額者，應僅有以年度結算日之扣繳稅款且抵繳應納稅額者始得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
④所得稅法第66條之4 規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．
．．．二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額…。營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：．．．．．．二、前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」⑤所得稅法施行細則第48條之2 規定「本法第66條之3
第1 項第1 款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。
」⑥所得稅法第114 條之2 規定「營利事業有左列各款規
定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之
6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」依本條規定即可知，該條之「超額分配責令營利事業補繳」規定，係於營利事業未盡該條所定之協力義務，即「虛增」股東可扣抵稅帳戶金額時，營利事業始需為其股東償還因其超額分配所受之利益，因此該「責令補繳」之規定顯屬行政罰性質，依「虛」字之文義解釋，應於營利事業有「故意」時始該當該條之構成要件，至少應依行政罰法第7 條之規定，於營利事業有過失時始該當法條之要件。
⑵綜前法條所述，被告僅有在原告符合所得稅法第114 條
之2 第1 、2 及3 款規定之要件時，始有權責令原告限期補繳超額分配之可扣抵稅額，而本案原告因債券前手息爭議而於申報後之年度發生行政和解，雙方於該申報後之年度同意以減少其可扣抵稅款之35% 來解決該債券前手息爭議，原告未於決算日超額分配，絕無所得稅法第114 條之2 應「責令補繳」之情形。本案原告並無違反所得稅法超額分配之情事，茲詳述如下:
①原告自民國87年度起設置當年度股東可扣抵稅額帳戶
之期初餘額為零，且以後年度股東可扣抵稅額帳戶申報之期初餘額等於其上年度期末餘額。本案係被告於91年核定原告89年股東可扣抵稅額帳戶時，溯及調整扣繳稅款項目，造成原告89年底申報之股東可扣抵稅額與被告之核定數不同（90年度被認定超額分配股東可扣抵稅額係因89年之債券前手息爭議致90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額產生核定差異，至於計算上，原告於90年分派股利時（此時被告尚未核定原告89年與90年股東可扣抵稅額帳戶），依申報之期初餘額為基礎暨依所得稅法第66條之6 之規定，計算分配予股東之稅額扣抵比率及帶給股東之股東可扣抵稅額，超過被告95年核定之90年度期初餘額為基礎所計算之稅額扣抵比率。惟行為時，被告既然尚未核定，原告90年度申報之期初餘額與89年度之期末餘額相同，絕無違反所得稅法第66條之2 第2 項之規定，而有「虛增」股東可扣抵稅額帳戶之情形。
②此外，原告於90年申報89年度營利事業所得稅，皆依
法取具扣繳憑單，故無虛增或虛報等情形，申報當時將該等扣繳稅款分別用以抵繳89年度營利事業所得稅亦無虛增或虛報等情形。是以原告並無違反所得稅法第66條之3 或第66條之4 規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被告依所得稅法第114 條之
2 之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，實有違誤。
③綜上，原告於90年實際分派股利時，股東可扣抵帳戶
所計入之金額皆有所依據，縱屬前手息之扣繳稅款，亦有扣繳憑單為憑證，於分派現金股利與股票股利之時，尚無從得知雙方可能會就系爭89年度債券前手息於92年達成協議，更無法預知被告會溯及調整原告89年度股東可扣抵帳戶餘額之情事存在，因此原告行為時並無「虛增」或「虛報」股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。又原告90年除權除息分配基準日帳上之股東可扣抵稅額帳戶餘額確實為364,205,834 元（詳理由一之說明），並無分配予股東之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形存在，係被告回溯調整原告89年度股東可扣抵稅額之故，造成原告90年度分派現金股利與股票股利分派基準日之股東可扣抵稅額帳戶申報金額低於核定金額，是以原告行為時並無違反所得稅法第114 條之2 第1項第2 款之情形。又原告之分配現金股利與股票股利淨額所適用之稅額扣抵比率分別為25.38%，遠低於最低之稅額扣抵比率上限33.33 ％，亦無適用第114 條之2第1項第3 款要件之可能。是以被告認定原告有違反所得稅法第114 條之2 超額分配之情事實與所得稅法之規定不符，並與兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶穩定性之精神相悖。
⒊被告於原告申報營利事業所得稅之數年後始核定剔除債券
前手息扣繳稅款，依兩稅合一之精神應於核定剔除年度調整原告股東可扣抵稅額帳戶，實不應回溯調整扣繳稅款所屬各該年度之股東可扣抵稅額帳戶。
⑴假設納稅義務人採曆年制，民國87年度結算應納稅額為
100 元，暫繳稅款為0 元，扣繳稅款為40元，則納稅義務人於87年12月31日可計入股東可扣抵稅額帳戶之金額為40元，俟88年5 月申報87年度營利事業所得稅時，再就實際繳納之營利事業所得稅60元計入民國88年之股東可扣抵稅額帳戶。假設稽徵機關於民國89年核定納稅義務人87年度營利事業所得稅時調整應納稅額，如為調整剔除費用而使「應納稅額」提高20元，納稅義務人應於89年實際補繳是項稅款時將20元計入股東可扣抵稅額帳戶；反之，如為調整增加費用而使「應納稅額」減少20元，原告應於核定退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶減除20元，均不會回溯調整納稅義務人87年度之股東可扣抵稅額，被告主管機關財政部亦曾於「實施兩稅合一制度後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題」座談會議題及討論案號一中說明股東可扣抵稅額帳戶餘額有前後年度銜接問題，是以應退補稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為稅款繳納日或核定退稅通知書送達日，尚無應補退稅額應計入所屬年度股東可扣抵稅額帳戶之情事，即無回溯調整之情事。
⑵以本案而言，被告於核定原告89年度營利事業所得稅時
將原告扣繳稅款中屬於債券前手息之部份全數剔除，然此部份並未影響原告之應納稅額。查前揭法條及相關釋示函令，僅就稽徵機關核定調整「應納稅額」後股東可扣抵稅額帳戶如何調整明文規範，對於本案僅剔除「扣繳稅款」但未調整「應納稅額」者股東可扣抵稅額帳戶應如何調整並無明文。
⑶原告以為依前揭法令之精神及兩稅合一之基本精神，被
告於以後年度核定剔除債券前手息扣繳稅款，亦不應回溯剔除其屬年度之股東可扣抵稅額帳戶，理由如下：①依前揭所得稅法第66條之3 規定，以暫繳及扣繳稅款
抵繳結算申報應納稅額者，計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為「年度結算日」，而非稽徵機關「核定日」可知，只要年度結算日止，原告確實取得以其為抬頭之扣繳憑單及暫繳申報書，其用以抵繳應納稅額部份均得於「年度結算日」將之計入股東可扣抵稅額帳戶，除非原告有將未取具扣繳憑單之扣繳稅款計入等「虛增」扣繳稅款之情形，而應回溯於各該年度扣除，至於本案被告於原告申報後年度始就「債券前手息扣繳稅款」所為之核定，此種徵納雙方認知之差異，並非「虛報」扣繳稅款之情形，依所得稅法相關條文之意旨，為避免稽徵機關落後核定而影響納稅義務人股東可扣抵稅額帳戶之銜接，應於核定剔除扣繳稅款年度調整納稅義務人股東可扣抵稅額帳戶，而非追溯各該年度調整之。再者既然原告均已取具以其為抬頭之扣繳憑單而無「虛報」之情形，故原告取得該等扣繳稅款據以抵繳應納稅額即為合法，納稅義務人依前揭所得稅法於年度結算日計入股東可扣抵稅額即有其正當性，被告落後核定又回溯調整原告股東可扣抵稅額帳戶之核定方式，實破壞兩稅合一股東可扣抵稅額穩定之基本精神，且影響原告甚鉅。
②如依原告之主張，於核定剔除扣繳稅款年度自股東可
