臺北高等行政法院判決
97年度訴字第726號原 告 高昇事業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600459270號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於94年3 月4 日至94年4 月18日委由新中旅通運股份有限公司，向被告報運進口曳引車計5 批（報單號碼：第AN/94/0972/0014 、AN/94/1233/0007 、AN/D2/94/295A/0057、0041、0042號），經被告依原告申請，准依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查得合理價格分別為：CIF JPY2,000,000（報單號碼：第AN/94/0972/0014 及AN/94/1233/0007 號）、FOB
JPY 4,728,700 （報單號碼：第AN/D2/94/295A/0057、0042號）及CIF JPY 5,100,000 （報單號碼：第AN/D2/94/295A/0041號），被告乃據以核估徵稅。原告不服，申請復查，再經驗估處複核結果，除查得實際交易價格分別為：FOB JPY4,705,800（報單號碼：第AN/D2/94/295A/0057、0041、0042號）及FOB JPY1,945,400（報單號碼：第AN/94/0972/0014 及AN/94/1233/0007 號），另原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏進口稅費之違章情事；被告以原核定價格即非妥適，遂於95年11月6日以基普復一六字第0951033660號復查決定：「原核定撤銷，依法另為適當之處分」。另改按實際交易價格核估徵稅，並依海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款處所漏進口稅額
2 倍之罰鍰、依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額5倍之罰鍰、依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條處所漏營業稅額1.5 至2.5 倍之罰鍰，並依海關緝私條例第44條、貨物稅條例第32條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1 、2 項規定，追徵所漏進口稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件系爭貨物完稅價格應依關稅法第29條、第35條及施
行細則第19條第2 項規定核估認定，被告逕以其查得日本五十鈴自動車株式會社（下稱五十鈴公司）出售系爭進口貨物之不實交易價格核定為完稅價格，其核定行為顯屬違法：
⑴按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口
貨物之交易價格作為計算根據」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」及「進口貨物之完稅價格未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」，分別為關稅法第29條第1項、第2項及第35條所明定。準此，上開規定所稱完稅價格，應由海關依關稅法第29條、第31條（同樣貨物）、第32條（類似貨物）、第33條（國內售價）、第34條（計算價格）及第35條（查得資料）等規定計算核定之，而非遽以進口人申報為準。
⑵另按「依本法第35條規定以合理方式核定完稅價格時
，不得採用下列各款估價方式或價格：三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格」為關稅法施行細則第19條第2項第3款所明揭。蓋立法理由乃考慮外國製造廠商企圖攻佔外國市場時，以內銷補貼外銷（不論是否達於傾銷之程度）為經常採取之銷售政策，故其內銷價格即非公平市場價格。
⑶查原告於94年度由國外供應商ASAMI
International Corporation（下稱ASAMI公司）所報關進口系爭貨物，且發票金額與進口報單金額相符，依關稅法第29條第1項及第2項規定，自應以該交易價格作為計算完稅價格之根據。縱被告認為有不合該規定之情形，亦應依關稅法施行細則第13條第1 項之規定辦理，質言之，海關對於依關稅法第29條第5 項規定由納稅義務人提出之帳簿單據仍有合理懷疑時，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會，而納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由，或依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條等規定順序，核定完稅價格並書面告知，倘未能依渠等規定核定者，始得依同法第35條規定，根據查得資料，以合理方式核定之，惟仍應以書面告知納稅義務人其核估方式。
⑷本件被告未依前揭規定說明不能核定之理由，即逕以
其查得之五十鈴公司出售系爭進口貨物之不實交易價格核定為完稅價格，按被告以五十鈴公司售予ASAMI公司之價格（即系爭貨物在輸出國國內市場之銷售價格）縱為真實，亦非公平市價，本件被告在未查證其價格之真實前，即以之作為系爭貨物之完稅價格，不特草率，亦抵觸關稅法施行細則第19條第2 項第3 款之規定，其完稅價格之核定行為顯屬違法。
⒉本件作為稅額核課基礎之交易價格，應以ASAMI
International Corporation 售予承洋股份有公司（下稱承洋公司）之售價為據：
⑴被告既已取得台北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱
