臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00774號原 告 甲○○原名：洪炳訴訟代理人 余泰鑫律師
陳金泉律師葛百鈴律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 丙○○
乙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
1 月31日台財訴字第09600560820 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告當年度漏報利息所得新臺幣（下同）65,000元、租賃所得35,117元、執行業務所得606,931 元、2,055,
450 元及財產交易所得24,620元，合計2,787,118 元，乃歸課其綜合所得總額3,555,677 元，核定漏稅額為484,747 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰共計242,300 元（計至百元止）。嗣復經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查得其於該年度分別向訴外人徐茂添、徐彭春妹及林阿煌購買桃園縣桃園市○○○段232-1 、252-13地號及同縣市○○段653 地號等3 筆土地（下稱系爭土地）未辦理所有權移轉登記，即於同年度轉售予訴外人賴家慶、賴峻祺及徐廣成（下稱賴家慶等3 人），賺取差價7,950,000 元（下稱系爭其他所得），經通報被告所屬中和稽徵所歸課原告其他所得，併同前查獲原告當年度另漏報利息所得65,000元、租賃所得35,117元、執行業務所得606,931 元、2,055,450 元及財產交易所得24,620元，合計2,787,118 元，乃歸課其綜合所得總額11,505,677元，核定當年度應補徵稅額3,087,377 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰處罰鍰1,543,700 元（計至百元止，計算式：3,572,127 元×0.
5 －242,300 元）。惟原告就系爭其他所得7,950,000 元之核定及該部分罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年10月
8 日北區國稅法二字第0960026984號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於其他所得部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告僅就原處分關於7,950,000 元其他所得之補徵裁罰予以爭執，其餘部分不爭執，且不在本件起訴範圍內。
２、被告就系爭所得已於徐彭春妹、林阿煌移轉土地所有權時，就系爭土地交易之所得全部（同一稅捐客體），認定土地交易所得之金額（土地漲價總數額，即稅基），並核課土地增值稅：
（1）原告於91年10月8 日以價款2,000,000 元向徐彭春妹等人、購買坐落桃園縣桃園市○○○段232-1 、252-13地號土地，另以價款320,000 元向林阿煌購買坐落於桃園縣桃園市○○段○○○ ○號土地，並均簽訂不動產買賣契約；嗣於同年10月9 日以系爭土地為買賣標的，而以價款10,270,000元出售予賴家慶等3 人，並以指定移轉土地所有權予第三人之方式，請求徐彭春妹、林阿煌直接辦理土地所有權移轉登記予賴家慶等3 人名下，以履行原告與賴家慶等3人間買賣關係之出賣人義務。
（2）當時系爭土地雖係以信託登記名義辦理移轉過戶，而無繳納土地增值稅，惟嗣經桃園縣政府稅捐稽徵處依實質課稅原則，仍就系爭土地交易所得，依土地稅法第30條規定，核課土地增值稅共計13,588,323元（徐彭春妹部分為9,751,534 元、林阿煌部分為3,836,789 元）；桃園縣政府稅捐稽徵處雖分別以徐彭春妹、林阿煌為前開土地增值稅之納稅義務人，惟因原告與徐彭春妹、林阿煌間買賣關係之約定，係由原告來負擔繳納土地增值稅款，且在原告與賴家慶等3 人間之買賣關係中，原告係居於出賣人之地位，為履行民法第348 所定之移轉所有權義務，及民法第378條第2 款之移轉權利費用負擔義務，因而實際上係由原告將系爭土地之土地增值稅款繳納完畢，是以徐彭春妹、林阿煌雖為稅單上之納稅義務人，惟非實際繳納稅款之人。
（3）是系爭所得實係來自原告與賴家慶等3 人間之買賣關係中，履行移轉系爭土地所有權義務（由原地主處移轉予買方賴家慶等3 人）之對價價金，屬土地交易所發生之所得，包含系爭所得，均屬同一稅捐客體，則被告就此已於徐彭春妹、林阿煌移轉土地所有權予賴家慶等3 人時，依土地稅法第30條規定，認定土地交易所得之總金額（即土地漲價總數額，即稅基），並加以課徵稅捐，則對於同一稅捐客體，自無再行以所得稅之稅目，向原告核課稅捐之理由，並不因其稅目名稱一為土地增值稅、一為所得稅，而有不同。
