臺北高等行政法院判決
97年度訴字第92號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年11月16日府訴字第09670209800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人林文平（民國【下同】94年1月11日死亡）所有台北市○○區○○段2 小段704 地號、美仁段2 小段182 、183 、237 、237-2 、242 、242-1 、24
3 、293 地號○○○區○○段○ ○段○○○ ○號等10筆土地，原經被告所轄松山分處（土地歸戶分處）核定按一般用地稅率課徵95年地價稅。嗣原告以系○○○區○○段及美仁段地號等9 筆土地之課稅面積有誤為由，於95年11月24日向松山分處申請更正95年地價稅，經該分處以95年12月8 日北市稽松山甲字第09530167200 號函復原告略以，系爭西松段2 小段704 地號、美仁段2 小段237 、242 、243 地號等4 筆土地，屬建造房屋應保留之法定空地，依法仍應課徵地價稅，系爭美仁段2 小段182 、183 、237-2 、242-1 、293 地號等5 筆土地，符合土地稅減免規則規定，自96年起准予減徵地價稅。原告仍不服，復於96年1 月29日向松山分處申請更正自95年起減徵前揭9 筆土地及免○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地之地價稅，案經松山分處以96年2 月1 日北市稽松山甲字第09630106200 號函復否准，惟系爭西松段2 小段
704 地號土地則函請臺北市建築管理處查復中；另西湖段1小段620 地號土地，則經內湖分處以96年2 月7 日北市稽內湖甲字第09631149500 號函復否准免徵地價稅之申請。原告不服，向被告申請復查，經被告以96年6 月27日北市稽法甲字第09630347200 號復查決定：「復查駁回。」。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
○○○區○○段○○段○○○○號、美仁段2小段182、183、237、237-2、242、242-1、243、293地號等9筆土地部分：
⑴704 地號林文平應有部分7/30，其地上建物門牌台北市
○○○路○○號，自始既屬騎樓地確無建物之公共走道，其餘243 、237 、242 地號亦屬自始既屬騎樓供公共防火巷之用，自第一次建物登記取得之日起即供公共通行之防火巷或騎樓走道，迄今始終不變，應自始起課之日減免地價稅。182 、183 、237-2 、242-1 、293 地號
5 筆土地亦有同樣的情況，自應准自95年起減免，而非自96年度起減免。緣因該公共走道、騎樓地、防火巷始終不變，自始即應減免徵課，被告起始課徵，既未依建管單位之建物通報資料現場履勘，竅實計徵地價稅，難謂適法，不無疏失。被告不踐行應有之行政程序在先，又未在每期課稅時檢附課稅明細表於徵繳款書內，以致納稅人多年來未能發現誤課與溢繳稅款情事，為此請求被告應本諸職權自本95年度申請之時起即期減免課徵，以待事實，而恤民困。
⑵原處分及復查、訴願決定理由，以現場勘查法定空地之
搭蓋違建物目前仍空置為由，認為不符工業用地規定，擬自97年起改按一般用地稅率課徵地價稅，何以同樣為法定空地，供公眾使用之騎樓、防火巷用地不予減免？二套認定標準，實難令人甘服。
⑶再查法定空地及建物使用地，同屬人民之財產，建物使
用基地為騎樓地部分，未有建物全免地價稅、0 層建物減免1/2 、2 層減免1/3 、3 層減1/4 、4 層以上減l/
5 ．．．。何以法定空地，其屬供公眾使用之騎樓地、防火巷，否准減免優惠之適用？實有違憲法保障人民財產收益之規定，實難令人折服。
○○○區○○段○ ○段○○○ ○號係林文平94年1 月11日死亡
後，經他人不實於95年1 月23日登記在林文平名下。按人之權利義務始自出生，終於死亡，死亡後不可能委任他人辦理繼承移轉登記所有權，故其名下之本筆土地，係偽造取得，現正由檢調單位查辦更正中，應請准予核免地價稅。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查系爭台北市○○區○○段二小段704 地號、美仁段二
小段182 、183 、237 之2 、242 之1 、293 、243 、23
7 、242 地號等9 筆土地，原為被繼承人林文平所有，經被告所轄松山分處核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於95年11月24日向松山分處申請更正，經該分處查得上開美仁段二小段182 、183 、237 之2 、242 之1 、293地號等5 筆土地供公共通行之騎樓走廊地使用，面積分別為19.8平方公尺、18.48 平方公尺、21.69 平方公尺、18.87 平方公尺、36.01 平方公尺，此有被告所轄松山分處派員於95年11月30日現場勘查紀錄附卷可稽，該分處乃依前揭土地稅減免規則第10條第1 項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物
