臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00894號原 告 陳旦陽( 即陳旦陽被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3月3 日台財訴字第09600506720 號訴願決定( 案號：第00000000號) 、台財訴字第09600506740 號( 案號：第00000000號) 、台財訴字第09600506950 號( 案號：第00000000號) 、台財訴字第09600508510 號( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係陳旦陽耳鼻喉科診所負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於民國( 下同)91 年度給付租金新台幣(下同)600,000元、92年度給付租金600,000 元、93年度給付租金600,000 元、94年度給付租金612,000 元，分別未依規定扣繳稅款60,000元、60,000元、60,000元、61,200元，案經被告查獲，因坐落臺北縣永和市○○路○○○ 號房屋( 下稱系爭房屋) 出租人張財義已申報納稅，免予限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，乃依所得稅法第114 條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額處原告1 倍之罰鍰分別為60,000元、60,000元、60,000元、61,200元。原告不服，主張陳旦陽耳鼻喉科診所是法人，並沒有承租系爭房屋，依法不可以開立扣繳憑單及代扣繳稅款，系爭房屋係由陳旦陽承租，並非由診所承租，有租賃契約可證云云，向被告申請復查，經被告審核後，以系爭房屋雖係原告以個人名義與張財義訂立房屋租賃契約，惟系爭房屋係供原告在陳旦陽耳鼻喉科診所執行業務使用，有房屋租賃契約及營業人暨扣繳單位統一編號查詢單可稽，依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，原告即執行業務者，其給付租金，應依規定辦理扣繳，又原告未依規定辦理扣繳，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本可稽，違章事證明確，原查依前揭規定，分別處罰鍰60,000元、60,000元、60,000元、61,200元並無違誤為由，作成96年10月4 日北區國稅法二字第0960026870號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號復查決定分別予以駁回，未獲變更( 下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈法律之前人人平等，包括自然人、法人與國稅局，國稅局
要求人民守法，國稅局也要守法，所得稅法第7 條明白規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人」所得稅法的基本精神是實踐實質正義，即賺錢者繳稅，所有有所得者繳納所得稅，是為納稅義務人有所得者可以是個人( 自然人) 或法人。所得的證據是扣繳憑單，發放扣繳憑單者是法人而不是個人，因為個人若有所得須繳個人所得稅，但個人若有給付給其他個人或法人則不需開立扣繳憑單，譬如個人買車或貴重商品不需開立扣繳憑單給商家。扣繳義務人是法人( 法人代表) ，重點在於給付，若發生法人給付給其他個人或法人之行為，方受所得稅法有關扣繳條文之規範，然而扣繳條文是形式正義，因其違背賺錢者繳稅的常理，所以給付的證據必須明確，給付的證據包括契約、支票、匯款證明、發票、收據等。⒉被告於96年4 月20日以0000000000號文函知陳旦陽耳鼻喉
科診所，經該診所代表人陳旦陽於96年4 月27日前往說明，被告要求查核陳旦陽耳鼻喉科診所91年度至95年度扣繳義務人之扣繳稅款事項，其中95年度已經依法完成扣繳及申報在案。
⒊原處分依所得稅法第114 條第1 款前段規定處罰條款錯誤
，因為陳旦陽耳鼻喉科診所已經完成95年度的扣繳及各類所得申報至今，而被告則遲至96年4 月20日始查核扣繳事項，若違法事實成立，則應依所得稅法第114 條第2 款之規定處理。依據所得稅法第95條：「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實並督促依照本法規定扣繳繳納」規定，被告應該在扣繳單位成立隔年立即查核扣繳單位是否有扣繳，如今卻10年不主動查核，應作為而不作為，難謂被告沒有責任。若此事件成立，則第一年的處分也許說得通，但被告連續處分4 年，為何放任事態擴大，損害人民權益，難免有失厚道。
⒋事件發生後，本人檢視一切始末，茲說說明全部經過並提
出證據如下: 系爭租賃契約生效於85年4 月1 日，由陳旦陽與張財義簽訂，並且於法院完成公證，當時世上沒有法人陳旦陽耳鼻喉科診所存在，該契約至今依然有效，交易往來皆有支票為憑。法人陳旦陽耳鼻喉科診所成立於85年