３、原處分對於相同之土地交易所得，先以土地稅法核課土地增值稅後，再就土地漲價總數額以外之所得部分，另行課徵所得稅，實有違反土地稅法第30條便宜原則規定之違法，且無任何法律上之依據：
（1）關於申報土地移轉現值之審核標準，土地稅法第30條第1項第1 、2 款明文：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」另就土地移轉現值之認定與調整，同條第2 項規定：「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」
（2）由前開土地稅法第30條規定，可知我國稅法對於土地移轉現值與土地交易所得額之認定，係以公告地價作為基準，僅在申報移轉現值低於公告地價時，始予以調整之方式，原則上即以申報移轉現值認定為土地移轉現值，並據以計算土地漲價總數額（即土地交易所得），至於土地買賣之實際移轉現值（即所賣得市價）是否高於公告地價或申報移轉現值，則在所不問，姑且稱之「認定土地移轉交易所得額」之便宜原則，而明確捨棄逕依職權調查核定土地漲價總數額之量能課稅原則方式，此由土地稅法並無得依職權調查核定土地漲價總數額，及對於申報移轉現值與實際交易現值不符時，並未設有處罰之規定可知。
（3）若適用量能課稅原則，即應於土地出賣人申報移轉現值後，稅捐機關逕依職權調查認定實際交易之移轉現值，如實際交易之移轉現值高於申報移轉現值者，即應依實際交易之移轉現值加以核課，而就超過申報移轉現值之部分，另行補課稅捐；惟現行一般土地所有權移轉交易案件中，實際交易之移轉現值高於公告地價之情形，比比皆是，稅捐機關卻從無因此補課土地出賣人所得稅，除有違後述之禁止重複課稅原則外，亦有違前述土地稅法第30條所明定便宜原則之意旨。是以土地稅法第30條採取便宜原則，來認定移轉現值，即已明確容許土地交易之出賣人在某種程度範圍內之土地交易所得，無需納入稅基範圍進行核課。而此一規範應同樣適用於經轉賣關係下完成土地所有權移轉之本件情形，原告即轉賣人亦係土地所有權之出賣人，在便宜原則下，得享有某種程度之土地交易所得，不被納入稅基中，而無須課稅之好處。
（4）是主張土地交易所得之課稅，應按照量能課稅原則，另就土地漲價總額以外之所得部分，另行核課所得稅之立論，並不正確，實違反土地稅法第30條便宜原則，且與所得稅法第4 條第1 項第16款所定個人出售土地，其交易之所得，免納所得稅之內容相悖。則原處分就相同之系爭土地交易所得，先以土地稅法核課土地增值稅後，再就其他所得部分，另行課徵所得稅，實有違反土地稅法第30條便宜原則規定之違法，且無任何法律上之依據。
４、依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地所得，免徵所得稅，被告課徵原告所得稅及罰鍰顯於法有違：
（1）所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」
（2）系爭所得係原告先分別向徐彭春及林阿煌購買系爭土地，嗣再出售予賴家慶等3 人，從而二次買賣之差價應係原告個人出售土地交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，應免徵所得稅，被告核定原告短漏報所得稅額並處罰鍰，均於法有違。
５、原處分就相同之系爭土地交易所得，除課徵土地增值稅外，另對原告課徵綜合所得稅，有重複課稅之違法：
（1）按「『土地增值稅』本質上即為『所得稅』，乃是針對土地交易而生之「所得」而課稅，此等交易所得，如果沒有法制上的特殊考慮，應屬所得稅法第十四條第一項第七類之『財產交易所得』。但因為我國已將土地增值所得自稅捐主體之所得總額中分離，獨立課稅。所以為了避免重複課稅，而在所得稅法第四條第一項第十六款將之規定為（所得稅法上之）『免稅所得』。」臺北高等行政法院91年度訴字第4637號判決可參，而上開判決之見解並經最高行政法院94年度判字第1613號判決維持在案。
（2）次按高雄高等行政法院94年訴字第915 號判決亦明揭：「就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得課稅或予以分離課稅，我國稅制雖係為實現國父提倡土地漲價歸於之理念，就土地自然漲價之部分課徵土地增值稅，而未將之歸人綜合所得稅，惟其乃係就土地交易所得課稅，本質仍屬所得稅之一種，課稅目的旨在減去地主持有土地期間不勞而獲之增值利益，於土地所有權人所持有之土地發生『移轉』行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅，而不再另行課徵土地交易所得稅」。行政法學者中亦提出土地增值稅性質上為土地交易所得稅，則司法實務及學說多數見解認定個人出售土地交易所得應課徵土地增值稅，而無庸再課徵土地交易所得之所得稅。
