臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00746號原 告 而利之企業有限公司代 表 人 甲○○(董事)訴訟代理人 陳建宏 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月18日台財訴字第09600527910 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國( 下同)91 年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）8,993,650 元，經被告核定為0 元，應補稅額2,253,870 元。原告不服，主張未按合約所載日期付款，係因公司新成立不久、資金調度困難云云。向被告申請復查，經被告審查後，以原告於95年5 月11日提示系爭佣金合約及仲介勞務等資料供核，認（一）合約內容未具體載明仲介標的（買賣）型態、產品名稱、種類、成交價格、有效期限、代銷方式、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，與一般仲介契約簽訂之常情有違；（二）提示合約書中譯本第4 條：「交貨一個月內，如無程序以正式要求損害之賠償，而未履行及遲延款項之支付保證，本合約將自動終止……」，而原告係遲至92年4 月、7 月始支付佣金，與合約所載不符。且原告係於79年7 月18日設立，尚非新設立公司，與其所稱核有未合。（三）往來信件內容未載明完整之詢價、報價、訂單等佣金受款人確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽。綜上，本件雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出確為營業所需之必要或合理費用，依首揭規定，原核定佣金支出0 元並無不合等由，作成96年10月4 日財北國稅法一字第0960244948號復查決定書，駁回其復查申請，未獲變更( 下稱原處分) 。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與國外人士余國權簽訂佣金服務合約，余國權依約實
際提供仲介勞務服務，原告並已依營利事業所得稅查核準則第92條規定提示得認列佣金支出之相關憑證，依法自得列報為佣金支出，當無疑義。
⑴按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者
，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…( 四) 支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」係營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所規定。由前揭規定可知，支付國外代理商或代銷商之佣金且辦理結匯者，如能提示雙方所簽訂之合約及結匯銀行出具之結匯證明資料者，依法即可列報為營利事業之佣金支出，合先敘明。
⑵查余國權係原告於香港之代銷商，負責提供原告於香港
地區業務之推廣及客戶售後服務業務。原告與余國權於91年初簽有佣金合約，約定按每筆出口報單金額之5%計算佣金，並於雙方對帳後支付。原告與余國權向來即保持極為良好之合作關係，雙方於91年初簽訂佣金合約，為簡化彼此作業程序起見，並無詳細訂明仲介標的型態、產品名稱、種類等詳細項目，係於每筆貨物交易時以口頭協議方式訂之，該系爭佣金支出之性質實屬外銷佣金，當無疑義。又原告亦已提示結匯銀行所出具之結匯證明，足證原告確有支付佣金之事實，完全符合前揭條文所規定得予認列佣金支出之要件。惟被告在未進行調查原告所提示之相關事證前，即恣意推臆本案受款人並無實際提供仲介服務之事實，並率斷作成悉數否准原告所列佣金支出之處分，明顯違反租稅法定主義且有未盡調查事實證據之違誤，自應予以撤銷。
⒉被告未認識從事貿易行業之經營特性，亦未深入了解原告
與余國權間之合作模式及習慣，僅單憑系爭佣金合約之內容未具體載明某些事項( 如：仲介標的型態等) ，即據以推斷系爭佣金合約與一般仲介契約簽訂之常情有違，而率斷悉數否准原告所列報之佣金支出，除對原告之權益影響甚鉅，更有違一般商業常情及經驗法則。
⑴原告主要係經營出口貿易業務，在香港地區並未設置分
公司或者辦事處等銷售據點，平時亦未派員出差香港地區進行推廣業務，為求貿易之拓展，故委託余國權代為處理香港地區之業務推廣及對客戶的售後服務等業務，因而有支付余國權佣金之必要，余國權確有仲介服務事實。原告依照與余國權之佣金合約計算並認列91年度應給付之佣金支出，同時基於公司財務考量及雙方之合意，遂陸續於92年4 月至7 月間支付該筆應付佣金。
⑵查原告89年度營業收入為16,261,492元，90年度營業收
