臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00745號原 告 而利之企業有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月23日臺財訴字第09600527930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）8,900,000 元，被告初查以其佣金支出明細表所列仲介者為國外人士余國權（「Yu Kwok Kuen」），惟原告實際給付對象並非余國權，且未能提示合約書及余國權實際提供仲介勞務事實之往來文件，乃否准認列，以94年12月19日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定佣金支出為0 元，補徵稅額2,224,99
9 元。原告不服，未具理由逕行申請復查。案經被告審查認為：被告以96年8 月8 日財北國稅法一字第0960244699號函，通知原告於96年8 月21日詳述復查理由並提示佣金合約、具居間仲介事實之相關證明文件等供核，惟原告迄未提示，原核定佣金支出0 元及補徵之稅額並無不合，遂作成96年10月4 日財北國稅法一字第0960244949號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其給付余國權之外銷佣金完全符合營利事業所得稅查核準則第92條之規定，依法自得列報為佣金支出，原處分推臆本案受款人並無實際提供仲介服務之事實，並否准認列系爭佣金支出，明顯違反租稅法定主義及依法行政原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告與國外人士余國權簽訂佣金服務合約，余國權依約實際提供仲介勞務服務，原告並已依營利事業所得稅查核準則第92條規定提示得認列佣金支出之相關憑證，依法自得列報為佣金支出：
⒈按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，
應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」係營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第
5 款第4 目所規定。由前揭規定可知，支付國外代理商或代銷商之佣金且辦理結匯者，如能提示雙方所簽訂之合約及結匯銀行出具之結匯證明資料者，依法即可列報為營利事業之佣金支出。
⒉查余國權係原告於香港之代銷商，負責提供原告於香港地
區業務之推廣及客戶售後服務業務。原告與余國權於91年間簽有佣金合約，合約屆滿後雙方口頭合議契約展延1 年至92年底，並約定按發票金額5%計算佣金，於雙方對帳後支付。原告於被告進行審查、復查階段和訴願階段時，均已提示91年簽訂之佣金合約和約金支出結匯證明文件供核，且已向被告提出未簽訂新約之說明，余國權亦確已依約提供仲介勞務，依營利事業所得稅查核準則第92條第1款及第5 款第4 目規定，原告自得列報為佣金支出，並無任何違誤之處。
（二）被告推臆本案受款人並無實際提供仲介服務之事實，並否准認列系爭佣金支出，除不符合前揭營利事業所得稅查核準則規定外，亦有未盡調查事實證據之義務，該處分明顯違反租稅法定主義及依法行政原則：查原告與余國權向來即保持極為良好之合作關係，雙方於91年所簽訂之佣金合約屆滿後，對該佣金合約所約定之主要內容，如佣金比例及佣金支付方式等內容均有共識，故為簡化彼此作業程序起見，遂以口頭協議方式將91年度佣金合約展延至92年底，且於92年間雙方即依該合約約定按發票金額5%計算應支付之佣金報酬，故系爭佣金支出之性質實屬外銷佣金。又原告亦已提示結匯銀行所出具之結匯證明，縱雖該結匯證明所載之受款人非為余國權，然嗣後余國權確已自該受款人處取得系爭佣金支出款項，此即足資證明原告確有支付佣金之事實，完全符合前揭條文所規定得予認列佣金支出之要件，故原告於92年度申報營利事業所得稅時，將系爭金額列報為佣金支出，實與現行相關法令規定完全相符，絕無任何違誤之處；惟被告在未進行調查原告所提示之相關事證前，即推臆受款人並無實際提供仲介服務之事實，並作成否准原告所列佣金支出之處分，明顯違反租稅法定主義且有未盡調查事實證據之違誤。
（三）被告未認識從事貿易行業之經營特性，亦未深入了解原告與余國權間之合作模式及習慣，僅單憑系爭佣金合約之內容未具體載明某些項（如：仲介標的型態等），即推斷系爭佣金合約與一般仲介契約簽訂之常情有違，而否准原告所列報之佣金支出，除對原告之權益影響甚鉅，更有違一般商業常情及經驗法則：
⒈原告主要係經營出口貿易業務，在香港地區並未設置分公