1 層者，減徵2 分之1 。二、地上有建築改良物2 層者，減徵3 分之1 。三、地上有建築改良物3 層者，減徵4 分之1 。四、地上有建築改良物4 層以上者，減徵5 分之1。」同規則第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，核定自96年起至原因消滅之日止減徵地價稅，減徵面積分別為：1.24平方公尺、0.77平方公尺、5.42平方公尺、0.39平方公尺、
0.15平方公尺；另前揭美仁段二小段237 、242 、243 地號等3 筆土地，係建造房屋應保留之法定空地，有臺北市政府工務局（建築管理業務自95年8 月1 日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之60使字第1207號使用執照存根、臺北市都市土地卡及臺北市政府工務局95年11月24日電腦繪製土地圖表影本附原處分卷可稽。據此，該3 筆土地屬建造房屋應保留之法定空地，自與土地稅減免規則第9 條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」之規定不符。被告所轄松山分處（土地歸戶分處）核定按一般用地稅率課徵95年地價稅，洵屬有據。又西湖段一小段620 地號土地，經查被繼承人林文平係於72年11月14日繼承取得該筆土地所有權，迄95年
1 月23日辦竣繼承登記，被告所轄內湖分處乃據以核認林文平為該筆土地之納稅義務人，自屬有據。末查系爭西松段二小段704 地號應有部分土地，建管處於96年6 月14日以北市都建照字第09668345000 號函復該地號為75使字第1216號使用執照之建築基地，又上開執照圖說並未登載該騎樓地面積。且該分處現場勘查該使用執照之法定空地已搭蓋違建物並空置，是該地號土地既無騎樓使用面積，亦不符合土地稅法第18條第1 項第1 款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」工業用地規定，已核定應自97年起改按一般用地稅率課徵地價稅，此有建管處96年6 月14日北市都建照字第09668345000 號函影本附原處分卷可稽，且依前揭土地稅減免規則第24條第1 項規定，申請減免地價稅應於每年（期）開徵40日前提出申請，本案原告係於95年11月24日申請減免地價稅，自與上開規定不符，依此，松山分處以該筆土地95年地價稅無減免規定之適用，亦洵屬有據。⒉原告主張法定空地及建物使用基地，同屬人民之財產，為
何建物使用基地為騎樓地部分，得減免地價稅，而供公眾使用之騎樓地、防火巷，則無減免優惠之適用等節，經查建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅，而供公共通行之騎樓走廊地，應減免地價稅，為土地稅減免規則第
9 條及第10條所明定，土地稅減免規則係法律明文授權由行政院訂定發布，未經有權機關宣告其違憲之前，仍為合法有效的法規。另原告主張應自95年起減免地價稅及系爭西湖段一小段620 地號土地，係林文平94年1 月11日死亡後，於95年1 月23日不實登記於林文平名下等節，按依卷附臺北市土地登記第二類謄本所載，系爭土地係林文平生前（72年11月14日）繼承取得，按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。．．．」，系爭土地縱未登記於林文平名下，林文平因繼承開始即取得土地所有權，是土地登記簿雖記載土地所有權人為林文平之登記日期為95年1 月23日，仍不影響其於72年11月14日即取得系爭土地所有權之事實。準此，是否有人假冒林文平印鑑向地政機關辦理土地登記，與原告要否繳納系爭西湖段一小段620地號土地之地價稅，並無關聯，原告如質疑系爭土地登記之法律效力，應循司法途徑尋求救濟。是以，被告所轄內湖分處依土地稅法第3 條第1 項第1 款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」及同法施行細則第20條第1 項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，向林文平繼承人即原告等發單課徵95年地價稅，自無不合。又查土地稅法第41條第
1 項規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，原告既未依上述規定於上開一定期限向稅捐稽徵機關提出適用特別稅率之申請，被告核定按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅，自無違誤。原告起訴主張，顯係誤解法令，委難採憑。從而，被告所轄松山分處及內湖分處所為否准自95年起減徵系爭土地地價稅之處分及被告復查決定駁回復查之申請，揆諸前揭法條規定，均無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、按民法第1148條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」。次按土地稅法第3條第1 項第1 款：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」；第16條第1 項：「地價稅基本稅率為千分之10。．．．」；第41條：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」。再按土地稅法施行細則第20條第1 項：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日．