駐日代表處）95年6 月12日函覆資料，而足以確認本件事實關係為：ASAMI 公司向五十鈴公司購買系爭貨物後，再出口轉售予承洋公司，則被告何以又執駐日代表處1 年前（即94年9 月13日日經組財字第0941295 號函）函覆之內容，完全忽視五十鈴公司提出之相關資料，率爾認定本件之實際買受人為承洋公司而非ASAMI 公司？其事實認定顯然矛盾。再者，駐日代表處上開二函所呈現之事實亦不明確。質言之，五十鈴公司稱本件系爭貨物係售予ASAMI 公司，惟查並無實證，足以認定ASAMI 公司並無向五十鈴公司購買系爭貨物，從而，駐日代表處之函復是否可作為被告認定本件事實之依據，顯有疑問。
⑵退步言之，被告縱依上開函覆資料，亦僅得推認五十
鈴公司與ASAMI 公司間就是否確有買賣關係存在乙節，尚屬真偽不明，而應就此一事實請雙方再提出相關證據，以確認該買賣關係之存否，要不得僅憑五十鈴公司片面之詞，即認定該公司與ASAMI 公司間並無買賣關係存在，並進而推論本件之實際買受人為承洋公司，故被告就本件基礎事實之認定，顯屬率斷，而有違論理法則。
⑶另按，有控制或從屬關係之關係企業間，常基於稅捐
或財務上或其他理由（如傾銷），對於彼此間交易之成本與售價作不合營業常規的安排，是以，所得稅法第43條之1 始有按營業常規予以調整之規定。本件貨物之原製造廠五十鈴公司，因當時財務狀況不良，乃刻意提高售價、製作不實之貨款請求書給其關係企業ASAMI 公司，惟五十鈴公司實際並未自ASAMI 公司收取該虛高的售價，是故，ASAMI 公司將系爭車輛售予承洋公司（即本件原告權利之讓與人）之價格，始為系爭貨物之真正出口價格。
⑷綜此，本件之事實關係既為：五十鈴公司將系爭貨物
售予ASAMI 公司，該公司再將系爭貨物轉售予承洋公司，並辦理出口事宜，被告僅執疑為訴外人ASAMI 公司片面之詞，及重要關係人五十鈴公司於被告行政調查程序中出具之不實資料及聲明，其認定事實及適用法律均屬違誤，自應予撤銷。
⒊被告所提呈之證據，無證據能力或僅具薄弱證據力，實
難認其已詳盡舉證責任⑴被告於原處分卷2附件11檢附之「五十鈴自動車株式
會社售予出口人為ASAMI INTERNATIONAL CORP. 之貨款請求書」、「相關車輛價格及車身與引擎號碼等資料」及該卷2 附件12所舉ASAMI 公司陳稱其係受承洋公司之委託製作書面云云。惟ASAMI 公司既係配合五十鈴公司美化報表所為之陳述，則其立場難免偏頗，誠難加以採信。且ASAMI 公司所謂「委託製作書面」之涵義曖昧不明，所製作之書面內容又為何？按ASAMI 公司出售系爭貨物予原告，自應製作銷售文件，故其所謂「受託製作書面」之語，尚不足以推翻原告與ASAMI 間之買賣關係，實則ASAMI 公司係受五十鈴公司之託而製作書面，並向我駐日代表處經濟組為虛偽不實之陳述。復查，五十鈴公司就系爭貨物售予他人之價格，是否均相當於其售予ASAMI 公司之價格，被告機關並未就此提出事證以實其說，則其何能單憑五十鈴公司為美化報表而出具予ASAMI 公司之貨款請求書，於未取得ASAMI 公司實際付款之證明前，即逕行認定五十鈴公司與ASAMI 公司間之買賣及其價格為真正。
⑵次查，原處分卷2 附件11及附件12中駐日代表處經濟
組之函文略稱：「經於94年9 月2 日電話出口人，要求拜訪該公司，以暸解相關價格事項，惟遭拒絕。嗣要求出口人提供其與高昇事業有限公司或Zen YenTrading Co., Ltd. ，及與五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱，該公司係受Zen YenTrading Co., Ltd. 委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約」云云。惟經濟組上開回覆先則稱ASAMI 公司拒絕拜訪，顯見ASAMI 公司不配合的態度，繼又於電話中以配合的態度，稱該公司係受Zen Yen Trading Co., Ltd. 委託製作書面資料，其所言是否可靠？是否係附合五十鈴公司美化報表之作法？均應進一步求證。尤為要者，經濟組何能確定電話中的人員係ASAMI 的員工？甚至係代表人？核其查證過程猶如意見調查之電話訪問，「姑且問之，姑且答之，不知何人發問，不知何人作答」。故在電話中所謂ASAMI 公司之回覆因無可查考其人別而失其可信度。另該人員稱受Zen Yen Trading Co., Ltd. 委託製作書面資料，其原文（日語）為何？又其意何所指？均不明確。ASAMI 公司既拒絕經濟組的人員拜訪，當不至於據實陳述，並提供其與五十鈴公司之銷售契約。況五十鈴公司既委託律師提出其向ASAMI 公司的貨款請求書，則被告一方面認定該貨款請求書為真實，然另一方面為何又認定五十鈴公司與ASAMI 公司間無買賣關係，立場顯然前後矛盾，蓋既認定該貨款請求書，即應承認五十鈴公司與ASAMI 公司間之買賣契約，從而，原告即與五十鈴公司間不存有買賣關係。
⑶另查，經濟組於上開回函中繼稱伊等前往ASAMI 公司
總公司地址，未見ASAMI 公司招牌或其他足以辨認該住所與ASAMI 公司有關之標示。由此而觀，經濟組與上開疑是ASAMI 公司的人員在電話中的談話，其電話究竟係打向何處？又究與何人談話？更令人無法確定，故其談話應無可信度，要屬無疑。
⑷再查，駐日代表處經濟組日期與文號不詳之函文稱五
十鈴公司委託其律師檢送該公司售予ASAMI 公司部分之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料。據此，五十鈴公司並不否認其與ASAMI 公司間之買賣關係，此與疑為ASAMI 公司的人員稱其與五十鈴公司及Zen Yen Trading Co., Ltd. 間並無買賣或銷售合約（參見上開經濟組函），前後矛盾，於此更可見該自稱ASAMI 公司的人員與經濟組的人員對話，並非實在。
⑸又五十鈴公司僅透過其律師提出其於西元2005年間對