司或者辦事處等銷售據點，平時亦未派員出差香港地區進行推廣業務，為求貿易之拓展，故委託余國權代為處理香港地區之業務推廣及對客戶的售後服務等業務，因而有支付余國權佣金之必要，針對系爭佣金支出，雙方業經合意將91年所簽訂之佣金合約自動展延至92年底，如前所述，足資證明余君確有仲介服務事實。原告依照與余國權之佣金合約計算並認列92年度應給付之佣金支出，同時基於公司財務考量及雙方之合意，遂於93年6 月支付該筆應付佣金，且原告亦已提示結匯銀行所出具之結匯證明，縱雖結匯證明所載之受款人非為余國權，惟嗣後亦能證明余國權確已自受款人處取得系爭佣金支出款項。綜上說明，原告業已符合前揭營利事業查核準則規定得認列佣金支出之實質及形式要件，原告列報支付予余國權的佣金8,900,000元，自應予以認定。
⒉查原告90年度營業收入為72,238,535元，91年度營業收入
為176,966,407 元，於本年度更是攀升至342,457,213 元，連續3 年之營業收入皆呈現倍數攀升之情勢；惟88至93年間正遭逢世界經濟景氣下滑，臺灣廠商不敵大陸的低價策略，訂單爭取更加不易，訂單多數流向大陸採購，原告竟可於惡劣之經濟環境中，營運反向逆勢上升，營業收入持續攀升，均多仰賴余國權之豐沛人脈及貿易專才。再者，依一般商業常情觀之，貿易公司通常會就銷貨收入之一定比例估列備抵呆帳，且每年皆有呆帳損失發生，反觀原告每年均未有呆帳損失之發生，其主要原因係余國權多年來替原告接單，負責客戶與原告中間的聯繫工作，其與客戶間存有深厚之信任及長久合作關係，故原告銷售予余君所介紹客戶所發生之應收款項均未發生呆帳損失，此亦仰賴余國權之豐沛人脈。又原告為求生存，亦有由臺灣接單，香港出貨之三角貿易經營模式，如此之貿易關係更需費力維持，是以原告為維持香港地區業務所需，自需支付佣金來鼓勵余君為原告盡力爭取訂單，故系爭佣金成本確與原告之業務經營有密切且直接之關連，實無庸置疑。再者，由原告多年銷售商品之型態觀之，由初期銷售照相軟片、至中期銷售醫療X 光片、再至近期銷售化妝品等，該些商品皆具有極大之差異性，原告如何得以順利將該些性質差異甚大之商品銷售至香港地區，依一般商業經營之常理，實為不可能，然原告得以如此，實仰賴余國權在香港及各國的豐沛人脈及其積極為原告擴展業務之態度。余國權以其為國外人士之身分，要與香港地區之客戶維持良好關係，自是要比原告想辦法打進人生地不熟之香港地區要來得容易，故原告基於成本與效益之考量，自是繼續與余君合作，由其與香港地區之客戶維持良好供應商的關係，再將訂單轉給原告供貨外銷來得有利可圖。此外，余國權只是中間的仲介介紹者，產品產生瑕疵時，余國權僅對較為輕微的品質認定問題先幫原告代為檢視品質狀況並為適當處理，但若涉及外銷損失索賠金額之協談與確認，則由原告自行負責。被告未查明原告與余國權多年之合作關係和雙方之交易模式及習慣，亦未探究雙方交易之原貌，即否准系爭佣金支出，實嫌率斷。
（四）原告既已符合前揭營利事業所得稅查核準則之規定，將系爭支出列報為佣金，並無任何違誤，然被告卻逕以營業人未提示商業會計法或營利事業所得稅查核準則內所未規範之憑證為由，否准原告所列報之佣金支出，顯然有違行政法上之期待可能性原則：原告與余國權洽商過程之文件，一旦各該商品訂單之銷售結案後，原告與余國權之往來文件（如傳真和電子文件等）就不再列案管理，原則上一年後即予以銷燬，且該往來文件並非營利事業所得稅查核準則所規範之原始憑證，亦非商業會計法中要求保存之帳簿憑證，故無需保存5 年。此外，現代資訊相當發達，雙方往來為爭取時效而較常使用電話聯絡，只要雙方可以明確表達意思，並不侷限於一定要有文書之往來。況余君係一般個人，並非公司行號，只要成功仲介並取得佣金，自不會要求須留存書面憑證和相關記錄。被告忽略現行一般商業往來模式，亦未查本案交易實情，即以原告未提供電話通聯記錄暨傳真和電子文件等非商業會計法或查核準則所要求之憑證為由，認系爭支出非原告為營業所需之必要或合理費用，而否准原告認列系爭費用，實難令原告甘服。
（五）被告於徵納雙方對系爭佣金契約存有爭議及該契約雙方當事人未依約履行義務時，未能探究立約當事人之本意，即逕以佣金支付對象非余國權，與系爭佣金合約核有未合，否准認列佣金支出之處分，實有違誤：按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。…」為民法第153 條訂有明文，換言之，契約係以當事人雙方之意思表示一致為成立要件，至於其形式為書面或僅係口頭之認諾，則非所問。系爭佣金合約原先雖約定支付佣金予余國權，惟後因余國權之要求，原告遂將應支付之佣金匯至由其指定之第三人帳戶，嗣後再由該第三人轉交予余國權，至於該第三人如何依彼等之約定而將佣金轉交余君，實非原告所能過問，更非原告所掌握，被告若對此部份存有疑義，實得詢問系爭佣金合約之立約當事人，以減少徵納雙方之爭議。然被告於遇有原告支付佣金對象與雙方所簽訂之原先佣金合約不符時，竟在未向雙方當事人確認並詳細查明原由前，即於原處分第二點略以「…原查以其佣金支出明細表所列仲介者為余國權君，惟申請人實際給付對象並非余君…」，認定余國權未有提供仲介勞務之事實，實嫌率斷。