（3）另按「所謂『重複課稅』者，乃是指『就同一稅捐客體，利用相同或不同的稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵二次以上之稅捐』者而言。其判斷標準並非以稅捐主體為準，而係以稅捐客體為準。」臺北高等行政法院96年度訴字第67號判決可參。
（4）準此，我國稅法法制上針對土地交易而生之「所得」此一稅捐客體，已明定土地稅法關於土地增值稅之特別規定，加以規範課稅與否、稅率等事項，而排除所得稅法之適用，是以所得稅法第4 條乃明定出售土地之交易所得係屬免納所得稅之所得類型，且在立法者有意針對土地交易所得獨立立法及禁止同一稅捐客體重複課稅之目的下，行政機關及司法機關即應受到土地稅法獨立立法體系，及同一稅捐客體禁止重複課稅等上位原則之拘束，僅得於此等原則之範圍內，為適法之解釋，自不容另以「未經辦理移轉登記，取得土地所有權即將之轉售並逕由原所有人移轉登記與第三人者，既未取得土地所有權，且未報繳土地增值稅，非屬所得稅法第四條第一項第十六款之出售土地」、「現行土地增值稅分離課稅之設計，實悖離量能課稅之理想」等立論，遽行推論出「土地交易所得」仍須適用所得稅法之結論，顯違反同一稅捐客體禁止重複課稅之原則，而另行創設出有別於前揭立法者立法目的與現行稅法體系之稅法體系，實屬無據。
（5）系爭所得之稅捐客體實為系爭土地交易所發生全部所得之一部分（同一稅捐客體之一部分），而系爭土地交易所得（包括原告所得部分）既已於土地增值稅之獨立課稅體系下，為土地增值稅之課徵處理，在別無其他稅捐客體存在之情形下，自應適用所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人出售土地所得，免徵所得稅，則被告再認定系爭所得為所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，而課徵本件所得稅，即是就同一稅捐客體，利用不同的稅目，對於不同稅捐主體之徐彭春妹、林阿煌與原告，先後課徵二次以上稅捐之重複課稅情形，揆諸前開所得稅法第4 條第
1 項第16款規定及臺北高等行政法院判決意旨，顯有重複課稅，其適用法律顯有錯誤。
６、被告引用財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋，乃違背實質課稅原則：
（1）被告雖執財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋：「…未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現行法第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅…」作為其核課本件綜合所得稅之主要論據，惟該函釋並未深究前開土地稅法、所得稅法之立法意旨，乃至於與同一稅捐客體禁止重複課稅之原則顯然相悖，要無足採。
（2）且依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」又實質課稅原則的目的在體現量能課稅之意旨，以符合生存權保障及平等原則之要求，量能課稅原則具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。
（3）而土地增值稅本質為土地交易所得稅，我國法已將土地增值所得自稅捐主體之所得總額中分離，獨立課稅，故為避免重複課稅，而在所得稅法第4 條第1 項第16款將之規定為所得稅法上之免稅所得。是本於實質課稅原則，原告出售系爭土地之所得，應認屬所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅所得，上開財政部84年7 月5 日台財稅字第841633
008 號函釋，認定屬其他所得而應予課徵所得稅，顯違反實質課稅原則而無適用之餘地。
７、本件土地交易所得，依法係屬免納所得稅之所得，原告並無漏報所得情事，被告所為罰鍰處分實有認定事實錯誤之違法：系爭所得業經核課土地增值稅，且依所得稅法第4條第1 項第16款規定，係屬免納所得稅之所得，被告自不得另行課徵原告所得稅，從而原告並無漏報所得情事，是被告認定原告有短漏報所得而作成罰鍰處分，即有認定事實錯誤之違法。
８、縱認系爭所得係屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，亦應減除成本及必要費用後，再行核定計算稅額，否則有違反所得稅法第14條第1 項規定之違法：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1 項第10類定有明文。
（2）另按「所得稅法第十四條第一項第十類『其他所得』以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。所稱成本及必要費用，係指與取得該項所得有關之成本與必要費用而言，乃當然之解釋。」臺中高等行政法院92年度訴字第