於ASAMI 公司的貨款請求書，惟經濟組上開函中既稱現場查無ASAMI 公司之招牌及標示，該貨款請求書是否確有寄出？寄往何處？ASAMI 公司是否確收到該貨款請求書？又ASAMI 公司是否按該貨款請求書如數付款？均無從得知，故該貨款請求書並無法證明該公司與ASAMI 公司間的銷售價格，更無據以推斷原告與ASAMI 公司間之交易價格。被告既主張五十鈴公司與ASAMI 公司之間並無存有買賣契約，卻認定五十鈴公司與ASAMI 公司間的銷售價格如該貨款請求書記載，立場顯然矛盾。
⑹末查，原告於鈞院提示該限閱的資料後，即向ASAMI
公司負責人淺見政行查證，是否有該公司之人員向經濟組的人員稱該公司係受Zen Yen Trading Co.,
Ltd.之委託製作書面資料之事，淺見政行不僅鄭重否認其事，且稱並無收悉五十鈴公司之律師所寄發之貨款請求書，更無如數付款之事。實則，原告按其報關價格開立信用狀給ASAMI 公司，ASAMI 公司出貨後，依該價格開立發票，並持原告開立的信用狀辦理押匯（詳參附表及相關之進口報單、發票、信用狀等），是足認原告與ASAMI 公司間之買賣為實質且真實。
⒋本件原告無呈驗不實發票之違章行為，被告所為之漏稅罰自屬違法：
⑴按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕
重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證」、「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至
10 倍 罰鍰，並得停止其營業：七、其他有漏稅事實者」，固為海關緝私條例第37條第1 項第3 款、貨物稅條例第32條第10項及營業稅法第51條第7 款所明定。又「海關緝私條例第22條第3 款所稱之呈驗偽造發票或單據，依指該項發票或單據記載之內容，與真正事實不符，將使依此計算進口或出口貨物之完稅價格，發生不正確之結果，致計算稅款，少於真正應納之稅款而言。本件原告進口磁器所付外匯總額，既與發票所載C&F 總額相等，而本件磁器價格，復據於申請進口時繳呈日商報價單，經主管機關查核認為相當，又與輸入許可證所核准易匯美金之金額相同，自難憑空指原告進口磁器之實付外匯係與發票所列貨價不符，更進而指原告係呈驗偽造發票以匿報關稅」、「系爭發票，前經鈞部關稅總局驗估中心送請駐外單位查證結果，其上所載單價及金額與國外供應商所簽發票不符，並非真正交易價格，有該驗估中心查證之相關函文及發票等證物可憑…」，改制前行政法院48年判字第5 號判例及最高行政法院89年度判字第1647號判決，亦著有明文。
⑵揆諸上開規定及最高行政判例（決）之意旨，所謂「
繳納不實發票或憑證」，應指該繳驗發票所載之內容與真正事實不符，則據此計算進口貨物之完稅價格，將發生不正確之結果，並因而使海關核定之稅費，少於真正應納之稅額而言。若進口貨物及所付外匯總額，與發票所載內容及C&F 總額相等，依經驗及論理法則，即應認該發票所載金額及內容與真實相符，而無前揭海關緝私條例等規定之適用。另倘系爭發票確係由國外供應商所簽發，則被告當不能憑空遽指其所載之內容與真正事實不符，且進口商（即原告）所陳驗之發票，僅為海關核定完稅價格之參考，非謂海關不能依關稅法第29條之規定核定完稅價格之情者，即屬呈驗發票不實之違章行為，而得依前揭海關緝私條例等規定課處罰鍰。
⑶經查，原告於系爭年度由賣方ASAMI 公司所報關進口
之型號EXR52DS 及型號EXR52DZ 之曳引車，其約定總價（即現金5%折扣後價格）與進口報單所載之完稅價格相符，此有ASAMI 公司開立之INVOICE 等可稽，且依日本橫濱港就型號KC-NQR70PBLZ之柴油巴士底盤、型號EXR52DS 及型號EXR52DZ 之曳引車出具之「輸出許可通知書」內容所載CIF 價格，與本件系爭進口報單價格同，益證原告申報之完稅價格並未偏低，更無繳驗不實發票等違章行為。是故，原處分及復查決定其取捨證據及認定事實均有違誤，而應予撤銷。
⒌系爭處分違反行政程序法第116條第1項第3款規定，且
無行政程序法第119 條規定之適用及其所定不能主張信賴保護事由，而應予撤銷：
⑴按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有
相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第一百十七條但書規定，不得轉換。二、轉換不符作成原處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者」為行政程序法第116條第1項定所明定。
⑵查本件被告原作成之課稅處分（即被告95年11月24日
作成之95年第00000000-00000000 號處分書），因原告不服其處分申請復查，於復查程序中因被告認定原告提供不實之價格資料，致海關無法為正確之核價，遂於96年6 月13日以基普復二六字第0961012588號復查決定（即本件原處分）撤銷前開處分並另為處分，則不論原告抑或被告，皆認為被告95年11月24日作成之95年第00000000-00000000 號課稅處分，其認事用法均有違誤，而屬違法之行政處分。職是之故，被告於復查程序中另為之處分（即本件原處分），自屬依行政程序法第116 條第1 項之規定所為之處分，而應受該條第1 項第3 款規定之拘束。惟查，本件原處分核定之稅額，不僅遠較被告95年11月24日作成之95年第00000000-00000000 號課稅處分為高，且竟併以「繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費」為由，課處罰鍰，則被告所為原處分，當屬「轉換效果對當事人更為不利」，抵觸行政程序第116 條第1項第3 款揭示之「不利益變更禁止原則」，而屬應予撤銷之違法處分，殆無可疑。
⑶另查，被告主張原告因具行政程序法第119 條所定事
由，是不能主張信賴保護云云，惟按行政程序法第
119 條之適用對象為受益處分之受益人，然查本件原處分（課稅暨罰鍰處分）之性質，顯非授益之處分，而為負擔處分，則不論被告主張「原告提供不實之價格資料致海關無法為正確之核價」云云是否屬實，本件當無行政程序法第119 條適用之餘地。