（六）被告在「認定」本案有無實際提供仲介勞務之事實之行政裁量過程中，並未針對原告有利及不利之情形均一併考量；且亦未於徵納雙方對契約約定存有爭議時，深入探求當事人雙方之本意，即逕自推論本案並無提供仲介勞務之事實，未能遵循行政機關採證之法則：依行政程序法第9 條規定可知，稅捐稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利於納稅義務人之事實一律注意，尚不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。原告既確有銀行結匯之支付證明，縱雖結匯證明所載之受款人非為余國權，然嗣後余國權確已自該受款人處取得系爭佣金支出款項，已如前述，亦即最終系爭佣金支出確係支付與余國權，是以被告自應秉持前揭營利事業所得稅查核準則第92條之規定，將原處分予以撤銷。況以被告於審查本案是否存有實際提供仲介勞務而言，其遇到合約有未載明之事項或爭議時，竟未對最終受款人是否確實提供外銷服務之事實作進一步調查，更未徵詢交易雙方當事人之意見，探求其立約時之本意，概佣金合約係屬私契約，本應依交易雙方之本意為解釋或認定，以減少徵納雙方間不必要之爭擾，實不得單憑以契約約定不夠詳盡或過程中所支付佣金之對象與原合約核有未合等原因，即否准佣金支出，否則恐有未遵循行政機關採證法則之違法等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第
1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目亦規定甚明。
（二）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出8,900,000 元，被告初查以其佣金支出明細表所列仲介者為余國權，惟原告實際給付對象並非余國權，且未能提示合約書及余國權實際提供仲介勞務事實之往來文件，乃否准認列，核定佣金支出為0 元。原告不服，循序提起復查及訴願均遭駁回。
（三）按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度臺上字第2662號判決謂：「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬；簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。次按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之認定，亦應遵守會計上之配合原則，是首揭所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）83年度判字第770 判決意旨略以：「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」符合成本費用及收入配合原則。
（四）依原告於行政訴訟階段始提示之佣金合約書，約定佣金為每批實際出貨之5%、交貨後60天支付、合約期限為一年等，僅規範原告單方面之義務，其相對人之義務則付之闕如；且合約並未記載其銷售商品之內容、訂約雙方之權利義務等，無法證明該合約與業務之經營有關，與一般之交易習慣佣金按契約書約定，於每次交易成交時各別計算佣金，並逐筆匯付顯有不合。原告迄今未能提示其與余國權間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等以證明佣金受款人余國權確有提供仲介勞務事實之資料。原告未能提出銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽。另依原告提示給付佣金之匯款憑證，匯款憑證載明受款人為「Mr.Tseng Ray Tung Jung 」及「LEE CHUNG HAN 」等2 人，與佣金合約所載余國權（「Yu Kwok Kuen」）不符，原告雖主張嗣後余國權確已自該受款人處取得佣金支出款項，惟並未提示相關佐證資料以實其說；且自匯款憑證資料，仍無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬。
（五）綜上所述，佣金支付應於事前約定，並依實際銷貨金額一定比例核算給付，佣金支付地點既然於我國法域以外，事後再行勾稽調查有實際上之困難，因此為避免納稅義務人利用此等途徑，與國外第三人或勾串，藉口支付國外佣金，而逃漏稅捐，所以在付款階段即要求嚴格審查，而以限制證據方法之方式來確保支出之真實性。故本件原告迄未提出仲介事實資料（例如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書）及余國權確已自該佣金受款人處取得佣金支出款項等供核，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，實難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。