938 號判決可資參照。
（3）原告於簽訂系爭土地買賣契約前之交涉過程，及履行土地所有權移轉登記義務，所產生之必要費用及成本如下：
①委託第三人許榮倉居中仲介，因而支付許榮倉佣金費用計
400,000 元，有支出證明單、被告所發許榮倉91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、及所告所屬桃園縣分局93年度財綜所字第Z0000000000000號處分書可稽，並可傳訊許榮倉到庭作證。
②如前述，為履行出賣人義務而辦理土地所有權移轉登記，繳納土地增值稅計13,588,323元之成本。
③原告分別與徐彭春妹、林阿煌及賴家慶等3 人間，於買賣
關係中均約定辦理土地所有權移轉登記費用之繳納，均應由原告負擔，是乃支出代書費用及印花稅款之成本。
④凡此均屬原告取得系爭土地轉售所得之必要費用與成本。
是縱認系爭土地交易所得屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，亦依該條規定減除成本及必要費用後，再行核定計算稅額，被告漏未減除前開費用，尚屬違法。
（二）被告主張之理由：
１、其他所得部分：
（1）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「納稅義務人購買農地，…未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現行法第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅…」為財政部84年7 月5日台財稅字第841633008 號函所明釋。
（2）原告91年間向徐茂添及徐彭春妹購買桃園縣桃園市○○○段232-1 、252-13地號土地；另向林阿煌購買同縣市○○段○○○ ○號土地，購買價款分別為2,000,000 元及320,00
0 元合計2,320,000 元，未辦理所有權移轉登記，同年間即轉售予賴家慶等3 人，價款合計10,270,000元，賺取差價7,950,000 元，有不動產買賣契約書、談話筆錄及匯款資金流程可稽，原告未實際取得系爭土地所有權即出售予第三人，依首揭規定，原查核定其他所得7,950,000 元，並無不合。
（3）納稅義務人有其他所得，依現行所得稅法規定，應由其負舉證責任，檢據核實認列相關成本及必要費用。原告訴稱應扣除支付訴外人許榮倉佣金400,000 元部分，卷查此係被告所屬新竹市分局查獲原告91年度漏報其仲介訴外人陳淑珍取得桃園縣桃園市○○○段○○○○○ ○號及同地段280地號等2 筆土地，所取得之佣金收入2,569,313 元之相關支付予許榮倉之佣金支出，亦有原告93年4 月6 日出具承諾書附原處分卷可稽，且被告按「九十一年度執行業務者費用標準」減除直接必要費用後之餘額，核定執行業務所得2,055,450 元〔2,569,313 ×（1 －20% ）；可扣除必要費用513,863 〕，併課原告91年度綜合所得稅，對原告而言，自屬較為有利之核定，從而本件自無可扣除400,00
0 元之佣金支出。另土地增值稅之納稅義務人依土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定為原所有權人，原告未實際取得系爭土地所有權即出售予第三人，原告自非土地增值稅之納稅義務人，且原告亦未提示相關確實已由其支付之證明，該土地增值稅難謂為成本及必要費用而得以減除。又個人綜合所得稅與土地增值稅分屬不同屬性之稅目，原告訴稱土地增值稅本質上即為所得稅顯係誤解。
（4）又原告並未取得系爭土地所有權，縱有繳納相關移轉登記費、印花稅及代書費等，可能僅係代繳，並無法認列為成本費用。且原告並非原所有權人，其所稱前開成本費用與本件收入並無關聯，亦無法認列。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1 項所明定。
（2）原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、租賃、執行業務、財產交易及其他所得合計10,737,118元，被告按所漏稅額3,572,127 元處0.5 倍罰鍰1,786,000 元（計至百元止），減除前次裁處罰鍰242,300 元，本次應處罰鍰1,543,700 元，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：㈠本件系爭土地係原告向徐彭春妹等人購得後出售予賴家慶等3 人，並以指定移轉土地所有權予第三人之方式，請求徐彭春妹等人直接將土地所有權移轉登記予賴家慶等3 人。系爭土地雖係以信託登記名義辦理移轉過戶，惟嗣仍遭桃園縣政府稅捐稽徵處以徐彭春妹、林阿煌為納稅義務人就系爭土地交易核課土地增值稅，而上開土地增值稅係原告居於出賣人之地位，為履行民法第348 、378 條第2款規定之義務，而繳納完畢。系爭所得係原告向徐彭春及林阿煌購買系爭土地再出售予賴家慶等3 人，從而二次買賣之差價應係原告個人出售土地交易所得，依所得稅法第4 條第