7 月，於85年7 月6 日取得台北縣衛生局依醫療法核發之開業執照，成為法人，於85年7 月16日在被告登記成立為扣繳單位，其中登記扣繳單位所在地，並未要求查核房地契或租約，承辦人員沒有告知要將租賃契約改為扣繳單位與張財義為立約人，因為依法無據。法律上，法人陳旦陽耳鼻喉科診所沒有與張財義簽訂任何契約，雙方沒有任何財物往來，先前法人陳旦陽耳鼻喉科診所發給張財義年度扣繳憑單係法人陳旦陽耳鼻喉科診所誤解法律而產生的誤報行為，依法陳旦陽耳鼻喉科診所無權開立扣繳憑單給張財義，更無權權代為扣繳稅款。
⒌原處分有幾點錯誤，敘述如下:
⑴被告混淆自然人與法人的法律位階，依原處分第1 頁理由
一中所提條文「機關、團體、事業或執行業務者所給付之... 租金」中此4 個實體皆為法人，一定要有法人與扣繳所在地所有權人簽訂之租約與財務往來，才可證明其為租金。若有此事實與證據，才可依下一條文「租金... 其扣繳義務人... 事業負責人... 及執行業務者」辦理，此條明白指出扣繳義務人也是法人( 法人代表) 。原處分第3頁第2 行所言：「所得稅法規定的扣繳義務人為執行業務者並非診所... 」所言錯誤，依法診所就是執行業務者，是同一法人，此法人若發生給付行為，這時才有扣繳義務人，也是法人( 法人代表) ，負責實行真實動作，而所得稅法明定在此法中只有( 個人) 是自然人。
⑵被告法律觀念混淆。原處分第2 頁最後1 行理由四所言：
「按民法第25條規定，法人非依本法規定或其他法律之規定，不得成立。該診所係非依民法或其他法律規定而設立之法人。」被告執國家公器，一切言行代表國家依法行政的結果，在國家正式文件中認定本診所不是中華民國法人，既然本法人不是中華民國的法人，是外星法人，被告豈可以中華民國法律規範本法人，應該立刻撤銷對本法人之處分。
⑶原處分第2 頁第15至第22行理由三所言：「查系爭房屋雖
係申請人以個人名義與張財義君訂立房屋租賃契約... 」表示被告認可此約之真實，否則應立即駁斥、追究。根據所得稅法，個人即自然人，個人的契約與給付行為，所得稅法不管。此外，原處分認「申請人即執行業務者，其給付租金，應依規定辦理扣繳。... 」被告一再混淆個人與法人，法人陳旦陽耳鼻喉科診所即申請人，即執行業務者沒有給付任何租金給張財義君，先前的扣繳憑單是誤報。至於原處分所言「租賃房屋係供申請人執行業務使用，有房屋租賃契約及營業人暨扣繳單位統一編號查詢單可稽。... 」純屬贅言，這些與法人給付的扣繳認定無關，並且法律沒以規定法人要申報或登記扣繳單位所在地之產權或租賃契約，依法扣繳認定以法人給付有關，與使用無關。⒍被告以陳旦陽耳鼻喉科診所之扣繳憑單為證據，認為陳旦
陽耳鼻喉科診所違反所得稅法而處罰，如今陳旦陽耳鼻喉科診所在新事證出現下，合情合理完整的敘述全部事件，並附上法院認可之證據，說明先前給被告之扣繳憑單是誤報，被告中認可租賃契約是個人行為之事實，請依所得稅法行政，撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」「租金……其扣繳義務人為……事業負責人……及執行業務者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……五、租金按給付額扣取10﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第
1 項第5 款所規定。⒉原告係陳旦陽耳鼻喉科診所負責人，即所得稅法第89條規
定之扣繳義務人，該診所91年間給付房屋租金600,000 元、92年間給付房屋租金600,000 元、93年間給付房屋租金600,000 元、94年間給付房屋租金612,000 元，分別未依規定於給付時扣繳稅款60,000元、60,000元、60,000元、61,200元，經原查查獲，按應扣未扣繳稅款處1 倍罰鍰，分別為60,000元（計至百元止）、60,000元、60,000元、61,200元。
⒊系爭房屋雖係原告以個人名義與張財義訂立房屋租賃契約
，惟系爭房屋係供原告在陳旦陽耳鼻喉科診所執行業務使用，有房屋租賃契約及營業人暨扣繳單位統一編號查詢單可稽，依前揭所得稅法第88條第1 項第2 款規定，原告即執行業務者，其給付租金，應依規定辦理扣繳，又原告未依規定辦理扣繳，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本可稽，違章事證明確，被告依前揭規定，分別處罰，並無違誤。
⒋原告執詞訴稱陳旦陽耳鼻喉科診所是法人，沒有與張財義
簽訂任何契約，依法陳旦陽耳鼻喉科診所無權開立扣繳憑單及代為扣繳稅款云云，依前揭所得稅法第88條第1 項第
2 款規定，原告為執行業務者，於給付租金時即應依規定辦理扣繳，又該診所並非依民法或其他法律規定而設立之法人，且所得稅法規定的扣繳義務人為執行業務者（即原告）並非診所，原告顯係誤解。
⒌至原告訴稱其已經完成95年度之扣繳及各類所得申報，若