扣抵稅額帳戶減除，且因剔除扣繳稅款而補繳稅款時於實際繳納日計入股東可扣抵稅額帳戶，實與前述兩稅合一之精神及現行法令相關規定相符，且對國庫稅收並無影響。然依被告之核定方式，將剔除之扣繳稅款回溯各歸屬年度調整股東可扣抵稅額，將使原告申報年度至被告核定年度間必然產生股東可扣抵稅額帳戶銜接問題及超額分配問題。
⒋本案之爭點在於債券前手息之扣繳稅款於營利事業所得稅
結算申報以後年度始達成和解，原告同意放棄債券前手息產生之扣繳稅款之35% ，應回溯至各該債券前手息扣繳稅款發生年度調整計入股東可扣抵稅額之帳戶，抑或稅捐稽徵機關核定時方調整股東可扣抵稅額之帳戶，以維持股東可扣抵稅額帳戶之穩定。以及稽徵機關核定之超額股東可扣抵稅額時已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，原告補繳超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，被告是否有不當得利之情事存在。本案發生超額分配爭議，主係原告就89年度之債券前手息扣繳稅款和解後，被告逕行調減原告89年度股東可扣抵稅額之期末餘額所致。因債券前手息爭議延宕多時，被告就89年度債券前手息扣繳稅款遲至92年方完成和解；和解係當事人約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執之契約，原告為避免行政爭訟浪費資源，已就35% 原可抵扣之扣繳稅款之權利，目的即在於終止因債券前手息爭議所衍生一切爭執，被告即不應另回溯調整核定原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，並據以核定原告90年度盈餘分配基準日股東可扣抵稅額比率之分子應先扣除89年度和解剔除前手息扣繳稅款，進而核定原告超額分配可扣抵稅額為7,862,56
1 元。被告此種就和解事項再另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且依行政程序法第145 條規定原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失，合先敘明。⒌就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶餘
額中減除而言，遍查我國所得稅法第三章第五節股東可扣抵稅額帳戶與財政部之函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，應類推適用所得稅法第66條之3 及第66條之4 之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點。本爭議起於債券前手息扣繳稅款於抵繳應納稅額時，若稅捐稽徵機關與納稅義務人以協議和解之方式，決定其得以抵繳之扣繳稅額，則納稅義務人同意放棄之扣繳稅額，是否應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，如應減除則何時應減除，目前所得稅法並無明文規定，且財政部亦未有明確函釋處理此種情形，合先敘明。查所得稅法第66條之3 規定「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、．．．．．．經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」另同法第66條之4 規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．．．．二、．．．．．．經稽徵機關調查核定減少之稅額。」如稽徵機關有調查核定調整稅款均自核定調整年度調整當年度之股東可扣抵稅額帳戶，究其意旨，係因稽徵機關核定納稅義務人各該年度之應納稅額皆晚於納稅義務人次年度之盈餘分配基準日，且一般而言多有2 年以上之時間差異，惟就營利事業而言，該股東可扣抵稅額僅係導管，最終均將分配至自然人投資人作為個人綜合所得稅之扣抵項目，如果稽徵機關核定營利事業所得稅差異數須調整股東可扣抵稅帳戶，而逕行追溯調整之，則勢必將影響已分配予其股東之可扣抵稅額，如其股東為自然人，則須辦理更正綜合所得稅結算申報，如其股東為營利事業，其須更正其股東可扣抵稅額帳戶，並重新計算得分配予其股東之可扣抵稅額，將造成鉅額稽徵成本之浪費，且無實益，難謂符合比例原則之行政方式，因此所得稅法第66條之
3 始明文規定於核定增加稅額或核定減少稅額之實際繳納稅款之日或退還稅款之日再予計入股東可扣抵稅額帳戶或自股東可扣抵稅額帳戶減除即可，無須回溯調整之精神！被告對於因和解而調整營利事業所得稅額致須調整股東可扣抵稅額帳戶餘額時，除不應將調整之扣繳稅款視為虛偽不實之「虛報」情事外，應予類推適用或做齊一之解釋，即被告應於其於原告同意和解而作成之核定通知書送達日為計入及減除之時點，方不致造成前述之同一事實採取不同租稅措施卻有不同租稅負擔之情形。原核定之做法絕非適法之行政行為。
⒍原告於89年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單
之股東可扣抵稅額，其將形成資源無謂之浪費，並且徒增稅捐稽徵機關之稽徵作業成本。就被告主張追溯調整原計入股東可扣抵帳戶餘額與原告主張就以核定通知書送達日為減除時點作比較，若以原告主張以核定通知書送達日為減除時點，僅須於核定通知書送達日減少帳上股東可扣抵稅額帳戶餘額，並於日後少分配股東可扣抵稅額即可。若依被告主張追溯調整股東可扣抵稅額帳戶，在原告採用補繳超額分配稅額之方式下，原告將有額外之租稅負擔，然若原告採用更正前述年度盈餘分配之股利憑單時，原告即無額外之租稅負擔。於兩稅合一之制度下，股東可扣抵稅額僅係導管，依該法理之精神，無論原告採用更正股利憑單或採用補繳超額分配之稅額，國庫之總收入理應相同，然目前被告之核定方式使原告如採用補繳超額分配稅額時，原告之租稅負擔將增加，顯證明被告之核定方法係圖造成政府不當得利。此外，原告於89年度為上市公司，自然人股東數以千計，法人股東亦不在少數，如納稅義務人於被告本案見解確定後被迫採用財政部90年4 月2 日台財稅第0000000000號函說明二之方式，雖不增加額外租稅負擔，然原告及被告更正前述年度盈餘分配之股利憑單，所耗資源甚鉅，包括數以千計個人股東之綜合所得稅結算申報之更正申報，及後續法人股東因此亦造成稅額扣抵比率超限而辦理更正，被告勢必亦須負擔相關鉅額之成本，實非立法者之原意。
⒎稅捐稽徵機關原不明確訂定有關債券稅務處理，反以和解
方式便宜處理債券前手息爭議，於納稅義務人同意放棄扣繳稅款35% 以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先原告與被告和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險。債券前手息之爭議於91年8 月15日最高行政法院就萬通票券金融股份有限公司案撤銷原處分後，其他審級機關亦陸續撤銷原處分，依各該判決意旨，均認為納稅義務人得就前手持有債券期間產生之扣繳稅款據以抵繳其應納稅額，並非只有部份可以抵減、部份不准抵減。惟稽徵機關採取與納稅義務人協商方式進行後續案件之核定，原告基於善意並避免不必要之行政爭訟，造成資源之浪費，同意依各業別之資金成本，以前手息扣繳稅款之65%抵減其應納稅額，其餘35% 納稅義務人同意放棄抵減應納稅額，稽徵機關亦同意就債券前手息相關議題不再追究，徵納雙方各退一步，藉和解協議弭平爭議多年債券前手息之爭議。因此本案原告與被告於89年度債券前手息爭議以協談方式和解後，原告分別同意放棄扣繳稅額13,872,696元，原告亦依核定結果於依限繳納是項稅款，原以為債券前手息之爭議就此落幕，不料被告竟回溯調整核定原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，進而指稱原告90年度超額分配可扣抵稅額，並發單責令原告補繳超額分配金額為7,862,561 元。被告此種就和解爭議事項另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允，且依行政程序法第145 條規定原告亦有權請求補償其額外租稅負擔之損失，合先敘明。按本案於92年被告與原告分別就89年度債券前手息達成和解後，遲至95年被告方核定原告90年度之股東可扣抵稅額帳戶，其核定之90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為158,775,920 元，較89年度期末核定數172,648,616 元減少13,872,696元，相當於回溯調減原告因和解而放棄之89年度前手息扣繳稅款，惟原告早於90年即依法實際分配帳上之盈餘與股東可扣抵稅額，原告於分派盈餘之前，萬通票券金融股份有限公司案已經最高行政法院撤銷原處分，原告不可能有當時帳上扣繳稅款計入股東可扣抵帳戶之稅額日後將遭致被告溯及減除之認知，被告發單責令原告補繳超額分配之7,862,561 元，被告之舉，實為透由行政和解破壞原最高行政法院判決已屬安定之納稅義務人各該年度之股東可扣抵稅額帳戶金額予以調整，而藉以強徵所謂「超額」分配之稅額，實有違當時和解之美意。