1 項第16款規定免徵所得稅，原處分就之核定補稅裁罰，於法有違。原處分對於同一土地交易所得，先以土地稅法核課土地增值稅後，再就土地漲價總數額以外之所得部分，另行課徵原告綜合所得稅，實違反土地稅法第30條便宜原則，且有重複課稅之違法。至於財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋未深究前開土地稅法、所得稅法之立法意旨及同一稅捐客體禁止重複課稅之原則，違背司法院釋字第42
0 號解釋意旨及實質課稅原則而無適用之餘地。㈡又縱認系爭所得係屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，亦應減除成本及必要費用（佣金費用400,000 元、土地增值稅計13,588,323元、代書費用及印花稅款）後，再行核定計算稅額，被告漏未減除前開費用，自屬違法；為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告91年間分別向徐茂添、徐彭春妹及林阿煌購買系爭土地，未辦理所有權移轉登記，旋即於同年度轉售予賴家慶等3 人，賺取差價7,950,000 元，是原處分依財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋意旨核定原告其他所得7,950,000 元，並無不合。另原告漏報利息、租賃、執行業務、財產交易及其他所得合計10,737,118元，被告按所漏稅額3,572,127 元處0.5 倍罰鍰1,786,000 元，減除前次裁處罰鍰242,300 元後，科處原告罰鍰1,543,700 元，亦無違誤。至原告訴稱應扣除支付訴外人許榮倉佣金400,000元云云，惟該筆款項係被告所屬新竹市分局查獲原告91年度漏報其仲介陳淑珍取得桃園縣桃園市○○○段○○○○○ ○號及同地段280 地號等2 筆土地，所取得之佣金收入2,569,313元之相關支付予許榮倉之佣金支出，且被告按「九十一年度執行業務者費用標準」減除直接必要費用後之餘額，核定執行業務所得2,055,450 元，對原告較為有利，本件自無可扣除400,000 元之佣金支出。另原告未實際取得系爭土地所有權，非土地增值稅之納稅義務人，且其亦未提示確實支付之證明，該土地增值稅難謂為成本及必要費用而得以減除。又個人綜合所得稅與土地增值稅分屬不同屬性之稅目，原告訴稱土地增值稅本質上即為所得稅顯係誤解等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告於91年9 月間與訴外人徐茂添、徐彭春妹及林阿煌締約購買桃園縣桃園市○○○段232-1 、252-13地號及同縣市○○段○○○ ○號等3 筆土地價金共計2,320,000 元，其後旋於同年10月間與訴外人賴家慶、賴峻祺及徐廣成締約出售系爭土地價金共計10,270,000元，其後系爭土地以徐彭春妹及林阿煌等人為信託人，賴家慶等人為受託人向地政機關辦理信託登記，嗣再以買賣為由（以徐茂添、徐彭春妹及林阿煌為出賣人、賴家慶等3 人為買受人）辦理所有權移轉登記予賴家慶等3 人完畢。其後為財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查得通報被告所屬中和稽徵所就上揭交易差價7,950,000 元歸課原告其他所得，併同另查獲之原告當年度漏報利息、租賃、執行業務及財產交易所得，歸課其綜合所得總額11,505,677元，核定補徵稅額3,087,377 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰處罰鍰1,543,700 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告綜合所得稅結算申報書、原告/ 賴家慶等3 人買賣契約書、購買土地付款明細表、原告/ 徐茂添、徐彭春妹及林阿煌不動產買賣契約書、支票、匯款申請書、存摺往來明細、黃福忠、林阿煌、賴峻祺談話紀錄（以上均影本）附原處分卷、土地登記謄本、系爭土地登記資料、被告94年10月13日91年度綜合所得稅核定通知書（第一次核定）、系爭土地異動索引等件附卷第145-150 、153-208 、235-244 頁可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭交易價差7,950,000 元是否屬出售土地之交易之所得，原處分就之補徵稅款及裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第10類所明定。次按「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋，該函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，未逾越法律規定，被告於辦理相關稅捐稽徵事務自得援用。