入為72,238,535元，於本年度營業收入更攀升至176,966,407 元，營業收入明顯呈現驟升之情勢；惟88至91年間正遭逢世界經濟景氣下滑，台灣廠商不敵大陸的低價策略，訂單爭取更加不易，訂單多數流向大陸採購，原告竟可於惡劣之經濟環境中，營運反向逆勢上升，營業收入持續攀升，均多仰賴余國權之豐沛人脈及貿易專才。再者，依一般商業常情觀之，貿易公司通常會就銷貨收入之一定比例估列備抵呆帳，且每年皆有呆帳損失發生，反觀原告每年均未有呆帳損失之發生，其主要原因係余國權多年來替原告接單，負責客戶與原告中間的聯繫工作，其與客戶間存有深厚之信任及長久合作關係，故原告銷售予余國權所介紹客戶所發生之應收款項均未發生呆帳損失，此亦仰賴余國權之豐沛人脈。又原告為求生存，亦有由台灣接單，香港出貨之三角貿易經營模式，如此之貿易關係更需費力維持，是以原告為維持香港地區業務所需，自需支付佣金來鼓勵余國權為原告盡力爭取訂單，故系爭佣金成本確與原告之業務經營有密切且直接之關連，實毋庸置疑。
⑶就以實務操作上來說，除了原告的產品在品質及價格上
具有競爭力外，實際上亦多仰賴余國權從中穿針引線，讓原告可以順利接獲香港地區的訂單；此外，香港乃係貿易競爭相當激烈之地區，要在該地區擁有持續成長之銷售量著實不易，在諸多競爭者中，因原告所經營之商品並不具獨占性，亦即在國際貿易市場上具有極高的替代性，若非與余國權保持良好合作關係，實難在香港市場持續成長。再者，由原告多年銷售商品之型態觀之，由初期銷售照相軟片、至中期銷售醫療X 光片、再至近期銷售化妝品等，該些商品皆具有極大之差異性，原告如何得以順利將該些性質差異甚大之商品銷售至香港地區？余國權以其為國外人士之身分，要與香港地區之客戶維持良好關係，自是要比原告千里迢迢去想辦法打進人生地不熟之香港地區要來得容易，故原告基於成本與效益之考量，自是繼續與余君合作，由其與香港地區之客戶維持良好供應商的關係，再將訂單轉給原告供貨外銷來得有利可圖。此外，余國權只是中間的仲介介紹者，產品產生瑕疵時，余國權僅對較為輕微的品質認定問題，先幫原告代為檢視品質狀況並為適當處理，但若涉及外銷損失索賠金額之協談與確認，則由原告自行負責。
⒊原告既已符合前揭營利事業所得稅查核準則之規定，將系
爭支出列報為佣金，並無任何違誤，然被告卻逕以營業人未提示商業會計法或營利事業所得稅查核準則內所未規範之憑證為由，率斷悉數否准原告所列報之佣金支出，顯然有違行政法上之期待可能性原則。原告與余國權洽商過程之文件，一旦各該商品訂單之銷售結案後，原告與余國權之往來文件( 如傳真和電子文件等) 就不再列案管理，原則上一年後即予以銷燬，且該往來文件並非查核準則所規範之原始憑證，亦非商業會計法中要求保存之帳簿憑證，故無需保存五年。此外，現代資訊相當發達，雙方往來為爭取時效而較常使用電話聯絡，只要雙方可以明確表達意思，並不侷限於一定要有文書之往來。況余國權係一般個人，並非公司行號，只要成功仲介並取得佣金，自不會要求須留存書面憑證和相關記錄。被告忽略現行一般商業往來模式，亦未查本案交易實情，即逕以原告未提供電話通聯記錄暨傳真和電子文件等非商業會計法或查核準則所要求之憑證為由，逕認系爭支出非原告為營業所需之必要或合理費用，而否准原告認列系爭費用，實難令原告甘服。
⒋原告於92年4 月至7 月間支付系爭佣金報酬，實因於實務
上，公司之帳務處理與付款作業間本存有時間落差所致，此落差時間尚在合理之範圍內，實與一般商業之帳務處理流程及付款程序相符；惟被告並未認識到於實務上常見之情形，亦即公司之帳務處理與付款作業間本存有時間差，且亦未深入了解系爭佣金合約所訂之付款時間與原告實際支付佣金時間，兩者間之時間落差是否合理？僅單憑佣金支付時間與佣金合約約定時間未合為由，率斷作出悉數否准認列佣金支出之處分，顯有違實務上之帳務處理及流程。被告在「認定」本案有無實際提供仲介勞務之事實之行政裁量過程中，並未針對原告有利及不利之情形均一併考量；且亦未於徵納雙方對契約約定存有爭議時，深入探求當事人雙方之本意，即逕自推論本案並無提供仲介勞務之事實，明顯未能遵循行政機關採證之法則，違反行政程序法第9 條規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所規定。
⒉按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方
為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度臺上字第2662號判決謂：「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。次按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之認定，亦應遵守會計上之配合原則，是首揭所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，最高行政法院(89 年7 月1日改制前為行政法院) 83年度判字第770 判決意旨闡釋略以：「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」符合首揭法條所揭示之成本費用及收入配合原則。
⒊⑴原告所提示之佣金合約書，約定佣金為每批實際出貨之
5%、交貨後60天支付、合約期限為一年等，僅規範原告單方面之義務，其相對人之義務則付之闕如；且合約並未記載其銷售商品之內容、訂約雙方之權利義務等，無法證明該合約與業務之經營有關，與一般之交易習慣佣金按契約書約定，於每次交易成交時各別計算佣金，並逐筆匯付顯有不合。
