臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00747號原 告 而利之企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月18日台財訴字第09600527920 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）5,976,353 元，被告初查以其未提示實際提供仲介勞務事實之往來文件及支付證明，核定佣金支出為0 元，應補稅額1,501,256 元。原告不服，申請復查，經被告以96年10月4 日財北國稅法一字第0960244950號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第1 款及第5 款第4 目之規定，支付國外代理商或代銷商之佣金且辦理結匯者，如能提示雙方所簽訂之合約及結匯銀行出具之結匯證明資料者，依法即可列報為營利事業之佣金支出，合先敘明。余國權（Yu Kwok Kuen）係原告於香港之個人代理商，負責提供原告於香港地區業務之推廣及客戶售後服務業務。原告在香港地區並未設置分公司或者辦事處等銷售據點，平時亦未派員出差香港地區進行推廣業務，為求貿易拓展，委託余君代為處理上述業務，有支付余君佣金之必要，余君確有仲介服務事實。原告與余君於93年初簽有佣金合約，約定按每筆出口報單金額之一定比例計算佣金，最高並以2%為限，於雙方對帳後支付。原告與余君向來即保持極為良好之合作關係，雙方於93年初簽訂佣金合約，為簡化彼此作業程序起見，並無詳細訂明仲介標的型態、產品名稱、種類等詳細項目，係於每筆貨物交易時以口頭協議方式訂之，該系爭佣金支出之性質實屬外銷佣金，當無疑義。原告於被告進行審查、復查階段和訴願階段時，已提示93年簽訂之佣金合約和佣金支出結匯證明文件供核，余君亦確已依約提供仲介勞務，縱該結匯證明所載之受款人非為余君，然嗣後余君確已自該受款人處取得系爭佣金支出款項，此即足資證明原告確有支付佣金之事實，完全符合前揭條文所規定得予認列佣金支出之要件，故原告於93年度申報營利事業所得稅時，將系爭金額列報為佣金支出，實與現行相關法令規定完全相符，絕無任何違誤之處；惟被告在未進行調查原告所提示之相關事證前，恣意推臆本案受款人並無實際提供仲介服務之事實，並率斷作成悉數否准原告所列佣金支出之處分，明顯違反租稅法定主義且有未盡調查事實證據之違誤。
㈡、原告依照與余君之佣金合約計算並認列93年度應給付之佣金支出，同時基於公司財務考量及雙方之合意，遂陸續於95年及96間支付該筆應付佣金。原告既已符合前揭查核準則規定得認列佣金支出之實質及形式要件，原告列報支付予余君的佣金支出，自應予以認定。原告90年度營業收入為72,238,535元，91年度營業收入即倍數增加為176,966,407 元，92年度營業收入亦同樣以倍數成長至342,457,213 元，惟至本年度僅微幅成長至348,152,982 元。相較於91至92年，原告93年之營業收入僅呈現微幅成長，其主要乃係因91及92年連續
2 年度營收巨幅成長後，正遭逢2 次金改縮減融資管道，余君乃體諒原告在資金吃緊且仍需以營運為要之考量下，同意將佣金比率自5%減少為2%，亦同意原告得延緩支付以共體時艱。惟正因余君收取之佣金比例由5%下滑至2%，且付款時間延後，故其得自為原告推銷業務中獲取之佣金報酬即相對下降許多，換言之，能促使余君積極為原告推銷業務之誘因及動力即大幅減少，如此誘因及動力減少情形直接影響原告之營業收入成長幅度，由此可知，原告確係仰賴余君之人脈及長才來維持原告於香港地區之業務，余君確有提供仲介勞務之事實，且系爭佣金支出亦確與原告本業之經營有密切關聯，至為明顯。