（二）本件原告主張其購買系爭土地出售所得之價差7,950,000元為土地交易所得云云，固舉伊與徐茂添、徐彭春妹及林阿煌不動產買賣契約書、伊與賴家慶等3 人不動產買賣契約書、支票等件為憑，惟查：
１、不動產買賣於交易過程中，當事人意思表示合致而立之契約可分為債權契約、物權契約，前者於當事人就標的物及其價金互相同意時即行成立，此為一般所稱之不動產買賣契約，此債權契約係以移轉物權為目的之債權契約（最高法院38年台上字第111 號判例、84年台上字第114 號判決意旨參照）。又按民法第758 條規定「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」、第760 條規定「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」，是當事人於就不動產物權之移轉或設定，於當事人成立物權契約（亦稱物權移轉契約）之後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。據此，不動產買賣契約之買方依該債權契約取得者僅為履行訂定不動產移轉物權契約及交付不動產之債權請求權，於當事人依法成立書面物權契約，並向地政機關辦理登記前尚不生所有權變動之效果，合先說明。
２、本件原告於91年間固與訴外人徐彭春妹等人締約購買系爭土地，惟其後雙方並未成立不動產物權移轉契約並持之辦理所有權移轉登記，而由徐彭春妹等人為信託人，賴家慶等3 人為受託人向土地機關辦理信託登記，其後復由徐彭春妹等人以「買賣」為由辦理所有權移轉登記予賴家慶等
3 人，則原告依其與徐彭春妹等人間不動產買賣契約（債權契約）取得者僅為訂定不動產移轉物權契約、辦理移轉登記及交付不動產之債權請求權，其既未依前揭不動產買賣契約（債權契約）與徐彭春妹等人成立不動產物權移轉契約（物權契約）並辦理所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人。從而，原告處分其依不動產買賣契約（債權契約）取得之債權權益賺取價差，顯非屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定所指個人出售其所有土地甚明。是原告逕稱伊購買系爭土地後再行出售之差價應係原告個人出售土地交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，應免徵所得稅云云，應屬誤會。
３、承上，原告91年間訂定系爭不動產買賣契約向徐茂添、徐彭春妹購買桃園縣桃園市○○○段232-1 、252-13地號土地（價款為2,000,000 元）、林阿煌購買同縣市○○段○○○ ○號土地（價金為320,000 元），取得訂定不動產移轉物權契約、辦理移轉登記及交付不動產之債權請求權，其後未辦理所有權移轉登記，即於當年間將其取得之前揭債權以10,270,000元，轉讓予賴家慶等3 人，賺得價差7,950,000 元，則該所得性質核與所得稅法第14條第1 項第1類至第9 類規定所得有間，從而，原處分核認前揭7,950,
000 元所得應屬第10類之其他所得，進而歸課原告當年度之綜合所得總額補徵稅款，揆諸首揭規定，自無不合。原告稱財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋違背司法院釋字第420 號解釋意旨及實質課稅原則，被告引用該函釋予以補徵稅款於法有違云云，核無可採。
（三）又按就課稅處分之要件事實為權利發生事實者，如綜合所得稅有關綜合所得計算基礎之各類所得，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟關於成本及必要費用因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及必要費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人即原告負擔證明責任。本件原告主張系爭所得如經認定屬其他所得，則應減除成本及必要費用（佣金費用400,000 元、土地增值稅計13,588,323元、代書費用及印花稅款）再行核定計算稅額云云，固舉不動產買賣契約書為證，惟查：
１、關於佣金費用400,000 元部分，本件原告前經被告所屬新竹市分局查獲系爭年度漏報其仲介訴外人陳淑珍取得桃園縣桃園市○○○段○○○○○ ○號及同地段280 地號等2 筆土地所取得之佣金收入（執行業務所得）2,569,313 元時，即自陳該款執為取得該項佣金收入之費用一節，有原告93年4 月6 日承諾書附原處分卷第6 、7 頁可稽，是上該佣金400,000 元非為取得系爭其他所得支出之成本費用甚明。況本件原處分於計算前揭原告漏報之執行業務所得時，業按「九十一年度執行業務者費用標準」減除直接必要費用後之餘額，核定執行業務所得2,055,450 元〔2,569,31