揆諸首揭規定，核定佣金支出為0 元並無不合，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條分別定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告92年度佣金支出匯款明細表、中國農民銀行匯出匯款賣匯水單／交易憑證、臺灣中小企業銀行匯出匯款申請書回條、寶華銀行匯出匯款申請書、94年12月19日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、87至90年度及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、91年及92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、佣金支出明細列表、原告分類帳、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度案件重點查核分析、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度未分配盈餘調整數額計算表、原告79年至93年度總金額及出口金額、國內金額表、92年度外銷及匯出佣金支出明細表、余國權協議開單價格表、接受價格表、柯達藥水清單、貨櫃號碼表、貨物介紹、貿易協議、出口報單、ICA 核定案件查詢及外更作業、線上繳款書查詢資料、ARE 核定案件查詢及外更正作業、資產負債表、挑選科目查核表、91年度及92年度營業成本明細表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、課稅資料歸戶清單、92年度其他費用及製造費用明細表、盈餘分配表或盈虧撥補表、91年度未分配盈餘申報書及部分項次明細表、92年度營利事業所得稅結算申報書、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、92年度營利事業所得稅結算申報及91年度未分配盈餘查核報告書、財產目錄、91年度佣金合約、93年度佣金合約及中譯本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：原告所提示之資料是否足以證明余國權確有提供系爭仲介勞務？余國權是否確已取得系爭佣金？系爭佣金支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元並補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部於82年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其中行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第2 目、第4 目規定：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」係針對佣金支出之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免佣金支出浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用（司法院釋字第438 號解釋可資參照）。
（二）本件原告所主張之系爭佣金，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，在客觀舉證責任配置上，其有關佣金支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。另佣金支出之原始憑證，上開營利事業所得稅查核準則第92條已定有明文，其中支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑；支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定，為同條第5 款第2 目、第4 目所明定。依上開查核準則第92條第1 款規定，佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，「核實」認定之。因此，就支付國外代理商或代銷商之佣金而言，納稅義務人若無法提示上開查核準則第92條第
5 款第2 目、第4 目之原始憑證者，自應就佣金支出之真實性及必要性為舉證。
（三）本件原告本期營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出8,900,000 元，固分別於復查階段及本院審理時提示原告92年度佣金支出匯款明細表、中國農民銀行匯出匯款賣匯水單／交易憑證、臺灣中小企業銀行匯出匯款申請書回條、寶華銀行匯出匯款申請書、余國權協議開單價格表、接受價格表、柯達藥水清單、貨櫃號碼表、貨物介紹剪報、貿易協議、出口報單、91年度佣金合約、93年度佣金合約及中譯本等件為證。但查：
⒈依本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，系爭佣金支