㈢、88至93年間遭逢世界經濟景氣下滑，臺灣廠商不敵大陸低價策略，訂單爭取更加不易，訂單多數流向大陸採購，原告於惡劣之經濟環境中，營運反向逆勢上升，營業收入持續攀升，均多仰賴余君之豐沛人脈及貿易專才。再者，依一般商業常情觀之，貿易公司通常會就銷貨收入之一定比例估列備抵呆帳，且每年皆有呆帳損失發生，反觀原告每年均未有呆帳損失發生，其主要原因係余君多年來替原告接單，負責客戶與原告中間的聯繫工作，其與客戶間存有深厚信任及長久合作關係，故原告銷售予余君所介紹客戶所發生之應收款項均未發生呆帳損失。又原告為求生存，亦有由臺灣接單，香港出貨之三角貿易經營模式，如此貿易關係更需費力維持，是以原告為維持香港地區業務所需，自需支付佣金鼓勵余君為原告盡力爭取訂單，故系爭佣金成本確與原告之業務經營有直接關連，實無庸置疑。有關佣金合約部分，原告與余君係多年合作夥伴，余君運用其在香港及各國豐沛人脈資源，替原告於海外接單並負責客戶與原告之中間聯繫工作，雙方在各自應盡之義務以及商品售後服務等部分已有多年合作默契，故雙方所簽訂之佣金合約自較為簡要富彈性。實務操作上，除了原告產品在品質及價格上具有競爭力外，實際上亦多仰賴余君使原告可順利接獲香港地區的訂單；此外，香港乃係貿易競爭相當激烈之地區，要在該地區擁有持續成長之銷售量實不容易，諸多競爭者中，因原告所經營之商品並不具獨占性，亦即在國際貿易市場上具有極高的替代性，若非與余君保持良好合作關係，實難在香港市場持續成長。再者，由原告多年銷售商品之型態觀之，由初期銷售照相軟片、至中期銷售數位相機及醫療X 光片、再至近期銷售化妝品等，該些商品皆具有極大之差異性，實仰賴余君使原告得以順利將該些性質差異甚大之商品銷售至香港地區。故原告基於成本與效益之考量，自是繼續與余君合作，由其與香港地區之客戶維持良好供應商的關係，再將訂單轉給原告供貨外銷來得有利可圖。此外，余君只是中間仲介介紹者，產品產生瑕疵時，余君僅對較為輕微的品質認定問題，先幫原告代為檢視品質狀況並為適當處理，但若涉及外銷損失索賠金額之協談與確認，則由原告自行負責。被告未查明原告與余君多年之合作關係和雙方之交易模式及習慣，亦未探究雙方交易之原貌，即逕否准系爭佣金支出，實嫌率斷。
㈣、原告與余君洽商過程之文件，一旦各該商品訂單之銷售結案後，原告與余君之往來文件（如傳真和電子文件等）就不再列案管理，原則上1 年後即予以銷燬，且該往來文件並非查核準則所規範之原始憑證，亦非商業會計法中要求保存之帳簿憑證，故無需保存5 年。此外，現代資訊相當發達，雙方往來為爭取時效而較常使用電話聯絡，只要雙方可明確表達意思，並不侷限於一定要有文書之往來。況余君係一般個人，並非公司行號，只要成功仲介並取得佣金，自不會要求須留存書面憑證和相關記錄。被告忽略現行一般商業往來模式，亦未查本案交易實情，即逕以原告未提供電話通聯記錄、傳真和電子文件等非商業會計法或查核準則所要求之憑證為由，逕認系爭支出非原告為營業所需之必要或合理費用，而否准原告認列系爭費用，有違行政法上之期待可能性原則，實難令原告甘服。按民法第153 條規定，契約係以當事人雙方之意思表示一致為成立要件，至於其形式為書面或僅係口頭之認諾，則非所問。系爭佣金合約原先雖約定支付佣金予余君，惟後因余君要求，原告遂將應支付之佣金匯至由其指定之第三人帳戶，嗣後再由該第三人轉交予余君，至於該第三人如何依彼等之約定而將佣金轉交余君，實非原告所能過問，更非原告所掌握，被告若對此部分存有疑義，實得詢問系爭佣金合約之立約當事人，以減少徵納雙方之爭議。然被告於遇有原告支付佣金對象與雙方所簽訂之原先佣金合約不符時，竟在未向雙方當事人確認並詳細查明原由前，即據此作成復查決定，認定余君未有提供仲介勞務之事實，實嫌率斷。
㈤、按行政程序法第9 條規定，稅捐稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利於納稅義務人之事實一律注意，尚不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。原告既確有銀行結匯之支付證明，縱結匯證明所載之受款人非為余君，然嗣後余君確已自該受款人處取得系爭佣金支出款項，已如前述，亦即最終系爭佣金支出確係支付與余君，是以被告自應秉持前揭查核準則第92條之規定，將原處分予以撤銷。況被告於審查本案是否存有實際提供仲介勞務而言，其遇到合約有未載明之事項或爭議時，竟未對最終受款人是否確實提供外銷服務之事實作進一步調查，更未徵詢交易雙方當事人之意見，探求其立約時之本意，概佣金合約係屬私契約，本應依交易雙方之本意為解釋或認定，以減少徵納雙方間不必要之爭擾，實不得單憑以契約約定不夠詳盡或過程中所支付佣金之對象與原合約核有未合等原因，即片面悉數否准佣金支出，否則，恐有未遵循行政機關採證法則之違法。
二、被告主張之理由：