違法事實成立，則應依所得稅法第114 條第2 項規定處罰乙節，查依所得稅法第114 條第2 款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制，核與同法條第1 款規定，係以扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以1或3倍之罰鍰，二者處罰之要件及目的均不同；又扣繳申報制度係採所得給付時點扣繳、年度申報，每一年度之扣繳申報均係單獨成立之行為義務，非屬同一行為，尚難以原告95年度已完成扣繳申報，認其91年度、92年度、93年度與94年度均已依規定扣繳稅款，僅未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單，而有所得稅法第114 條第2 款規定之適用，併予敘明。
⒍綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張: 陳旦陽耳鼻喉科診所並未與張財義簽訂任何契約，依法該診所無權開立扣繳憑單予出租人張財義，更無權代為扣繳稅款。被告一再混淆個人與法人，法人陳旦陽耳鼻喉科診所，即執行業務者沒有給付任何租金給張財義，先前的扣繳憑單是誤報。原告已經完成95年度之扣繳及各類所得申報，若本案違法事實成立，被告應依所得稅法第114 條第2 款規定處罰，是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 系爭房屋雖係原告以個人名義與張財義訂立房屋租賃契約，惟系爭房屋係供原告在陳旦陽耳鼻喉科診所執行業務使用，有房屋租賃契約及營業人暨扣繳單位統一編號查詢單可稽，原告係陳旦陽耳鼻喉科診所負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人。所得稅法第114 條第2 款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制，核與本案係依同法條第1 款規定，以扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以1 或3倍之罰鍰，處罰之要件及目的均不同；又扣繳申報制度係採所得給付時點扣繳、年度申報，每一年度之扣繳申報均係單獨成立之行為義務，非屬同一行為，尚難以原告95年度已完成扣繳申報，認其91年度、92年度、93年度與94年度均已依規定扣繳稅款，僅未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單，而有所得稅法第114 條第第2 款規定之適用。是原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96年7 月31日復查申請書、被告訴願案件原處分重新審查表( 稅捐處分復查決定案件) 、陳旦陽耳鼻喉科診所95年年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、陳旦陽耳鼻喉科診所95年度綜合所得稅各類所得網路申報回執聯、陳旦陽自85年4 月1 日至87年3 月31日給付張財義房屋租金之明細表、陳旦陽與張財義87年3 月31日簽訂之房屋租賃契約書、陳旦陽與張財義90年3 月31日簽訂之房屋租賃契約書、被告所屬中和稽徵所96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、被告91年度扣繳稅款罰鍰事件復查案件審查報告書、91年度復查案件之審查結果增減金額變更比較表、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：第Z0000000000000號) 、被告所屬中和稽徵所復查案件91年度、92年度、93年度與94年度之初審紀錄表、被告所屬中和稽徵所91年度與原告之行政救濟協談紀錄表、被告復查案件移案清單、陳旦陽耳鼻喉科診所之營業人暨扣繳單位統一編號查詢、陳旦陽耳鼻喉科診所91年度各類所得扣免繳憑單申報書、被告所屬中和稽徵所96年4 月20日北區國稅中和二字第0960005803號函、張財義綜合所得稅核定資料清單91年度申報核定、被告92年度扣繳稅款罰鍰事件復查案件審查報告書、92年度復查案件之審查結果增減金額變更比較表、被告所屬中和稽徵所96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：第Z0000000000000號)、被告所屬中和稽徵所92年度與陳旦陽之行政救濟協談紀錄表、陳旦陽耳鼻喉科診所92年度各類所得扣免繳憑單申報書、張財義綜合所得稅核定資料清單92年度申報核定、張財義92年度綜合所得稅各類所得資料清單、張財義92年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬中和稽徵所96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：第Z0000000000000號) 