3 ×（1 －20% ）＝2,055,450 ，即扣除必要費用513,86
3 〕，併課原告91年度綜合所得稅，對原告而言，自屬較為有利之核定，從而，原告主張系爭其他所得7,950,000元，應再減除許榮倉佣金費用400,000 元云云，自無可採。
２、又土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額予以徵收，土地有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；又如係受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1 項規定轉為其自有土地時，則以受託人為納稅義務人課徵土地增值稅；另買賣不動產所立向主管機關申請物權登記之契據應由立約或立據人貼印花稅票繳納納印花稅，業經土地稅法第28條、第5 條第1 項第
1 款、第5 條之2 第1 項、印花稅法第5 條第5 款、第7條第4 款規定甚明。據此，土地增值稅乃土地所有權移轉所生之公法上給付義務，印花稅則係不動產買賣雙方訂立向主管機關申請物權登記之契據時，始須貼印稅票繳納，如未訂立向主管機關申請物權登記之不動產移轉物權契約或移轉土地所有權或之事實，自無支付土地增值稅、印花稅之餘地。而查，本件原告迄未取得系爭土地之移有權，其出售予賴家慶等3 人者乃其依不動產買賣契約（債權契約）取得之債權權益，而非以自有土地移轉所有權予他人，是原告與徐彭春妹等人訂立不動產買賣契約（債權契約），既未移轉系爭土地所有權、復未訂立不動產所有權移轉之物權契約，尚不生土地增值稅、印花稅徵繳問題，是原告主張土地增值稅、印花稅為其取得系爭其他收入之成本及必要費用云云，已難憑採。況不動產買賣契約（債權契約）約定事項是否依約履行，非不動產買賣契約書本身可得自證，尚須契約當事人另舉相關件證為憑，而參諸原告所提之系爭土地之土地增值稅繳款書（卷附第155 、15
6 頁）之納稅義務人為徐彭春妹、印花稅大額憑證應納稅額繳款書（卷附第157 頁）之納稅義務人則為賴家慶等人，均非原告名義，尚無從證明上該稅費由原告繳納，此外，原告復未另行提出其他資金流向及相關支付憑證資料證明伊確有支付土地增值稅、代書費用及印花稅款等費用，故原告僅依土地登記謄本、地價謄本自行計算系爭土地移轉登記應繳付之土地登記規費、印花稅金額，主張伊有支付上開稅費云云，自嫌乏據。又個人綜合所得稅與土地增值稅分屬不同屬性之稅目，原告逕執土地增值稅（土地移轉）、系爭綜合所得稅（債權交易/ 其他所得），謂被告就同一稅捐客體，利用不同的稅目，對於不同稅捐主體先後重複課稅有違所得稅法第4 條第1 項第16款規定違反土地稅法第30條便宜原則及本院96年度訴字第67號判決意旨云云，應屬誤會。
（四）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
２、本件原告91年間與徐茂添、徐彭春妹及林阿煌訂定不動產買賣契約，取得訂定系爭土地不動產移轉物權契約、辦理移轉登記及交付不動產之債權請求權後，未辦理所有權移轉登記即於當年度將上開債權轉讓予賴家慶等3 人，賺得價差7,950,000 元，已如前述，而原告就其於系爭年度取得上開收入知之最詳，依當時之情形，本應注意按時覈實申報納稅，其能注意而不注意，致漏報系爭其他所得7,950,000 元，顯有過失。從而，原處分審酌原告違章情節，就系爭其他所得7,950,000 元併同原告於系爭年度漏報之利息所得65,000元、租賃所得35,117元、執行業務2,055,
450 元、財產交易所得24,620元（合計10,737,118 元 ），按所漏稅額3,572,127 元處以0.5 倍罰鍰1,786,000 元（計至百元止），扣除前以93年8 月4 日93年度財綜所字第Z0000000000000號處分書（附原處分卷第67頁參照），就原告漏報利息、租賃、執行業務、財產交易所得科處之罰鍰242,300 元後，處以罰鍰1,543,700 元，揆諸首揭規定，自無不合。
四、綜上所述，原處分關於其他所得之核定及其罰鍰之認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述；另原告聲請本院向地政機關函查辦理系爭土地所有權移轉所應支付之稅費金額，以證明原告確有支付相關稅費，惟此僅得證明系爭土地相關稅費金額多寡，至於實際支付該項稅費者為何人則無從得知（土地增值稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書等附卷參照），是上開證據縱經調查，亦無從執以為對原告有利之認定，核無調查之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 何閣梅