且基於租稅安定，在納稅義務人申報扣繳稅款並無虛偽不實之情事下，亦不宜追溯調整，本案原告申報89年度股東可扣抵稅額帳戶、及90年度盈餘分配基準日將股東可扣抵稅額按稅額扣抵比率分配予股東時，並無法預知89年度債券前手息案件將於92年與被告達成和解。且依如證物三案件之最高行政法院判決意旨，原告將全部扣繳憑單所示之扣繳稅額用以抵繳稅額亦無任何錯誤或過失。故既然原告係於89年度合法取得扣繳憑單予以抵扣，被告實不應要求原告回溯調整減除89年度之股東可扣抵稅額，以符合租稅案件之安定及避免造成稽徵機關有不當得利之情事。此外，若依照被告核定之邏輯，如稅捐主管機關不立即明確訂定債券稅務處理原則，仍由稽徵機關於核定稅捐時方以和解方式為之，此種債券前手息扣繳稅款和解後卻仍須回溯調整各該年度股東可扣抵稅額帳戶，將對有債券前手息扣繳稅款爭議之納稅義務人產生全面之影響，即該等納稅義務人所有債券前手息至和解年度止之股東可扣抵比率將因該和解而需全面調整。此等納稅義務人若於爭議和解時即知稽徵機關後續將強徵所謂「超額」分配之稅額，此等納稅義務人勢必難以同意前開之和解條件，債券前手息之爭議不可能就此落幕。稅捐稽徵機關此舉不僅嚴重破壞違該等納稅義務人當時和解之美意，更將使原已落幕之債券前手息爭議重起爭端。
⒏原告與被告達成和解協議，同意放棄35% 之扣繳稅款以抵
減其應納稅額，被告竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，實有違誠信原則。
⑴本案係因債券前手息扣繳稅款爭議而起，主要係原告與被告於92年時就89年債券前手息之扣繳稅款達成和解。
被告與納稅義務人達成和解前，對於納稅義務人申報之債券前手息扣繳稅款均全數剔除，除於營利事業所得稅核定納稅義務人應補繳稅款或減少退還稅款外，並對民國87年以後之案件核定剔除股東可扣抵稅額帳戶中，與債券前手息扣繳稅款相關之項目一併剔除。然最高行政法院91年度判字第1482號萬通票券股份有限公司判決意旨明揭依司法院釋字第385 號解釋，權利義務不得割裂適用，兌息日之債券持有人應就全部期間之利息收入負被扣繳之義務，自得享有就該全部之扣繳稅款用以抵繳應納稅額之權利。雖最高行政法院91年度判字第1482號判決納稅義務人勝訴，但因有相關與債券前手息相關衍生之問題滋生疑義，如附條件交易扣繳問題及股東可扣抵稅額帳戶等，徵納雙方係基於稽徵行政及稽徵效率之考量，是以依前揭各業別之比率與納稅義務人達成和解，就原告而言，原告同意就債券前手息扣繳稅款之35%放棄抵減之權利。然被告卻於原告達成和解簽署同意書後，於核定時調整原告之股東可扣抵稅額帳戶，並據以認定超額分配而須就股東可扣抵稅額帳戶剔除35% 扣繳稅款造成之超額分配補繳稅款，完全違反當初與原告達成和解之約定，原告本以為前手息爭議經和解補繳放棄抵稅權利之35 %扣繳稅款而該稅款不再計入股東可扣抵稅額帳戶後，該爭議終將落幕，政府並無稅收之損失，就好比銀行存款因錯帳而致存款人存款餘額增加，嗣後雖被存款人超額提領，通常銀行發現後多會與存款人達成協議，要求存款人將錯帳之金額補繳予銀行，銀行不會再調整銀行存款帳戶。原告如知悉被告之核定方式，原告除須放棄35% 扣繳稅款之抵稅權外，尚須補繳至少為爭議稅額35 %以上之股東可扣抵稅額超額分配之稅款。被告顯係於嗣後片面破壞徵納雙方對該行政和解之誠信，將整個案件複雜化，認定原告應追溯調整股東可扣抵稅額帳戶餘額（就好比銀行帳戶應追溯調整原錯帳日之銀行存款帳戶），嗣後補繳稅款時再於補繳日另行計入該補繳稅款（即補匯入銀行帳戶日再行登帳），原本同一數額一減一增與不作任何調整其帳戶餘額之結果應相同，惟被告卻創造一顯非合法之超額分配之計算方式，無形中連續強徵原告之超額分配稅款，則原告絕不可能與被告達成和解，被告自不應再就該爭議相關非屬稅捐核定之處分而另創行政爭訟，被告此種倒因為果，用和解之結果否定最高行政法院判決以及原告避免行政爭訟之美意顯已違反誠信原則。
⑵徵納雙方於股東可扣抵稅額帳戶申報之後始就債券前手
息之「扣繳稅款」進行和解，亦應比照所得稅法第66條之3及之4「結算申報應納稅額」調整之情形，於核定年度自股東可扣抵稅額帳戶調整之。依所得稅法施行細則第48條之2 規定依所得稅法第66之3第1項第1 款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額係指營利事業以其繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額以及結算申報自行繳納之稅額之總和，依被告所稱89年度債券前手息案件與和解放棄扣繳稅款13,872,696元自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日( 即89年12月31日) 之股東可扣抵稅額帳戶中減除，以被告此等核定理由來看則依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶日期為年度決算日，如遇有營利事業所得稅應納稅額核定產生差額者，是否亦應先分辨其營利事業所得稅所退稅款是否屬扣繳稅款所抵繳者，或其應補稅款是否屬扣繳稅款所抵扣者，如果屬扣繳稅款所抵扣者而未回溯至結算申報日是否亦違反所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定？被告對於所得稅法第66條之3 之解釋顯有違誤。
徵納雙方於股東可扣抵稅額帳戶申報之後始就債券前手息之「扣繳稅款」雖係原告先提出和解申請書，但仍係被告以核定方式同意原告扣繳稅款可扣抵應納稅額，故仍亦應適用所得稅法第66條之3 及之4 「結算申報應納稅額」調整之情形，於核定年度自股東可扣抵稅額帳戶減除或增加，實不應區分該部份之結算申報應納稅款之申報與核定之差異數是否屬於暫繳稅款或扣繳稅款所造成而去追溯調整，以避免稽徵機關落後核定之情形下，而造成納稅義務人申報年度至核定年度股東可扣抵稅額帳戶及股東可享稅額扣抵比率之稅負不確定情事，以維租稅之安定性。否則依本案被告之核定方式，於92年才完成89年度債券前手息扣繳稅款之和解，卻追溯調整原告90年度之股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額，將造成原告90年度之申報之稅額扣抵比率可能因和解與被告之核定數不符而超額分配，又原告89年既已與被告達成有關前手息爭議之行政和解協議，基於堅守協議之誠信，被告既於核定各該年度營利事業所得稅時均已依約退還65% 前手息扣繳稅款，並未核定其他有關前手息爭議之稅捐，自當不應再就該爭議相關非屬稅捐核定之處分另創行政爭訟徒增浪費國家資源，怎知被告會就同一事項於股東可扣抵稅額又責令補繳超額分配稅款之方式，另起前手息爭議之行政爭訟程序，被告此種核定方式將大大打擊納稅義務人之和解意願，且徒增浪費行政爭訟之國家資源。
⑶原告並未違反所得稅法第114 條之2 超額分配之規定，
何來責令補繳超額分配之責。依現行所得稅法規定，稽徵機關得責令營利事業補繳超額分配稅款者，僅規範於所得稅法第114 條之2 ，依所得稅法第114 條之2 規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第2項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。．．．．．．三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」，雖系爭年度原告並未處以罰鍰，惟原告並無違反前揭法令，理由如下：
①所得稅法第114條之2第1項之構成要件：
甲、有無違反所得稅法第66條之2 第2 項致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額：原告自民國87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零。
以後年度申報之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額與上年度期末餘額相符，並無違反所得稅法第66條之2 第2 項之規定。