⒍被告無視行政罰法第7條第1項規定，怠於舉證證明原告具有其所指違章行為之故意或過失，致系爭處分違法：
⑴按司法院大法官釋字第275號解釋文謂：「人民違反
法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，其理由書復謂：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。另行政罰法第7 條第1 項亦明定: 「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」。準此，行政機關於裁處行政罰時，自應舉證證明義務人就違章行為主觀上有故意或過失，始符現代國家「有責任始有處罰」之原則。
⑵次按，「按行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』業已確定『行政罰之科處須以行為人之故意或過失為責任條件』，且對於行為人是否具有故意或過失責任條件之舉證責任，已揚棄『推定過失』責任主義，回歸至『由行政機關負舉證責任』之原則。故稅捐稽徵機關對於欠缺故意之責任條件之行為人課以漏稅處罰，須進一步舉證證明其漏稅行為係出於『應注意並能注意而不注意』之『過失』。然若稅捐稽徵機關無法證明納稅義務人之漏稅行為係出於故意或過失，則僅能命義務人行補稅之義務，不得對之科處漏稅罰鍰，本院94年度判字第520 號判決採取相同之解釋意旨」及「再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之處分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況94年2 月5 日公布行政罰法第7 條第1項 規定，其立法理由指出，基於現代國家『有責任始有處罰』原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任」，最高行政法院96年度判字第936 號及高雄高等行政法院96年度再字第54號判決著有明文。
⑶觀諸上開最高行政法院及各高等行政法院於行政罰法
施行後之判決，均已明白表示「國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任」之見解，是被告主張本件因原告未能舉證證明其無違章之故意或過失，自得逕予裁罰云云，顯無理由且有違依法行政原則及舉證責任分配原則，而應予撤銷。
⑷退步言，被告既完全無法舉證證明原告之漏稅行為，
究係出於故意或過失，則依前開最高行政法院94年度判字第520號及96年度判字第936號判決意旨，被告至多僅能命原告行補稅之義務，而不得對之逕予科處漏稅之罰鍰。是以，被告於原處分命原告補繳稅費，併依相關法律規定科處原告漏稅之罰鍰，其裁處行為亦屬違法之處分行為，實當予撤銷云云。
⒎提出本件原處分書、復查決定書及訴願決定書、第AN/9
4/0972/0014、AN/94/1233/0007、AN/D2/94/295A/0057、0041、0042號進口報單、國外供應商ASAMIInternational Corporation出具之INVOICE、日本橫濱港出具之輸出許可通知書、進口報單、發票、信用狀等明細表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，本件係經駐日代表處於95年6 月12日以日經組財
字第0950534 號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司提供之五十鈴公司售予出口人為ASAMI 公司之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料，依其所列本案貨物之交易價格曳引車為000 ￥4,705,800/UNT、柴油巴士底盤為FOB ￥1,945,400/UNT （原處分卷2附件11）。駐日代表處復向報單所載國外供應商ASAMI公司查證，於94年9 月13日以日經組財字第0941295 號函復稱：「…嗣要求出口人（ASAMI 公司）提供其與高昇事業有限公司或Zen YenTrading Co.,Ltd. ，及與日本五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱，該公司係受Zen Yen Trading Co.,Ltd.委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供…」（原處分卷2 附件12）。經查，原告行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之媳婦，現任代表人甲○○為承洋公司代表人黃王敏之夫（原處分卷2 附件13）（按：由原告與承洋公司之協議書可知承洋公司同意將其擁有之ISUZU 牌車輛進口權利無償轉讓與原告，原告當時之代表人為李素蘭），而本件原告提出說明稱其進口ISUZU 牌車輛權利係由承洋公司（Zen YenTrading Co., Ltd. ）無償轉讓，則本件國外供應商ASAMI 公司既稱，該公司係受承洋公司（Zen YenTrading Co.,Ltd.）委託製作書面資料而已，顯然ASAMI 公司並非實際賣方，實際賣方應為五十鈴公司，故其所提供之系案車輛價格即為實際交易價格。而本件繳驗發票所載之內容，既與真正事實不符，據此計算進口貨物之完稅價格，將發生不正確之結果，並因而使海關核定之稅費，少於真正應納之稅額，故本件原告涉繳驗不實發票、偷漏進口稅費之情事，事實明確。本件依關稅法第29條之規定，按查得五十鈴公司提供之實際交易價格核估，並依章核處，於法並無不合。
⒉原告主張除有其他明確事實足認該發票所載內容不實者
外，應認該發票所載價格及內容為真正云云。經查，本件報關發票雖屬國外供應商ASAMI 公司所出具，惟原告與ASAMI 公司並無交易之事實，且發票上所載之交易價格不實，原告持該不實發票申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別追徵所漏稅款並裁處罰鍰，應屬適法。