出8,900,000 元係給付給香港人余國權（「Yu Kwok Kuen」），惟原告於初查時，並未提示任何佣金合約，有原處分卷可資參索，已與上開查核準則第92條第5 款第4 目之原始憑證規定不合；又原告雖於訴訟階段補提示佣金合約，惟該合約分別為91年度及93年度，並非系爭之92年度，故亦難為有利原告之認定。
⒉雖原告主張「原告與余國權向來即保持極為良好之合作關
係，雙方於91年所簽訂之佣金合約屆滿後，對該佣金合約所約定之主要內容，如佣金比例及佣金支付方式等內容均有共識，故為簡化彼此作業程序起見，遂以口頭協議方式將91年度佣金合約展延至92年底。」云云。然查，原告與余國權既能簽訂91年度及93年度之佣金合約，為何會獨獨缺漏92年度？且合約書係規範雙方當事人權利義務關係之重要憑證，豈可任意以口頭協議方式展延之？尤其是涉及重大商業利益時（依原告主張，其因余國權之仲介已使業務量營業收入節節攀升，本年度更是攀升至342,45 7,213元），竟不以書面詳載，更是令人匪夷所思。若未來有糾紛時，豈不是將徒增雙方之困擾？因此，原告此部分主張，並非合理。此外，依原告所提示展延之91年度佣金合約書所載（參見本院卷第89頁），雙方約定佣金係依每批實際出貨之5%計算之，並於交貨後60天支付，合約期限為1年等，僅規範原告單方面之義務，至相對人之義務則付之闕如，容與一般合約均會規範雙方權利義務有別；且系爭合約書亦未記載銷售商品之內容，結構稍嫌鬆散，無法證明該合約與原告之業務經營有關。是原告所提示之佣金合約，尚難憑採為證明待證事實之依據。
⒊另原告固然提示給付佣金之匯款憑證，即中國農民銀行匯
出匯款賣匯水單／交易憑證、臺灣中小企業銀行匯出匯款申請書回條、寶華銀行匯出匯款申請書（參見原處分卷第
21 5頁至第218 頁）供核，惟匯款憑證載明之受款人分別為「Mr .Tseng Ray Tung Jung 」及「LEE CHUNG HAN 」等2 人，與佣金合約所載「Yu Kwok Kuen」不符，亦不能據為認定確已支付系爭佣金之證據。雖原告嗣後主張「Yu
K wok Kuen」確已自該受款人處取得佣金支出款項云云，惟始終未取具相關佐證資料以實其說，仍屬原告片面之主張，自難憑採。
⒋再者，原告所提示有關「余國權」所書寫協議開單價格表
、接受價格表、柯達藥水清單等件（參見原處分卷第160頁至第165 頁），均是手寫資料，殊嫌簡略，與一般詢價單、報價單或採購單樣式不符，故難逕予採信；況且，其表單抬頭分別為「徐小姐」、「張先生」，未有明確稱謂，無法認定係與原告往來之信函。
⒌至於原告所提示其餘資料，如貨櫃號碼表、貨物介紹、貿
易協議、出口報單等件，均僅能證明其有銷售及出口貨物之事實，並無法直接證明本件確有透過仲介始為銷售之事實。
⒍綜核上情，原告所提示之上開資料，既非前揭查核準則第
92條第5 款第2 目、第4 目所稱之原始憑證，且無法證明系爭佣金支出之真實性及必要性，揆諸首開說明，自難採為有利原告事實之認定依據。至於原告所舉「原告90年度營業收入為72,238,535元，91年度營業收入為176,966,40
7 元，於本年度更是攀升至342,457,213 元，連續3 年之營業收入皆呈現倍數攀升之情勢；惟88至93年間正遭逢世界經濟景氣下滑，臺灣廠商不敵大陸的低價策略，訂單爭取更加不易，訂單多數流向大陸採購，原告竟可於惡劣之經濟環境中，營運反向逆勢上升，營業收入持續攀升，均多仰賴余國權之豐沛人脈及貿易專才。」云云，要屬一般情況證據，並非直接證據，在無其他佐證情況下，自難單憑如此論述，即為有利原告之認定。此外，復查原告未能提示其他足資證明余國權有提供仲介服務及之具體證據（例如與余某間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原告負擔。
（四）固然，原告另訴稱「原告既已符合前揭營利事業所得稅查核準則之規定，將系爭支出列報為佣金，並無任何違誤，然被告卻逕以營業人未提示商業會計法或營利事業所得稅查核準則內所未規範之憑證為由，否准原告所列報之佣金支出，顯然有違行政法上之期待可能性原則。」云云。但按，「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」最高行政法院著有83年度判字第770 判決意旨可資參照。本件原告並未提出與前揭查核準則第92條第5 款第2 目、第4 目相合之原始憑證，已如前述，自難認系爭佣金支出為可信。況且，佣金支出應核實認定之，為前述之重要原則，依照上開判決意旨，形式上具備有合約書及結匯支付證明，都未必可認係營業上所必需之必要或合理費用，遑論係未提示可信之合約書及結匯支付證明者。因此，原告上節主張，容屬誤會，洵非可取。
七、綜上所述，原告既無法證明余國權確有本件仲介之事實，則被告以原告實際給付對象並非余國權，且未能提示合約書及余國權實際提供仲介勞務事實之往來文件等為由，否准認列系爭佣金支出，即非無據。原處分維持初查之核定，其認事用法即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 9 日
書記官 陳德銘