乙、有無違反所得稅法第66條之3 致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額：原告計入股東可扣抵稅額帳戶之各項金額均與取具之相關憑證相符，系爭債券前手息扣繳稅款亦均取具扣繳憑單並按扣繳憑單之扣繳金額計入股東可扣抵稅額帳戶中，且並無未依規定之日期計入股東可扣抵稅額帳戶或將不得計入股東可扣抵稅額帳戶之金額計入等情事，是以原告並無違反所得稅法第66條之3 之規定。惟被告堅稱依所得稅法第66條之3 規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶日期為年度決算日，是以本案當日得計入之金額應為放棄前手息扣繳稅款後之淨額，原告已違反是項規定；而如前所述，原告系爭債券前手息扣繳稅款均取具扣繳憑單並按扣繳憑單之扣繳金額所抵扣應納稅額之金額計入股東可扣抵稅額帳戶中，且依最高行政法院91年度判字第1482號判決，兌息日之債券持有人應就全部期間之利息收入負被扣繳之義務，自得享有就該全部之扣繳稅款用以抵繳應納稅額之權利（包括前手息之扣繳稅款部份）。
丙、有無違反所得稅法第66條之4 致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額：原告已依規定將應自股東可扣抵稅額帳戶減除之項目，依計算之金額自股東可扣抵稅額帳戶減除，且並無未依規定之日期自股東可扣抵稅額帳戶減除等情事，是以原告並無違反所得稅法第66條之4 之規定。
丁、有無違反所得稅法第66條之6 短計帳載累積未分配盈餘帳戶金額：原告每年計算股東可扣抵稅額比率時，均按原告帳載未分配盈餘作為分母計算稅額扣抵比率，並無短計未分配盈餘而企圖虛增稅額扣抵比率之情事。
綜上，原告並無虛增股東可扣抵稅額帳戶，或短計帳載累積未分配盈餘帳戶金額，而致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額之情形，是以原告並未有所得稅法第114 條之2 第1 項規定之超額分配構成要件。
②所得稅法第114條之2第3項之構成要件：
甲、如前所述，原告並無虛增股東可扣抵稅額帳戶之情事，是以原告於計算稅額扣抵比率時，確依規定計算稅額扣抵比率之分子。
乙、如前所述，原告計算股東可扣抵稅額比率時，均按原告帳載未分配盈餘作為分母計算稅額扣抵比率，並無短計未分配盈餘而企圖虛增稅額扣抵比率之情事。
丙、原告於計算稅額扣抵比率時，已依規定計算上限，並無因計算錯誤而有使稅額扣抵比率高於上限之情形。
綜上，原告於申報股東稅額扣抵比率時，確已依所得稅法第66條之6 規定計算，並無計算錯誤而使股東受分配之可扣抵稅額超過依規定計算之金額之情事。
③綜上，原告並未有被告所稱違反所得稅法第114 條之
2 第1 項致虛增股東可扣抵稅額帳戶或短計未分配盈餘而企圖虛增稅額扣抵比率之情形，且未有未按所得稅法第114 條第3 項規定計算稅額扣抵比率或計算錯誤而使股東受分配之可扣抵稅額超過依規定計算之金額等情事，是以被告之指稱實有違誤，原告既無違反所得稅法第114 條之2 超額分配之規定，依現行所得稅法規定何來有被責令補繳股東可扣抵稅額超額分配之責。
⑷本院96年度訴字第03828 號判決之爭點，為該案原告91
年及92年債券前手息之扣繳稅款部分於93年12月間與被告協議和解，被告竟追溯調減91年及92年股東可扣抵稅額之金額，本案之爭點與96年訴字第03828 號判決完全一致，鈞院應本於該判決要旨，就本案被告核定予以撤銷，謹擇其與本案相關之要旨說明如下：
①本院96年度訴字第03828 號判決( 以下簡稱本院0382
8 號判決) 以被告於前手息協議和解之際，理應就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，始不失行政機關與民和解終止紛爭之美意，被告之核定顯然已違反行政和解應有之精神以及行政程序法第8 條之誠信原則。依本院03828 號判決文中指出被告其身為稅務案件之專業主管機關，於前手息協議和解之際，並未就前手息協議和解之後相牽連之超額分配列入考量，卻於事後再堅持以其主觀對系爭法條之見解課徵原告超額分配之系爭稅款，顯見其先前以專業稅務機關所為之和解，並未能達到實質終止原告系爭91、92年度營利事業所得稅之結算申報之紛爭。所謂和解為當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。民法第736 條訂有明文，揆諸上述判決理由可知該案被告在與原告就前手息扣繳稅款和解後，被告竟又強徵股東可扣抵稅額之超額分配稅款，實已違反當初和解之初衷，並造成原告放棄債券前手息扣繳稅款之雙重損失，反觀本案被告既已同意以和解之方式處理89年度之營利事業所得稅有關債券前手息扣繳稅款申報之爭議，當時應已就相關聯之超額分配股東可扣抵稅額一併考慮，而不應於雙方和解之後在另行課徵原告超額分配之稅款，倘被告縱於債券前手息和解之際，尚未注意股東可扣抵稅額超額分配稅款問題，亦應於事後處理時秉持和解之美意，採取不違法共利之態度，使前後行政作為一致，故被告之核定顯然已違反行政和解應有之精神以及行政程序法第8 條之誠信原則。
②系爭前手息之行政和解所衍生之系爭稅款，自未能與
適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，難謂與行政程序法第1 條之立法目的意旨相符，且遍尋相關法令與函釋亦無相關的法令規定，足證被告之此等核定絕非適法之行政行為。另本院03828 號判決文中敘明「……被告所引之系爭法條之適用，係針對一般納稅義務人之申報案件所為之規定，本件系爭稅款既係因系爭前手息之行政和解所衍生，自未能與適用系爭法條之一般案件同視，被告處理解讀系爭法條時，欠缺彈性，仍與一般申報案件同視，難謂與行政程序法第1 條之立法目的意旨相符... 」，另就本案觀之，被告所稱89年度債券前手息和解放棄扣繳稅款13,872,696元自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日( 即89年12月31日) 之股東可扣抵稅額帳戶中減除，而造成原告於分配90年度股東可扣抵稅額有超額分配7,862,561 元之情事，肇因於被告依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶日期為年度決算日，進而於89年度前手息和解後追溯調減原告89年底股東可扣抵稅額帳戶餘額，使89年底之股東可扣抵稅額帳戶減少13,872,696元，並核定原告90年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，實屬對系爭法條之誤解，且依據上開判決之判決理由觀之，系爭超額分配稅款7,862,561 元係因雙方前手息之和解所發生，不能與適用系爭法條之一般案件相同視之，被告解讀系爭法條時，仍與一般申報案件相同視之，實與行政程序法第1 條之立法目的顯不相符，且就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，遍查我國所得稅法第三章第五節以及財政部函令之規定皆無明文規定納稅義務人以及稅捐稽徵機關進行協議和解時導致變更之應納稅額應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶，而今被告逕以所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定所為之調整，絕非適法之行政行為。
③該判決亦指出系爭超額分配真正獲利者為原告之股東
並非原告，雖可採被告所稱更正股利憑單為之，該案原告既已就系爭放棄抵減之扣繳稅款數額以現金繳交，被告以超額分配為由，再命原告補繳稅款，顯屬重複課稅，且補繳稅款又不能計入股東可扣抵稅額，實已違反兩稅合一之精神。本院03828 號判決亦指出「原告如採更正股利憑單得免繳納超額分配稅款，但獲配股利股東即應補繳綜合所得稅或營利事業所得稅，亦即補繳之超額分配稅額係代獲配股利之股東繳納，國庫並未增加收入，原告亦無增加稅負，故被告亦明白系爭超額分配真正獲利者為原告之股東並非原告，雖可採被告所稱更正股利憑單為之，惟採行更正之方式辦理，工程浩大，是否經濟，有無浪費資源，即值思考。且該案原告已就系爭放棄抵減之數額以現金繳交，國庫稅收之利益顯已被維護，國庫稅收並無無法收取之風險，是其邏輯思考顯有偏離…」「因原告業已繳納之上開35％前手息退讓之稅款，原先股東超額分配可扣抵稅款之問題已獲得彌平，如再命原告補繳該超額分配之可扣抵稅款，無異重複課稅…此補繳稅款又不能計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，顯然違反兩稅合一之精神」。綜上所述，本案之原告與被告於92年已就系爭89年度債券前手息扣繳稅款達成協議，原告無法預知被告會溯及調整原告之股東可扣抵稅額，且本案與本院03828 號判決在債券前手息扣繳稅款和解與核定超額分配股東可扣抵稅額時點有極大之差異，被告於92年與原告達成有關前手息爭議之行政和解協議，和解當時並未核定其他有關前手息爭議之稅捐，現卻又溯及原告89年度股東可扣抵稅額帳戶，造成90年度超額分配股東可扣抵稅額，如此一來，原告即使於92年度與被告達成前手息扣繳稅額和解，事實上亦無法追溯2 年前( 即90年度) 盈餘分配相關股東可扣抵稅額比例之計算，顯無更正系爭年度盈餘分配之股利憑單之可能，又按上開鈞院之判決，補繳之超額分配股東可扣抵稅額7,862,561 元，依財政部90年4月2 日台財稅第0000000000號函釋規定，又不能計入其股東可扣抵稅額，實已造成納稅義務人額外之租稅負擔，且原告已於雙方就89年度前手息爭議進行和解所同意不予使用之35％扣繳稅款補繳稅款，故依前開判決說明，依被告見解89年度股東所獲超額分配之可扣抵稅額問題已獲彌平，如被告再命原告補繳該超額分配之稅款，將造成重複課稅之情事，故原處分之作法絕非適法之行政行為。