㈠、按民法第565 條規定及最高法院63年度臺上字第2662號判決意旨，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。次按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之認定，亦應遵守會計上之配合原則，是所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，改制前行政法院83年度判字第770判決意旨符合前揭法條所揭示之成本費用及收入配合原則。
㈡、原告所提示之佣金合約書，約定佣金為每批實際出貨之2%、合約期限為1 年等，僅規範原告單方面之義務，其相對人之義務則付之闕如；且合約並未記載其銷售商品之內容、訂約雙方之權利義務等，無法證明該合約與業務之經營有關，與一般之交易習慣佣金按契約書約定，於每次交易成交時各別計算佣金，並逐筆匯付顯有不合。原告迄今未能提示其與YuKwok Kuen 間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀錄等完整之詢價、報價、訂單等以證明佣金受款人Yu Kwok Kuen確有提供仲介勞務事實之資料。原告未能提出銷售契約或該約定之信用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之詢價、報價、訂單等，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽。其於訴願時才提示95年12月及96年1 月給付佣金之匯款憑證，惟匯款憑證載明受款人為LEE CHUNG HAN 與佣金合約所載YuKwok Kuen 不符，原告雖主張嗣後Yu Kwok Kuen確已自LEECHUNG HAN 處取得佣金支出款項，惟並未提示相關佐證資料以實其說。且自匯款憑證資料，仍無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬。
㈢、綜上，佣金支付應於事前約定，並依實際銷貨金額一定比例核算給付，佣金支付地點既然於我國法域以外，事後再行勾稽調查有實際上之困難，因此為避免納稅義務人利用此等途徑，與國外第三人或勾串，藉口支付國外佣金，而逃漏稅捐，所以在付款階段即要求嚴格審查，而以限制證據方法之方式來確保支出之真實性。故本件原告迄未提出仲介事實資料（例如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書）及Yu Kwok Kuen確已自LEE CHUNG HAN處取得佣金支出款項等供核，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，實難認原告列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用。揆諸行為時所得稅法第24條第1 項、查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目之規定，核定佣金支出為0 元並無不合，原告所訴，核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38 條 、第80條第5 項著有規定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出5,976,353 元，被告初查以其未提示實際提供仲介勞務事實之往來文件及支付證明，核定佣金支出為0 元，應補稅額1,501,256 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年1 月18日台財訴字第09600527920 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、系爭佣金合約、結匯銀行出具匯至第三人帳戶之相關結匯證明、被告96年8 月8 日財北國稅法一字第0960244698號函、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第297-300 、272-285 、264 、240 、52-58頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與余國權簽訂佣金服務合約，業據余某依約實際提供仲介勞務，原告並已依查核準則第92條規定提示得認列佣金支出之相關憑證，依法自得列報為佣金支出。