⒊原告復主張系爭處分違反行政程序法第116 條第1 項第
3 款之規定…有下列各款情形之一者，不得轉換…三、轉換法律效果對當事人更為不利者…被告機關重為之處分即應受上開法條之規制，惟被告機關轉換後之處分…核其法律效果與原核定稅額之處分相較，對當事人顯更為不利云云。惟：
⑴按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保
護：1.以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分。2.對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3.明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，行政程序法第119 條定有明文，係以受益人其信賴值得保護為前提。查進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票，並據實申報貨價之作為義務。經查，本件原告報運貨物進口，既經查得提供不實之價格資料，致海關無法為正確之核價，自不受信賴利益之保護，海關前因陷於錯誤而為之核價，當得予以變更，依據實際交易價格資料，另為適當之處分。又按關稅法第94條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」；海關緝私條例第44條則規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」。本件既經依新事證查得原告涉有繳驗不實發票、偷漏進口稅費情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定論處，於法並無不合，上稱理由核無足採。
⑵又查，原告不服被告095年第00000000-00000000號處
分書所為處分申請復查，惟被告96年6 月13日基普復二六字第0961012588號復查決定書之復查決定主文係「復查駁回」，並非原告所稱「撤銷前處分並另為處分」，亦無行政程序法第116 條第1 項「…將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」規定之適用。原告所稱，顯係誤解，核無足採。
⒋原告另主張依本法第35條規定以合理方式核定完稅價格
時，不得採用下列各款估價方式或價格：三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格，關稅法施行細則第19條第2項第3 款定有明文…被告…逕以其查得五十鈴公司出售系爭進口貨物之交易價格核定為完稅價格…明顯牴觸云云。經查，本件係依關稅法第29條之規定，按查得之實際交易價格核估，並非依同法第35條規定以合理方法核定本案之完稅價格，原告顯對關稅法第29條規定以實際交易價格核估有所誤解。
⒌原告又主張違反行政法上義務之行為，非出於故意或過
失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。退步言之，縱認被告所指客觀情事為真正，然本件被告機關於原處分及復查決定中，均未敘明原告就該等違章事實主觀上有何故意或過失，即驟爾課處原告罰鍰（即行政罰），是亦顯有違行政罰法第7條之規定云云。經查：
⑴按「…納稅義務人自國外報運進口貨物，有據實報明
所運貨物名稱、品質、重量…等之義務，如未據實報明，則已違反作為義務，應推定為有過失（參照司法院釋字第275 號解釋），本件原告未能舉證證明其無過失，即應受罰…」，改制前行政法院83判2183判決著有案例。另按「…為顧及海關緝私條例立法目的之實現，參照司法院大法官會議釋字第275、495號解釋意旨，如行為人對具備構成要件之違規事實無法舉證其無故意、過失，即應推定其有過失而受罰…」，改制前行政法院89判1995判決亦著有案例（原處分卷1附件14）。經查，本件經駐日代表查得實際賣方五十鈴公司提供相關車輛價格之具體事證已如前述，其價格高於申報價格，縱係承洋公司無償轉讓，其價格亦不應低於前一手之價格，致而降低稅負，卻未說明理由，原告有違反誠實申報之義務，即應受罰。本件原告違反誠實申報進口貨物價值之作為義務，已構成行政罰之要件，被告關於本件所為處分，應屬適法。
⑵次查，本件係日本五十鈴公司（ISUZU MOTORS
LIMITED ）分別於94年2 月21日、3 月7 日及3 月22日售予ASAMI 公司曳引車EXR52D及柴油巴士底盤NQR70PBL，惟ASAMI 公司旋於數日後以偏低甚鉅之價格轉手售予承洋公司，承洋公司又以93年7 月1 日協議書協議將其擁有之ISUZU 牌車輛進口權利無償轉讓予原告，經函請原告至財政部關稅總局驗估處說明，僅稱「…有其開立之INVOICE 及輸出許可通知書，足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際價格，要難謂有低報及繳驗不實發票之情…」，並未解釋偏低之理由，且原告亦僅說明「…有關ASAMI 公司出售系爭車輛予承洋公司之價格，核屬承洋公司因大量購貨經折扣後之價格…」，惟前經駐外單位查證結果稱：「…出口人（ASAMI 公司）…稱，該公司係受Zen YenTrading Co.,Ltd.委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供…」，而本件原告與承洋公司（即Zen Yen Trading Co.,Ltd.）具特殊關係（即原告行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之媳婦），總此，原告已難謂為非出於故意或過失。
⑶至於原告復稱「…無法證明納稅義務人之漏稅行為係