⑸本院96年度訴字第02237 號案件之爭點，亦為該案之原
告以就91年債券前手息之扣繳稅款部分於94年向該案之被告協議和解，放棄部分扣繳之抵稅權利，並且據以調整計算該案之原告92年度超額分配股東可扣抵稅額，本案之案件爭點確與96年度訴字第02237 號案情相同，被告應就本案與原告做一致之核定或和解。被告於97年7月17日補充答辯書理由二中提及原告於97年7 月9 日準備庭主張本件本院96年度訴字第02237 號案情相同，並經和解在案乙節，被告主張該案係因原告91年度營利事業所得稅結算申報第116 欄「以本年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘申報自繳稅款之金額」及未分配盈餘申報第26欄「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」經被告依申報數核定，惟上開欄項核定數與91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第24欄「以結算申報應納稅額抵繳之金額」未合，經被告更正核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第24欄「以結算申報應退稅額抵繳之金額」，致原告系爭年度(92 年度) 即分配日股東可扣抵稅額帳戶並無超額分配可扣抵稅額情事，遂與原告和解在案。惟經查上述本院96年度訴字第02237 號案件之爭點，亦為該案之原告以就91年債券前手息之扣繳稅款部分於94年向該案之被告協議和解，放棄部分扣繳之抵稅權利，該案件之被告並依所得稅法第66條之3 規定，系爭扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額之日期為年度結算日，調整該案之被告追溯調整各該年度之稅額扣抵比率，並且據以調整計算該案之原告92年度超額分配股東可扣抵稅額，故本案之案件爭點確與本院96年度訴字第02237 號案情相同，前開96年度訴字第02237 號之原核定縱有任何應調整之處，亦均於核課期間內，被告本可依法更正核定調整為正確之核定方式後，仍依其對法令之認知核定該案原告之超額分配稅款，惟被告卻同意該案原告之主張，與該案原告和解，被告本應就本案做一致之核定或和解，方不致造成前述之同一事實卻造成不同之租稅負擔，違反了被告稽徵上的一致性及公平性，原處分之做法絕非適法之行政行為，賜判決如訴之聲明，以維原告依法應有之權益。
⒐就被告現行之處理超額分配股東可扣抵帳戶餘額之作法，
稽徵機關核定之超額分配可扣抵稅額時，已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟原告補繳該超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，此種作法實質上造成納稅義務人數倍於核定之超額分配可扣抵稅額之額外租稅負擔，國庫實有不當得利之情形存在，故縱被告主張原告應依所得稅法第114 條之2 補繳超額分配稅款之理由成立，仍不應將不存在於當時之超額分配稅額列於該項次六中作為股東可扣抵稅額之減除項目。兩稅合一之基本精神係基於營利事業與其股東或業主兩者在實質上具有密不可分之關係，因此公司營利事業所繳納之營利事業所得稅，實際上就是預先替其股東所繳納之所得稅，故營利事業繳納之營利事業所得稅可以全額抵繳股東之綜合所得稅，若抵繳不足則需補稅，抵繳有餘尚可退稅，因此營利事業所得稅性質上已成為股東營利所得之扣繳稅。是以股東可扣抵稅額帳戶僅係一導管體，最終營利事業階段所有繳納之營利事業所得稅原則上終將分配予股東作為股東可扣抵稅額，因此營利事業階段所繳納之營利事業所得稅將與股東所取得之股東可扣抵稅額原則上終將一致，若有營利事業階段所繳納之營利事業所得稅多於或少於股東所取得之股東可扣抵稅額，則會造成納稅義務人多繳稅讓國庫不當得利或納稅義務人少繳稅致使國庫稅收損失。就被告現行之處理股東可扣抵帳戶餘額之作法，被告核定之90年度超額分配可扣抵稅額時，已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟依據財政部90年4月2 日台財稅字第0900451147號函說明二之規定，原告補繳該超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，實質上將造成納稅義務人額外租稅負擔。此外前揭函釋認定該補繳超額分配之稅款，不得計入股東可扣抵稅額帳戶之前提在於「多」計入股東可扣抵稅額帳戶之轉投資事業股利所含稅額之錯誤「無須調整」，與本案「已調減」被告認為「多」計入之前手息稅額完全不同，被告此種核定方式將致國庫有不當得利之情形存在。茲舉一例，假設甲公司90年度為開業第一年，前手息扣繳稅款等於應納稅額
100 元，因協談放棄35元扣繳稅款，91年度全數分配予股東，則甲公司股東可扣抵稅額帳戶申報數與被告核定數如下：
┌─────────────┬────┬────┐│ │ 申報數 │ 核定數 │├─────────────┼────┼────┤│90年度 │ 100 │ 65 │├─────────────┼────┼────┤│91年度分配數 │ 100 │ 65 │├─────────────┼────┼────┤│核定超額分配(項目六減除數)│ 0 │ 35 │├─────────────┼────┼────┤│91年度餘額 │ 0 │ -35 │└─────────────┴────┴────┘依被告之核定，將有以下不合理現象：
⑴甲公司股東可扣抵稅額帳戶於91年度期末餘額為-35，
再者甲公司因被核定「超額分配」所補繳之35元又不計入，顯不合理。
⑵因被告在前手息和解後放棄之稅款，回溯將90年度扣繳
稅款100元於調減為65元，以致甲公司因「超額分配」而需補繳35元稅款，顯有不當得利之情形。
綜上，縱鈞院認原告確有被告所陳之應為超額分配補繳多計入可扣抵稅額帳戶之稅額，仍請鈞院命被告將原告90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額變動表之代號60欄金額核定為零，使原告之繳納稅額與股東所取得之稅額可告一致，不致生國庫不當得利情事。
⒑綜上，在已確認原告無任何過失，僅因避免訴訟勞費之情
形下成立和解之情形下原告確無端遭被告認定為「虛報」，而課予原告補繳非屬原告應納稅負之義務，實顯無理，且無任何法律依據，謹請撤銷原處分( 復查決定) 及訴願決定，以維原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅
額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」為所得稅法第66條之3 第1 項第1 款前段、第2 項第1 款及第66條之6 第1項 所明定。
⒉原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報代
號01「期初餘額」172,648,616 元、稅額扣抵比率25.38%（364,205,835 ÷1,435,005,169 ）及代號31「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」205,701,863 元，被告原核定依其89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定90年度代號01「期初餘額」158,775,920 元，並按分配日（90年7 月19日）股東可扣抵稅額帳戶餘額350,333,138 元，核定稅額扣抵比率24.41%（350,333,138 ÷1,435,005,
169 ）、代號31「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」197,839,302 元（分配股利淨額810,484,646 ×稅額扣抵比率24.41%）及代號60「超額分配可扣抵稅額」7,862,561 元，原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願遞遭駁回。
⒊答辯理由：