⑵原告迄今未能提示其與余國權間相關仲介服務、洽商過
程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等以證明佣金受款人余國權確有提供仲介勞務事實之資料。
⑶原告未能提出銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、
電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽。
⑷原告所提示之匯出匯款憑證資料，無法窺其銷售契約之
成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬。
⒋綜上，佣金支付應於事前約定，並依實際銷貨金額一定比
例核算給付，佣金支付地點既然於我國法域以外，事後再行勾稽調查有實際上之困難，因此為避免納稅義務人利用此等途徑，與國外第三人或勾串，藉口支付國外佣金，而逃漏稅捐，所以在付款階段即要求嚴格審查，而以限制證據方法之方式來確保支出之真實性。故本件原告迄未提出仲介事實資料（例如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書）供核，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，實難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。揆諸首揭規定，核定佣金支出為0 元並無不合，原告所訴，核無足採。
⒌據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 原告與余國權簽訂佣金服務合約，余國權依約實際提供仲介勞務服務，原告並已依營利事業所得稅查核準則第92條規定提示得認列佣金支出之相關憑證，依法自得列報為佣金支出。原告與余國權向來即保持極為良好之合作關係，雙方於91年初簽訂佣金合約，為簡化彼此作業程序起見，並無詳細訂明仲介標的型態、產品名稱、種類等詳細項目，係於每筆貨物交易時以口頭協議方式訂之。原告已提示結匯銀行所出具之結匯證明，足證原告確有支付佣金之事實，完全符合前揭條文所規定得予認列佣金支出之要件。被告未認識從事貿易行業之經營特性，亦未深入了解原告與余國權間之合作模式及習慣，僅單憑系爭佣金合約之內容未具體載明某些事項( 如：仲介標的型態等) ，即否准原告所列報之佣金支出，明顯違反租稅法定主義且有未盡調查事實證據之違誤，自應予以撤銷。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 佣金支付應於事前約定，並依實際銷貨金額一定比例核算給付，佣金支付地點既然於我國法域以外，事後再行勾稽調查有實際上之困難，因此為避免納稅義務人利用此等途徑，與國外第三人或勾串，藉口支付國外佣金，而逃漏稅捐，所以在付款階段即要求嚴格審查，而以限制證據方法之方式來確保支出之真實性。本件原告迄未提出仲介事實資料（例如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書）供核，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，實難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。揆諸首揭規定，被告核定佣金支出為0 元並無不合，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年10月4 日財北國稅法一字第0960244948號復查決定書、原告與余國權合約書中英文版本、原告92年7 月23之世華聯合商業銀行匯款單、原告92年4 月21日之中國農民銀行匯出匯款單、審查結果增減金額變更比較表、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料、原告91~94 年度佣金支出明細表、原告與余國權往來文件、被告91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告91年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、原告91年度案件重點查核分析、原告91年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、原告應納稅額、滯報金、加計利息計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、股東可扣抵稅額帳戶審查扁動明細申報表審查項目、被告90年度未分配盈餘調整數額計算表、未分配盈餘審查項目、原告91年度匯出外銷佣金支出明細表、原告91年~92 年出口報單文件、原告91年度徵銷明細檔查詢、ARE 核定案件查詢及外更正作業、被告課稅資料歸戶清單、被告91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告90年度資產負債表、原告91年度營利事業所得稅結算申報書( 損益及稅額計算表) 