出於故意或過失，則僅能…行補稅之義務，不得對之科處漏稅罰鍰…最高行政法院96年度判字第936 號判決著有明文…」乙節，經核該96年度判字第936 號判決之案件為遺產繼承人不知被繼承人生前之部分股票而未列入申報遺產稅，致被國稅局處以罰鍰，依據財政部79年5 月15日台財稅第000000000 號函釋，因遺產稅之納稅義務人並非原財產所有權人，容或無法知悉被繼承人之全部財產，故其辦理申報時所負不得短報漏稅之注意義務，不應與其他稅法之納稅義務人等量其觀，雖該案經最高行政法院判決上訴人因無故意亦無過失之責而勝訴，前開財政部函示：「…遺產稅…其辦理申報時所負不得短報漏稅之注意義務，不應與其他稅法之納稅義務人等量其觀。」，故與本件案情不同，自不得比附援引。
⑷本件既經國外供應商ASAMI公司稱，該公司係受Zen
Yen Trading Co.,Ltd.委託，製作書面資料而已，顯然ASAMI 公司非實際賣方，實際賣方應為日本五十鈴公司，故日本五十鈴公司所提供之系案車輛價格即為實際交易價格，而本件報關發票雖屬國外供應商ASAMI 公司所出具，惟原告與ASAMI 公司並無交易之事實，且發票上所載之交易價格不實，則原告持該不實發票申報繳驗足堪認定。被告依關稅法第29條之規定，按查得五十鈴公司提供之實際交易價格核估，並依章核處，於法並無不合。
⒍原告復主張被告違反關稅法第19條第3項第3款之規定（
應為關稅法施行細則第19條第2項第3款之誤），調查並採用本件產品疑為輸出國（即日本）國內市場之銷售價格云云。經查，「ASAMI公司係受Zen Yen Trading
Co., Ltd. （承洋公司）委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約」、「日本五十鈴公司（ISUZU MOTORS LIMITED）售予ASAMI 公司系爭車輛，單價￥1,945,400 及￥4,705,800 」，各有駐日代表處94年9 月13日日經組財字第0941295 號函暨95年6 月12日日經組財字第0950534 號函（原處分卷2 附件11、附件12）可稽，承洋公司旋即無償轉讓予原告（原處分卷3附件1 ）報運進口，則驗估處核估之CIF JPY1,945,400/UNT 及CIF JPY 4,705,800/UNT 係為實際交易價格，非屬日本國內市場銷售價格，自無違反關稅法施行細則第19條第2 項第3 款之規定，原告所述顯係引用錯誤。
⒎原告另疑為Asami 公司的陳述無證據能力及證據力、五
十鈴公司對於Asami 公司的貨款請求書無法證明原告的買進價格云云。經查與系爭車輛相同款式、相同製造出口人（即五十鈴公司）、相同實際買受人（即承洋公司）之案件，業經鈞院94年度訴字第3995號、95年度訴字第135 號、95年度訴字第242 號、95年度訴字第243 號及95年度訴字第787 號判決確定在案（原處分卷3 附件2-附件6 ），其完稅價格核與驗估處依據駐日代表處查得而核估之實際交易價格相當，比較如附表（原處分卷
3 附件7 ），是以原告質疑五十鈴公司對於Asami 公司的貨款請求書無法證明原告買進之價格乙節，核無足採。次查，Asami 公司購買系爭車輛後，不數日內即轉賣予承洋公司，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，則ASAMI 公司若非受承洋公司委託，製作書面資料而已，與該等公司間無真正買賣或銷售合約，何以有與營業常規及會計原理原則大相逕庭之行為。再查，駐日代表處所為之書證，並無不法取得，其內容亦合於營業常規之經驗法則，自應有其形式及實質之證據力，且Asami 公司以顯低於原交易價格售予承洋公司乙情，嗣經驗估處以總驗通三四字第9610073 號函請原告陳述意見並作成談話記錄略稱：
「…有其開立之INVOICE 及輸出許可通知書，足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際價格，要難謂有低報及繳驗不實發票之情…」（原處分卷3 附件8 ），並未對其違背營業常規之情形有合理之說明，則原告所稱Asami 公司非有五十鈴公司貨款請求書之收受，五十鈴公司刻意提高售價，實際並未自Asami 公司收取該虛高的售價乙節，按舉證責任分配之法則，原告亦有其應負之舉證責任。另查原告代表人與承洋公司代表人間具有親屬關係（高昇公司行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之媳婦）（原處分卷3 附件9 ），又為無償轉讓持承洋公司委託Asami 公司製作偏低價格之不實發票報關，加諸相同案情已有前揭臺北高等行政法院之判決確定，仍妄為逃漏稅捐之意圖，要難謂為非屬故意，則原告稱駐日代表處所查無證據能力及證據力云云，實為狡辯等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為丘欣，嗣變更為呂財益，並由呂財益明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。…」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」，海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款及第44條各定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
1 、…7 、其他有漏稅事實者。」，分別為營業稅法第41條及第51條第7 款所規定。復按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅額外，按補徵稅額處5 倍至15倍之罰鍰：1 、…10、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」，貨物稅條例第32條第10款復設有規定。另按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費…。」；「推廣貿易服費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，貿易法第21條第1 項前段及第2 項各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