⑴原告89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,273元，經
與被告和解協談，同意放棄35% 扣繳稅款13,872,696元（39,636,273元×35% ＝13,872,696元），依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，以扣繳稅款或暫繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，原告因89年度債券前手息課稅案件與被告和解放棄扣繳稅款13,872,696元，自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日（即89年12月31日）之股東可扣抵稅額帳戶中減除，原核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,920 元，並無不合，原告主張以核定通知書送達日為減除時點乙節，容有誤解。
⑵原告本應向被告申請更正股利憑單及全年股利分配彙總
資料申報書，而勿須補繳系爭超額分配之可扣抵稅額，原告主張於該年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單之股東可扣抵稅額，將形成資源無謂之浪費，選擇補繳稅款，自應遵守相關稅法規定，併予敘明。
⑶原告主張補繳超額分配稅額時，不得計入股東可扣抵稅
額帳戶，致被告有不當得利之情事存在乙節，查原告超額分配股東可扣抵稅額，勢以造成股東股利憑單多計入可扣抵稅額，致多退（抵）綜合所得稅，為彌補國庫損失，爰補徵系爭超額分配可扣抵稅額，該補徵稅額非屬前揭所得稅法第66條之3 第1 項第1 款所稱之計入項目，自不得再計入股東可扣抵稅額帳戶，以免發生重複分配予股東扣抵之情形，該補徵之稅款係針對原告並未實際繳納，卻已分配予股東申報扣抵之稅額予以追補，並無不合，自無原告所主張有額外租稅負擔與國庫有不當得利之情事存在。
⒋原告於97年7 月9 日準備庭主張本件與鈞院96年度訴字第
02237 號案情相同，並經和解在案乙節，查該案係因原告91年度營利事業所額稅結算申報第116 欄「以本年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘申報自繳稅額之金額」及未分配盈餘申報第26欄「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」，經被告依申報數核定，惟上開欄項核定數與91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第24欄「以結算申報應退稅額抵繳之金額」未合，經被告更正核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第24欄「以結算申報應退稅額抵繳之金額」，致原告系爭（92）年度；即分配日股東可扣抵稅額帳戶並無超額分配可扣抵稅額情事，遂與原告和解在案。然本件既無上開和解案情事，爭點亦非上開欄項，故原告主張被告應依上開和解案，作一致處理乙節云云，委無可採。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張：⑴原告申報90年度分配股利時之股東可扣抵稅額比率為25.38%，大於被告核定之24.41%，稅額扣抵比率差異乘以股利分配金額810,484,646 元後，核定原告超額分配可扣抵稅額7,862,561 元。然申報與核定之稅額扣抵比率差異係因原告申報89年底股東可扣抵稅額帳戶餘額大於被告核定數13,872,696元所造成。⑵本案原告並無所得稅法規定之超額分配之情形。⑶被告於原告申報營利事業所得稅之數年後始核定剔除債券前手息扣繳稅款，依兩稅合一之精神應於核定剔除年度調整原告股東可扣抵稅額帳戶，實不應回溯調整扣繳稅款所屬各該年度之股東可扣抵稅額帳戶。⑷本案之爭點在於債券前手息之扣繳稅款於營利事業所得稅結算申報以後年度始達成和解，原告同意放棄債券前手息之扣繳稅款之35% （即39,636,273元×35% ＝13,872,696元），應回溯至各該債券前手息扣繳稅款發生年度調整計入股東可扣抵稅額之帳戶，抑或稅捐稽徵機關核定時方調整股東可扣抵稅額之帳戶，以維持股東可扣抵稅額帳戶之穩定，及稽徵機關核定原告超額分配可扣抵稅額時既已列為項次六之減除項目，嗣原告補繳超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，被告是否有不當得利之情事存在。⑸就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶餘額中減除而言，遍查我國所得稅法第3 章第5 節股東可扣抵稅額帳戶與財政部之函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，應類推適用所得稅法第66條之3及所得稅法第66條之4 之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點。⑹原告於89年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單之股東可扣抵稅額，其將形成資源無謂之浪費，並且徒增稅捐稽徵機關之稽徵作業成本。⑺稅捐稽徵機關原不明確訂定有關債券稅務處理，反以和解方式便宜處理債券前手息爭議，於納稅義務人同意放棄扣繳稅款35% 以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先原告與被告和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險。⑻就被告現行之處理超額分配股東可扣抵帳戶餘額之作法，稽徵機關核定之超額分配可扣抵稅額時，已列於項目六「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟原告補繳超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，此種作法實質上造成納稅義務人數倍於核定之超額分配可扣抵稅額之額外租稅負擔，國庫實有不當得利之情事存在，故縱被告主張原告應依所得稅法第114 條之2 補繳超額分配稅款之理由成立，仍不應將不存在於當時之超額分配稅額分配稅額列於該項次六中作為股東可扣抵稅額之減除項目。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: ⑴原告89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,
273 元，經與被告和解協談，同意放棄35% 扣繳稅款13,872,696元（39,636,273元×35% ＝13,872,696元），依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，以扣繳稅款或暫繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，原告因89年度債券前手息課稅案件與被告和解放棄扣繳稅款13,872,696元，自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日（即89年12月31日）之股東可扣抵稅額帳戶中減除，原核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,92
0 元，並無不合，原告主張以核定通知書送達日為減除時點乙節，容有誤解。⑵原告本應向被告申請更正股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，而勿須補繳系爭超額分配之可扣抵稅額，原告主張於該年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單之股東可扣抵稅額，將形成資源無謂之浪費，選擇補繳稅款，自應遵守相關稅法規定，併予敘明。⑶原告主張補繳超額分配稅額時，不得計入股東可扣抵稅額帳戶，致被告有不當得利之情事存在乙節，查原告超額分配股東可扣抵稅額，勢以造成股東股利憑單多計入可扣抵稅額，致多退（抵）綜合所得稅，為彌補國庫損失，爰補徵系爭超額分配可扣抵稅額，該補徵稅額非屬前揭所得稅法第66條之3 第