、被告93年度扣繳稅款罰鍰事件復查案件審查報告書、93年度復查案件之審查結果增減金額變更比較表、被告所屬中和稽徵所93年度與陳旦陽之行政救濟協談紀錄表、陳旦陽耳鼻喉科診所93年度各類所得扣免繳憑單申報書、張財義綜合所得稅核定資料清單93年度申報核定、被告所屬中和稽徵所96年度財所得字第Z0000000000000號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：第Z0000000000000號) 、被告94年度扣繳稅款罰鍰事件復查案件審查報告書、94年度復查案件之審查結果增減金額變更比較表、被告所屬中和稽徵所94年度與原告之行政救濟協談紀錄表、陳旦陽耳鼻喉科診所94年度各類所得扣免繳憑單申報書、張財義綜合所得稅核定資料清單94年度申報核定等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於原告是否為所得稅法第89條規定之扣繳義務人? 原處分依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅額處原告1 倍之罰鍰，是否適法? 本院判斷如下:
㈠、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金……，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……」為行為時所得稅法第88條第1 項第2款前段、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段及第114條第1 款前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第5 款所規定。
㈡、查系爭房屋係由原告與出租人張財義於90年3 月31日訂定，租金每月5 萬元，租賃期限4 年，自90年4 月1 日起至94年
3 月31日止，原告於91年度給付張財義房屋租金600,000 元、92年度給付600,000 元、93年度給付600,000 元、94年度給付612,000 元等情，有租賃契約書可稽( 見本院卷第23-2
6 頁) ，並為兩造所不爭，堪以憑認。又系爭房屋係供原告在陳旦陽耳鼻喉科診所執行業務使用，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢單可稽( 見原處分卷第7 頁) ，並有租賃契約第19條約定「..1.乙方營利事業登記遷走後，甲方就退回押租金」可參( 見本院卷第26頁) ，即原告於本院行準備程序及言詞辯論程序時亦陳稱租賃系爭房屋係供診所使用( 見本院卷第97頁及第105 頁) ，則依前揭所得稅法第88條第1 項第2 款規定，原告即執行業務者，其給付租金，應依規定辦理扣繳。原告未依規定辦理扣繳，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本可按( 見原處分卷第6 頁) ，違章事證明確，因系爭房屋出租人張財義已如實申報納稅，免予限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第
114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰，分別為60,000元、60,000元、60,000元及61, 200 元，於法尚無不合。
㈢、原告雖主張系爭房屋租賃契約係原告以個人名義與張財義訂立房屋租賃契約，陳旦陽耳鼻喉科診所並未與張財義簽訂任何契約，該診所無權開立扣繳憑單予出租人張財義，更無權代為扣繳稅款云云。惟系爭房屋係供原告在陳旦陽耳鼻喉科診所執行業務使用，依前揭所得稅法第88條第1 項第2 款規定，原告為執行業務者，於給付租金時即應依規定辦理扣繳，且所得稅法規定的扣繳義務人為執行業務者即原告，並非診所，是其此部分之主張，尚非可採。
㈣、原告另主張其已完成95年度之扣繳及各類所得申報，若違法事實成立，應依所得稅法第114 條第2 款規定處罰云云。惟按所得稅法第114 條第2 款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制。此與本件原告未依第88條規定扣繳稅款，依同法條第1 款規定，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以1 或3 倍之罰鍰之情形，二者處罰之要件及目的並不相同。又扣繳申報制度係採所得給付時點扣繳、年度申報，每一年度之扣繳申報均係單獨成立之行為義務，非屬同一行為，原告尚難以其95年度已完成扣繳申報，即認其91年度、92年度、93年度與94年度均已依規定扣繳稅款，僅未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單，而有所得稅法第
114 條第2 款規定之適用。是原告之主張，委無足採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
書記官 劉道文