四、原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏稅費之違章情事：
㈠本件係原告於94年3 月4 日至4 月18日向被告報運進口曳
引車計5 批（報單號碼：第AN/94/0972/0014 、AN/94/1233/0007 、AN/D2/94/295A/0057 、0041 、0042號），經被告依原告申請，准繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查得合理價格分別為：
CIF JPY2,000,000（報單號碼：第AN/94/0972/0014 及AN/94/1233/0007 號）、FOB JPY 4,728,700 （報單號碼：第AN/D2/94/295A/0057、0042號）及CIF JPY5,100,000 （報單號碼：第AN/D2/94/295A/0041號），被告乃據以核估徵稅。原告不服，申請復查，再經驗估處複核結果，除查得實際交易價格分別為：FOB JPY4,705,800（報單號碼：第AN/D2/94/295A/0057、0041 、0042 號）及FOB JPY1,945,400（報單號碼：第AN/94/0972/0014 及AN/94/1233/0007 號），另原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏進口稅費之違章情事；被告仍以原核定價格即非妥適，遂以95年11月6 日基普復一六字第0951033660 號 復查決定（原處分卷1 附件3 ）：「原核定撤銷，依法另為適當之處分」，另改按實際交易價格核估徵稅，合先敘明。經查，本件原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格等情，係經駐日代表處於95年6 月12日以日經組財字第0950534 號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司提供之五十鈴公司售予出口人為ASAMI 公司之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料，依其所列本案貨物之交易價格曳引車為000 ￥4,705,800/UNT 、柴油巴士底盤為FOB ￥1,945,400/UNT （原處分卷2 附件11）。又駐日代表處向報單所載國外供應商ASAMI 公司查證，於94 年9月13日以日經組財字第0941295 號函復稱：
「…嗣要求出口人（ASAMI 公司）提供其與高昇事業有限公司或Zen YenTrading Co.,Ltd. ，及與日本五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱，該公司係受
Zen Yen Trading Co.,Ltd.委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供…」等語（原處分卷2附 件12）。且原告行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之媳婦，現任代表人甲○○為承洋公司代表人黃王敏之夫（原處分卷2 附件13）（按：由原告與承洋公司之協議書可知承洋公司同意將其擁有之ISUZU 牌車輛進口權利無償轉讓與原告，原告當時之代表人為李素蘭），而本件原告提出說明稱其進口ISUZU 牌車輛權利係由承洋公司（Zen Yen Trading Co., Ltd. ）無償轉讓，則本件國外供應商ASAMI 公司既稱，該公司係受承洋公司（
Zen Yen Trading Co.,Ltd.）委託製作書面資料而已；準此，被告核認ASAMI 公司並非實際賣方，實際賣方應為五十鈴公司，故其所提供之系案車輛價格即為實際交易價格，即非無據。而本件繳驗發票所載之內容，既與真正事實不符，據此計算進口貨物之完稅價格，將發生不正確之結果，並因而使海關核定之稅費，少於真正應納之稅額。故被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏稅費之違章情事，依關稅法第29條規定，按查得五十鈴公司提供之實際交易價格核估，並依法論處，並無不合。
㈡原告雖主張本件系爭貨物之原製造廠五十鈴公司，因當時
財務狀況不良，乃刻意提高售價、製作不實之貨款請求書給其關係企業ASAMI 公司云云，惟未舉證以實其說，所稱尚未可採。又原告主張Asami 公司之陳述無證據能力及證據力、五十鈴公司對於Asami 公司之貨款請求書無法證明係原告之買進價格云云。經查，與本件系爭車輛相同款式、相同製造出口人（即五十鈴公司）、相同實際買受人（即承洋公司）之案件，迭經本院94年度訴字第3995號、95年度訴字第135 號、95年度訴字第242 號、95年度訴字第
243 號及95年度訴字第787 號判決確定在案（原處分卷3附件2-附件6 ），其完稅價格核與驗估處依據駐日代表處查得而核估之實際交易價格相當（比較如原處分卷3 附件
7 之附表），是以系爭進口車輛在前述廠牌、車型經比對均為相符之情形，原告主張五十鈴公司對於Asami 公司的貨款請求書無法證明原告之買進價格云云，核無足採。又Asami 公司購買系爭車輛後，不數日內即轉賣予承洋公司，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，則ASAMI 公司若非受承洋公司委託，製作書面資料而已，與該等公司間無真正買賣或銷售合約，何以有不符營業常規及會計原理原則之行為。而Asami 公司以顯低於原交易價格售予承洋公司乙情，嗣經驗估處以總驗通三四字第9610073 號函請原告陳述意見並作成談話記錄略稱：「…有其開立之INVOICE 及輸出許可通知書，足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際價格，要難謂有低報及繳驗不實發票之情…」云云（原處分卷3附件8 ），對於有違營業常規之情形，並無合理之說明。