、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告91年度營利事業所得稅結算與90年度未分配盈餘申報書、原告91年度資產負債表、原告91年度營業成本明細表、原告91年度其他費用及製造費用明細表、原告91年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告91年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告91年度所得稅規定有列支限額之項目標準計算表、原告91年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告91年度營利事業所得稅結算申報查核報告書暨90年度未分配盈餘查核報告書、原告91年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、被告退稅抵繳通知書、原告91年度財產目錄、原告91年度公司股東股份股票轉讓通報表、原告91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告90年度未分配盈餘申報書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出8,993,650 元，被告否准認列，是否適法?本院判斷如下:
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第
1 款及第5 款第4 目所規定。係針對佣金支出之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免佣金支出浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
㈡、原告就其自行列報佣金支出8,993,650 元，經被告核定為0元，雖提出佣金合約書及結匯銀行所出具之結匯證明等件，主張該項支出確屬事實云云。惟查，原告所提示之佣金合約書( 見本院卷第33頁) 僅約定佣金為每批實際出貨之5%、交貨後60天支付、合約期限為一年等，均屬原告單方面之義務，就余國權之義務則付之闕如。且合約內容未具體載明仲介標的（買賣）型態、產品名稱、種類、成交價格、有效期限、代銷方式、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，與一般仲介契約簽訂之常情有違，無法證明系爭合約及佣金支出確與原告業務之經營有關。又原告列報91年度應給付之佣金支出，卻於92年4 月至7 月間始支付系爭佣金( 見訴願卷第32頁) ，要與前開付款條件「交貨後60天支付」及系爭合約第4 條：「交貨一個月內，如無程序以正式要求損害之賠償，而未履行及遲延款項之支付保證，本合約將自動終止……」等規定不符，亦難認係依系爭合約而為。原告與余國權往來信件內容( 見原處分卷第126-129 頁) 未載明完整之詢價、報價、訂單等佣金受款人確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽。從而，本件雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，尚難證明該項支出確為原告營業所需之必要或合理費用，亦無法證明本件確有透過余國權仲介始為銷售之事實。
㈢、原告另主張「其已提示合約及結匯證明，完全符合前揭規定得予認列佣金支出之要件。被告未認識從事貿易行業之經營特性，亦未深入了解原告與余國權間之合作模式及習慣，僅單憑系爭佣金合約之內容未具體載明某些事項( 如：仲介標的型態等) ，即否准原告所列報之佣金支出，明顯違反租稅法定主義且有未盡調查事實證據之違誤」云云。惟按「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」最高行政法院83年度判字第770 號判決意旨參照。佣金支出應核實認定之，為前述之重要原則，依照前開判決意旨，形式上具備有合約書及結匯支付證明，未必可認係營業上所必需之必要或合理費用，故原告此部分之主張，委無可採。
㈣、末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。本件原告迄今未能提示其與余國權間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，亦未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等以證明佣金受款人余國權確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，且所提匯出匯款憑證資料，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自難執系爭款項之支出確與原告業務有關，原處分據以剔除，否准認列，揆諸前揭規定，即無不合。原告就此主張各語，核無可採。
五、綜上所述，原告既無法證明余國權確有本件仲介之事實，則被告否准認列系爭佣金支出，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 16 日
書記官 林俞文