被告恣意推臆本案受款人並無實際提供仲介服務之事實，並逕自悉數否准認列系爭佣金支出，除不符合前揭查核準則，亦有未盡調查事實證據之義務，該處分明顯違反租稅法定主義及依法行政原則。被告未認識從事貿易行業之經營特性，亦未深入了解原告與余君間之合作模式及習慣，僅單憑系爭佣金合約之內容未具體載明某些事項（如：仲介標的型態等），即據以推斷系爭佣金合約與一般仲介契約簽訂之常情有違，而率斷悉數否准原告所列報之佣金支出，除對原告之權益影響甚鉅，更有違一般商業常情及經驗法則，及行政法上之期待可能性原則。被告對於原告未依契約付款方式付款存有疑義，竟在未向雙方當事人確認並詳細查明原委前，即逕以佣金支付對象非余某為由，率斷作出悉數否准認列佣金支出之處分，實嫌速斷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈢、原告主張於系爭年度有5,976,353 元之「佣金支出」，固提出其與余國權簽立之合約書及匯出匯款申請書等件為證（見本院卷第23-38 頁）。然查：
１、觀諸原告與余國權於93年1 月5 日簽立之合約內容，原告係同意就採購及銷售至香港、中國大陸、亞太區之貨品支付推廣仲介佣金予余某，並以每批出貨之2%為最高推廣獎金回饋（見本院卷第57頁合約中譯本）。核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就余國權應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告就其採購及銷售至香港等地之貨品均須支付余某按該貨款比率一定金額之佣金？余某應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，原告復未就其貨品之採購及銷售係因余某履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核余某仲介之內容與原告營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認余國權有何依該契約提供原告仲介服務之事實。
２、另稽之原告所提出之匯出匯款申請書等件影本，其上就匯款事由固記載係佣金支出等文（見本院卷第34-38 頁）。然該等匯款事由係由原告自行登載，有關其內容之真實，在無其他客觀證據相佐之情形下，本無足採。況該匯出匯款申請書所記載之受款人「LEE CHUNG HAN 」核與上述佣金合約所載之相對人「Yu Kwok Kuen」（即余國權）亦有不符，且為原告所不爭，則何以將款項匯與「LEE CHUNG HAN 」即等同給付余某，仍有待原告舉證說明。而原告雖主張其係依余某指示始將應給付余某之佣金匯予「LEE CHUNG HAN 」者，被告有疑，即應向余某查詢，否則有悖行政程序法第9 條規定云云，然綜觀原告提出之資料，並查無余國權之年籍、住址，得供被告向彼進行調查；且原告經本院曉諭，迄至言詞辯論終結前，仍未就此部分提出任何證據以實其說，是其泛稱余某確有自「LEE CHUNG HAN 」處取得系爭佣金，自無可採。
再營利事業有關其營業收入之成長及未發生呆帳損失之原因多端，原告未舉出任何具體事證，逕以；其自90年度與余國權簽立系爭合約後，其營業收入呈倍數成長，系爭年度因將給付比率自5%降為2%致余某誘因減弱，使營業收入僅微幅成長，然原告營業收入在惡劣之經濟環境中，得以持續攀升，且每年均無呆帳損失發生，均係仰賴余某之人脈及貿易專才等片面論述，將營業收入成長及無呆帳損失，全歸諸余某所提供之仲介之功，亦無足取。
五、綜上所述，被告依法行政，並無何違反租稅法定主義及未盡調查義務情事；原告未能舉證證明系爭支出係屬佣金及其必要性，是其主張應准為佣金支出認列，自無可採。從而，被告認系爭支出與查核準則第92條規定之佣金支出要件不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 黃玉鈴