．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」。又按土地稅減免規則第9 條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」；第10條第1 項：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵2 分之1 。二、地上有建築改良物二層者，減徵3分之1 。三、地上有建築改良物三層者，減徵4 分之1 。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵5 分之1 。」；第24條第1 項：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本案西松段2 小段704地號林文平應有部分7/30，地上建物門牌臺北市○○○路○○號，自始屬於騎樓地，其餘美仁段2小段237、242、243地號亦自始屬騎樓供公共防火巷之用，應自起課之日減免地價稅。另美仁段2小段182、183、237之2、242之1及293地號等5筆土地亦屬相同情形，應自95年起減免地價稅，而非自96年起減免。㈡再查法定空地及建物使用基地，同屬人民之財產，建物使用基地為騎樓地，未有建物者全免地價稅，有建物者，則視建物樓層按比例予以減免，則何以法定空地又屬供公眾使用之騎樓地、防火巷，卻否准減免優惠之適用？實難令人折服。㈢系爭西湖段1小段620地號土地則係林文平死亡後，為他人辦理不實登記於其名下，自不應予以核課地價稅云云。
三、經查，本件係經被告按一般用地稅率課徵原告被繼承人林文平名下土地之95年度地價稅，原告對此核課處分先於95年11月24日以申請更正方式，向被告主張系○○○區○○段及美仁段地號等9 筆土地之課稅面積有誤，請求更正95年地價稅；後於96年1 月29日再次提出更正之申請，請求自95年度起減徵前揭9 筆土地及免○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地之地價稅，除經被告所轄松山分處曾以95年12月8 日北市稽松山甲字第09530167200 號函復原告略以，系爭美仁段2 小段182 、183 、237-2 、242-1 、293 地號等5 筆土地，符合土地稅減免規則規定，自96年起准予減徵地價稅外，其餘更正之申請均未能獲准。原告不服，即以復查方式請求救濟，此有原告95年11月24日申請書、被告所轄松山分處95年12月8 日北市稽松山甲字第09530167200 號函、原告96年1 月29日申請書、被告所轄松山分處96年2 月1 日北市稽松山甲字第09630106200 號函、原告復查申請書附於原處分卷可憑。是故，本件性質上應屬原告對系爭土地95年地價稅核課處分，提出撤銷訴訟之救濟案件，合先敘明。
四、按關於土地稅優惠稅率之適用及土地稅減免規則第7 條至第17條所規定之減免，依法應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，此稽之前揭土地稅法第41條第1 項及土地稅減免規則第24條第1 項之規定自明。本件原告雖主張系爭土地為騎樓地、防火巷，有土地稅減免規則第9 條及第10條第1 項之適用，惟其並未於法定期限內提出減免之申請，乃迄95年度課稅處分作成後，始以更正申請之方式而為主張，此為原告所不爭執。是以，縱系爭各筆土地符合適用優惠稅率或減免之事由，亦無從自95年度即予優惠；又縱將原告更正之申請認屬減免之申請，也僅能自下一年度即96年起開始有其適用。
五、至原告另主張系爭西湖段1小段620地號土地，係林文平94年1月11日死亡後，遭人於95年1月23日不實登記於林文平名下，不應予以核課地價稅云云。惟查，該筆土地係林文平生前即於72年11月14日基於繼承關係而取得，僅未辦繼承登記而已，此有臺北市土地登記第二類謄本附於原處分卷可憑。此基於繼承關係而取得之不動產物權，於未辦登記前僅發生不得處分產權之限制而已，不致影響其為所有權人之地位（民法第759 條參照）。故該筆土地縱未登記於林文平名下，林文平仍為所有權人，負有繳納地價稅之義務，更遑論其已經登記為所有權人。至該登記行為是否有何反乎當事人之真意，涉及何等偽造文書之犯嫌，實與本件無涉。
六、綜上所述，被告以系爭土地未經納稅義務人於95年地價稅開徵40日前之法定期限，提出減免或適用優惠稅率之申請，乃按一般用地稅率予以核課，並無違誤。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 陳 又 慈