1 項第1 款所稱之計入項目，自不得再計入股東可扣抵稅額帳戶，以免發生重複分配予股東扣抵之情形，該補徵之稅款係針對原告並未實際繳納，卻已分配予股東申報扣抵之稅額予以追補，並無不合，自無原告所主張有額外租稅負擔與國庫有不當得利之情事存在。是原處分並無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96年2 月12日復查申請書、被告90年度股東可扣抵稅額( 本稅) 復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告96年5 月30日財北國稅法一字第0960215997號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、被告90年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告90年度營利事業所得稅覆核報告書一般案件重核報告、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、被告營所稅派查單、被告稽核科營利事業所得稅重點查核覆核報告、股東可扣扺稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告90年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告91年度營利事業所得稅覆核報告、被告87年度營利事業所得稅訴願、再訴願、行政訴訟撤銷重核案件審查報告書、被告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告87年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、勤業會計師事務所91年5 月16日勤稅014 號營利事業所得稅查核申報補充說明、被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告89年度營利事業所得稅復查案件審查報告書、89年度審查報告表、原告92年11月24日同意撤回89年度營利事業所得稅結算申報案件訴願、復查、行政訴訟之申請書、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告96年4 月19日財北國稅稽字第0960203023號函、被告所屬中正稽徵所復查案件初審紀錄表、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、被告所屬中正稽徵所補徵90年度超額分配可扣抵稅額繳款書、被告89年度營利事業所得稅結算與88年營利事業未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告91年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告90年度營利事業所得審查報告書一般案件重核報告書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、原告90年度利息明細分類帳、被告所屬大安分局92年11月26日財北國稅大安綜所字第0920213003號函、被告90年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書─扣繳資料、被告營所稅派查單、被告90年度營利事業所得稅申報更正核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告92年9 月19日申請復查90年度營利事業所得稅申請書、90年4 月27日中央銀行外匯局(90)台央外拾壹字第040024122 號函、財政部台財稅第0000000000號函、美國政府納稅證明、股利憑單影本及更新後股利憑單明細表、被告90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部84年7 月7 日(84)授字第079 號函、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、被告90年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、原告88年度股東投資抵減稅額餘額表、原告90年度案件重點查核分析、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、原告90年度股東可扣扺稅額帳戶變動明細審查表、被告89年度未分配盈餘調整數額計算表、89年度未分配盈餘審查報告、原告90年度內部教育訓練辦理成果彙整表、股東投資抵減稅額證明書、原告90年度各類利息收入扣繳款與申報金額調節表、原告90年度營所稅─有價證券買賣之費用歸屬、原告90年度OBU 業務費用分攤明細、原告90年度股東可扣抵稅額帳戶、第一商業銀行進口結匯證實書/ 進口外匯交易憑證、被告審查一科91年4 月11日便簽、財政部89年1 月28日台財稅第0000000000號函、原告致財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所90年3 月26日奇電90總字第0122號函、荷商荷蘭銀行國際金融藥物分行90年4 月23日(90)荷銀商字第299 號函、財政部台灣省南區國稅局90年5 月10日南區國稅審一字第90031488號函、財政部賦稅署90年4 月17日台稅一發字第0900452137 號函、被告90年5月30日財北國稅審一字第90134361號函、荷商荷蘭銀行國際金融業務分行91年
3 月8 日(91)荷銀商字第140 號函、原告89年3 月31日致荷商荷蘭銀行台北分行函、首次撥動各銀行之匯款電文、奇美電子股份有限公司匯付利息交易憑證、奇美電子股份有限公司第一次聯貸撥款明細、奇美電子股份有限公司88年3 月11日聯合融資合約書、原告89年度盈餘分配表、原告89年度損益表、原告90年1-12月會計處長期股權投資利益明細表、原告財務部買入有價證券─買入公司債利息提存表及公司債評價明細表(2001年12月31日)、原告國際金融業務分行國外有價證券投資違約案件金額、處理情形及收回展望分析表、原告90年度營利事業所得稅結算與89年度未分配盈餘申報書、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、原告90年度資產負債表、原告90年度營業成本明細表、原告90年度其他費用及製造費用明細表、原告90年度捐贈費用明細表、原告90年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告90年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告90年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告90年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告89年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告89年度未分配盈餘申報書、原告89年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、原告90年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告90年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告90年度適用促進產業升級條例第8條原始認股或應募原重要科技事業、原重要投資事業、原創業投資事業或新興重要策略性產業等股東投資抵減稅額明細表、原告90年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告90年度營利事業所得稅結算申報查核說明書、原告90年度資產、負債及股東權益科目之查核說明、原告90年度損益科目查核說明、原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表查核說明、原告90年及89年兩年度比較資產負債表、原告三年度損益比較分析表、原告90年度全行資產負債表、原告90年度全行損益表、原告90年度固定資產變動明細表、原告90年度營業收入與營業稅報繳申報數調節表、原告90年度利息支出扣繳申報資料與申報支出調節表、原告90年度薪資支出扣繳申報資料與申報支出調節表、原告90年度執行業務報酬扣繳申報資料與申報支出調節表、原告90年度取得小規模營利事業出具普通收據之限額評估、原告90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單明細表( 彙總) 、原告90年度股利憑單明細表、原告90年度營利事業所得稅─呆帳損失申報金額明細表( 授信類─一般部分) 、原告90年度營利事業所得稅─呆帳損失申報金額明細表( 授信類─免保小額貸款部份) 、原告90年度營利事業所得稅─呆帳損失申報金額明細表( 授信類─N.B.