再者，駐日代表處提供之調查回函及貨款請求書等相關書證，並非不法取得，原告對於該等書證有何欠缺形式及實質之證據力之情事，並未提出確實反證，自不足影響該等書證之證據能力及證明力。
㈢原告主張本件被告違反關稅法施行細則第19條第2 項第3
款規定，調查並採用本件產品疑為輸出國（即日本）國內市場之銷售價格云云。經查，「ASAMI 公司係受Zen YenTrading Co., Ltd. （承洋公司）委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約」、「日本五十鈴公司（ISUZU MOTORS LIMITED）售予ASAMI 公司系爭車輛，單價￥1,945,400 及￥4,705,800 」，各有駐日代表處94年9 月13日日經組財字第0941295 號函暨95年6 月12日日經組財字第0950534 號函（原處分卷2 附件11、12）可稽，承洋公司旋即無償轉讓予原告（原處分卷3 附件1 ）報運進口，則驗估處核估FOB JPY 1,945,400/UNT 及FOB
JPY 4,705,800/UNT 為系爭貨物之實際交易價格，非屬日本國內市場銷售價格，自無違反關稅法施行細則第19條第
2 項第3 款規定之情事。又依關稅法第35條規定以合理方式核定完稅價格時，得採用下列各款估價方式或價格：…
三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格，關稅法施行細則第19條第2 項第3 款固定有明文；惟查，本件被告係依關稅法第29條之規定，按查得系爭貨物之實際交易價格核估，並非依同法第35條規定以合理方法核定本件系爭貨物之完稅價格，已如前述，原告上開主張，顯係對於被告適用法規之誤解，並非可採。
五、被告重核復查決定並無違反不利益變更禁止原則：原告主張被告於復查程序中，因認原告提供不實之價格資料，致海關無法為正確之核價，遂為重核復查決定，對原告為更不利之決定，有違行政程序法第116 條第1 項第3 款之規定云云。按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰…三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」，行政程序法第116 條第1 項第3 款定有明文。經查，本件原告報運貨物進口，既依新事證查得其提供不實之價格資料，致海關無法為正確之核價，則原告所為，已非僅為關稅法之漏稅補稅事件而已，其因涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏稅費之違章情事，已屬違反海關緝私條例之事件，其情形與前揭規定之「與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」不同，被告自不受不得轉換法律效果對當事人更為不利處分之限制。又關稅法第94條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」；海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」。本件既依新事證查得原告涉有繳驗不實發票、偷漏進口稅費之違章情事，則被告以95年11月6 日基普復一六字第0951033660號復查決定（原處分卷1 附件3 ）：「原核定撤銷，依法另為適當之處分」，並以重核復查決定依海關緝私條例及其他有關法律之規定論處，並無不合。原告主張，核係對於法規之誤解，不足為採。
六、被告（重核復查決定）所為罰鍰及追徵所漏稅費之處分，並無違誤：
㈠綜上所述，原告報運進口系爭貨物，涉有繳驗不實發票，
虛報貨物價格，逃漏稅費之違章行為，已如前述，被告重核復查決定按實際交易價格核估徵稅，並依海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款處所漏進口稅額2 倍之罰鍰、依貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額5 倍之罰鍰、依營業稅法第51條處所漏營業稅額1.5 至2.5 倍之罰鍰，並依海關緝私條例第44條、貨物稅條例第32條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1 、2 項規定，追徵所漏進口稅費，並無違誤。
㈡原告主張本件被告未敘明原告就違章事實有何故意或過失
，即處原告罰鍰，於法有違云云。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第
7 條第1 項定有明文。是以違章行為有故意或過失者，即符合行政罰之責任條件。經查，本件原告報運進口系爭貨物，涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏稅費之違章行為，已如前述，其疏未注意，違反誠實申報之義務，縱無故意，亦難謂無過失。被告依法論處，並無違誤。原告主張，核不足採。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果，並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、從而，本件被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，逃漏稅費之違章行為，其重核復查所為罰鍰及追徵所漏稅費之決定，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 16 日
書記官 蕭純純