A.小額貸款部份) 、原告90年度營利事業所得稅─呆帳損失申報金額明細表( 信用卡類─信用卡部份) 、原告89年度未分配盈餘申報查核報告書、原告89年度未分配盈餘申報查核說明、原告90年度各類所得資料申報書、原告90年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、原告90年度相關各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告全年股利分配彙總資料申報書、原告90年度預估暫繳─未抵繳扣繳憑單明細表、原告90年度相關各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告89年度相關分配股利憑單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告因89年度債券前手息課稅案件與被告和解放棄扣繳稅款13,872,696元，被告依所得稅法第66條之3 第2 項第1 款規定，於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日（即89年12月31日）之股東可扣抵稅額帳戶中減除，核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,920 元，是否適法? 被告以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302 元，並以原告超額分配可扣抵稅額7,862,561 元（205,701,863 －197,839,30
2 ），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561 元，是否適法?本院判斷如下:
㈠、按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。......營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。......」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」分別為所得稅法第66條之3 及第66條之6 第1 項所明定。
㈡、本件原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報代號01「期初餘額」172,648,616 元及代號31「分配股利總額所含之可扣抵稅額（含分配給非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」205,701,863 元，被告初查依89年度核定之期末餘額核定「代號01」158,775,920 元，按分配日（90年7 月19日）股東可扣抵稅額帳戶餘額350,333,138 元計算之稅額扣抵比率為24.41%（股東可扣抵稅額帳戶餘額350,333,138 元／累積未分配盈餘帳戶餘額1,435,005,169 元），以本次股利分配可扣抵稅額上限197,839,302 元（分配股利淨額810,484,646 元×稅額扣抵比率24.41%）核定「代號31」197,839,302 元，進而核定代號60「核定超額分配可扣抵稅額」7,862,561 元（205,701,863 元－197,839,302 元），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈢、原告雖主張因債券前手息爭議延宕多時，被告就89年度債券前手息扣繳稅款遲至92年方完成和解，原告為避免行政爭訟浪費資源，已就35% 原可抵扣之扣繳稅款之權利，和解目的在於終止因債券前手息爭議所衍生一切爭執，被告不應另回溯調整核定原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，被告此種就和解事項再另創其他課稅義務，增加原告租稅負擔，顯有失公允云云。經查，本件原告自87年度前手息扣繳稅款起即與被告和解，惟87至88年度協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數均大於各年度應納稅額，故87至88年度第11欄均如申報數核定，至89年度協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數小於89年度應納稅額，故以協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數計入第11欄，因而核定90年度股東可扣抵稅額期初餘額，小於申報數，導致本件超額分配情事（見本件股東可扣抵稅額調整法令及依據說明書，原處分卷第660 頁），合先敘明。原告89年度營利事業所得稅申報案，原告申報尚未抵繳之扣繳稅款89,581,244元，被告將原告所取得債券前手息扣繳稅款39,636,273 元全數否准認列，核定尚未抵繳之扣繳稅款49,944,971 元，原告不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，惟逾訴願期間，89年度營利事業所得稅案即告確定，有被告91年8 月5 日財北國稅法字第0910232302號復查決定、財政部91年11月25日訴願決定書、本院92年度訴字第333 號裁定及最高行政法院93年度裁字第1192號裁定等件在卷可按( 見本院卷第207 頁) ，故被告原應按89年度營所稅案核定扣繳稅額數調整90年度股東可扣抵稅額期初餘額為133,012,343元（申報數172,648,616 元－89年債券前手息扣繳稅款39,636,273 元），分配日股東可扣抵稅額扣抵比率應為22.62%〔（364,205,835 －39,636,273）÷1,435,005,169 〕，超額分配可扣抵稅額應為22,370,237元（申報「代號31」205, 701,863 元－分配股利淨額810,484,646 ×稅額扣抵比率
22.62%），而被告仍按89年度前手息扣繳稅款65﹪調整核定90年度期初餘額為158,775,920 元，已係對原告最為有利之核定方式。再按行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136 條有明文規定。核其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。縱令原告就89年度債券前手息扣繳稅款與被告於92年達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈣、原告89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,273元，經與被告和解協談，同意放棄35% 扣繳稅款13,872,696元（39,636,273元×35% ＝13,872,696元），依所得稅法第66條之3 第
2 項第1 款規定，以扣繳稅款或暫繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，原告因89年度債券前手息課稅案件與被告和解放棄扣繳稅款13,872,696元，揆諸前揭規定，自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日（即89年12月31日）之股東可扣抵稅額帳戶中減除，原核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,92
0 元，並無不合，原告主張以核定通知書送達日為減除時點乙節，亦無可採。
㈤、末按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳..」為所得稅法第
114 條之2 第1 項所明定。查原告89年度營利事業所得稅申報案，原告申報尚未抵繳之扣繳稅款89,581,244元，被告將原告所取得債券前手息扣繳稅款39,636,273元全數否准認列，核定尚未抵繳之扣繳稅款49,944,971元，原告不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，惟逾訴願期間，89年度營利事業所得稅案已確定在案，如前所述，被告係依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920 元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302 元，原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，已超過如上述規定計算之比率，自應補繳超額分配稅款，則被告以原告超額分配可扣抵稅額7,862,561 元（205,701,863－197,839,302），補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561 元，並無違法。是原告主張其未違反所得稅法第66條之3 或第66條之4 規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被告依所得稅法第114 條之2 之規定責令原告限期補繳超額分配稅款，實有違誤云云，並非可採。
㈥、原告另主張本案與本院96年度訴字第02237 號案情相同，並經和解在案，被告應依上開和解案，作一致處理乙節。查訴外人大中票券金融股份有限公司91年度營利事業所額稅結算申報第116 欄「以本年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘申報自繳稅額之金額」及90年度未分配盈餘申報第26欄「以91年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」經被告依申報數核定，惟上開欄項核定數與91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第24欄「以結算申報應退稅額抵繳之金額」核定數未合，經被告更正核定第24欄後致原告系爭（92）年度並無超額分配可扣抵稅額情事（見本院卷第115-120 頁) ，遂與原告和解在案。本件原告自87年度前手息扣繳稅款起即與被告和解，惟至90年度始有超額分配情事，前手息扣繳稅款和解並不一定會導致股東可扣抵稅額超額分配（見本件股東可扣抵稅額調整法令及依據說明書，原處分卷第660頁）。綜上，本案爭點亦非上開欄項，故原告此部分之主張，委無可採。至本院03828 號判決係屬個案，並非判例，尚不能拘束本案，併此敘明。
㈦、原告90年度超額分配股東可扣抵稅額7,862,561 如已由原告繳納，為稽徵簡便考量，得免更正已填發之股利憑單，此超額分配稅額既已由其股東於當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則被告補徵系爭超額分配稅額，符合兩稅合一之本旨，尚無原告所稱之雙重稅款負擔情形。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
書記官 劉道文