臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第108號原 告 甲○○
乙○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
參 加 人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服原告不服財政部中華民國94年9月15日台財訴字第09400363520號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於95年9月28日以94年度訴字第3522號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段第471-2、第473-1地號及坐落新竹市○○段第192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於97年10月2日以97年度判字第902號判決將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係。茲查本件之訴訟標的為被繼承人曾金福（於90年11月24日死亡，繼承人為其配偶即訴外人曾魏淑〈於91年7月25日死亡〉及其子女即原告暨參加人己○○等5人）遺產稅額之核定，復查及訴願等前置程序雖僅由原告為之，惟依上開說明，全案既屬固有必要共同訴訟，本應由原告及參加人己○○共同起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，而可合法共同提起訴訟，則依舉輕以明重之法理，自應准許己○○參加本件訴訟，合先敘明。
㈡本件被繼承人曾金福於90年11月24日死亡，繼承人曾魏淑、
己○○及原告等5人於91年1月7日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）173,178,376元，經被告初查核定遺產總額為112,048,562元、應納稅額為34,385,865元。
原告不服，就分單繳款書、農業用地扣除額、剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目申經復查結果，獲准追認農業用地扣除額2,831,778元。原告仍不服，復就分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於95年9月28日，以94年度訴字第3522號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段第471-2、第473-1地號及坐落新竹市○○段第192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於97年10月2日以97年度判字第902號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴部分廢棄，發回本院更行審理。
㈢原告雖請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部
分，惟查最高行政法院97年度判字第902號判決主文固為「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」，然就有關新竹市○○段○○○○號土地、新竹市○○段○○○○號整筆土地中2,178平方公尺、被繼承人生前醫療費用211,056元未償債務、遺產範圍應否扣除曾魏淑主張之原有財產（即投資股票133,537元）等部分，業已指明原判決就本件事實之判斷尚無錯誤，且已交待心證形成理由，經核尚無違誤，原告據以上訴之理由或主張，或於法無據，或係屬對法理之誤解，自非有據，或未就原因事實及主張提出相關證據，致無從深究，或上訴意旨之主張均非有據，或未能提出適切而具公信力之證明，所為論點仍屬無據等等，而予一一駁斥，此觀上開判決正本第10頁倒數第5行起至第14頁第20行止所載內容即明。第以最高行政法院上開判決僅就原判決未指摘原處分違反司法院大法官會議釋字620號解釋意旨，即未將夫妻於74年6月4日以前取得之財產列入計算夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍部分有所違誤，而將原判決廢棄發回本院更為審理，但其餘各項爭點則仍予以維持原判決，此由該判決理由欄末段所載「總結以上所述，本案在實體判斷部分，因為原判決在『駁回上訴人在原審其餘之訴』之範圍內，並未對本案上訴人曾魏淑主張之分配請求權為實體調查，以致沒有記明被繼承人及曾魏淑2人在被繼承人死亡時點原有財產之量化結果，本院亦無從分配請求權是否存在之實體判斷，上訴人『此部分』範圍內之上訴為有理由，又因此等爭議內容涉及夫妻雙方之財產金額計算，必須另為事實調查及認定，故本院基於『一次解決紛爭』之效率觀點考量，將原判決駁回上訴人在原審之其餘之訴部分全部廢棄，發回原法院查明事實。」字樣（第16頁第16行起），益足徵之。是以，本件發回本院更為審理範圍，依行政訴訟法第260條第3項規定，僅限於「行使夫妻剩餘財產差額分配請求權」部分，堪以認定。原告起訴請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分，純屬原告誤解所致，此部分雖經本院於本件行準備程序之初，即予以詳細闡明、曉諭，原告亦變更訴之聲明為「：一、訴願決定、復查決定及原處分關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，然至言詞辯論時復為上開聲明，惟逾分配請求權部分之其餘訴訟，既經最高行政法院以97年度判字第902號判決駁回原告之上訴，而告確定在案，原告於本件訴訟再事爭執，於法殊屬不合，自應予以駁回。至原告就逾越分配請求權部分之其餘訴訟所為主張及陳述，因該等部分訴訟既屬不合法而經駁回，其實體上之主張即無論究之必要，先予述明。
二、事實概要：緣本件被繼承人曾金福於90年11月24日死亡，由曾魏淑、己○○及原告等5人共同繼承，並於91年1月7日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額173,178,376元，經被告初查核定遺產總額為112,048,562元、應納稅額為34,385,865元。原告不服，就分單繳款書、農業用地扣除額、分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目申經復查結果，獲准追認農業用地扣除額2,831,778元。原告仍不服，復就分配請求權、被繼承人配偶投資不計入遺產總額、死亡前未償債務扣除額、土地遭占用等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院於95年9月28 日以94年度訴字第3522號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段第471-2、第473-1地號及坐落新竹市○○段第192 地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於97年10月2日以97年度判字第902號判決將原判決關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院更行審理。
三、本件原告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產財產之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。」，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4第1項及第10條第1項所明定。準此，本件首應確定者，既被繼承人曾金福「全部遺產」之範圍。次按司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨，夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或無償取得者外，於配偶一方死亡致聯合產關係消滅時，死亡一方尚存之原有財產，即不能認全係遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍；當生存配偶依法行使剩餘財產額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，而應免徵遺產稅。
㈡經查被繼承人曾金福與配偶曾魏淑於昭和18年9月28日（即
民國32年9月28日）結婚，迨被繼承人於90年11月24日死亡，所留遺產173,344,627元之原始取得日期皆係婚後取得之原有財產，故其配偶曾魏淑依法行使剩餘財產差額分配請求權之金額86,093,189元〈〔（173,344,627－995,124）－（163,125－0）÷2〕〉應非屬遺產課稅範圍。次查被告於本次更審程序中所提出本件分配請求權之金額為86,521,264元〈（173,322,706－280,179）÷2＝86,521,264〉，則本件應課徵遺產稅之遺產範圍即應為86,801,442元（173,322,706－86,521,264＝86,801,442）。
㈢又查本件被告復查決定核定遺產總額為112,048,562元，嗣
更正核定為109,197,042元，惟查被繼承人曾金福死亡時，遺留債務金額有995,124元，故本件分配請求權金額實為86,023,702元，被告應依法變更本件「遺產總額」為23,173,340元（109,197,042－86,023,702＝23,173,340）。且按鈞院94年度訴字第3522號判決，有關坐落新竹市○○段第192地號土地供公眾通行面積169平方公尺部分應不計入遺產總額，惟被告更正核定本件遺產總額時，僅將115平方公尺列入計算，與判決差額達54平方公尺，金額為1,296,000元，自應依法扣除，是本件「遺產總額」即應為21,877,340元，從而被告復查決定核定「遺產總額」為112,048,562元及更正核定之109,197,042元，均有違誤。
㈣再按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部
財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，遺產及贈與稅法第14條定有明文。準此，生存配偶請求權部分，既非屬本件遺產稅之核課範圍，又非屬遺產稅法第16條規定應不計入「遺產」之項目，自無被告所稱重複扣除之情形。蓋分配請求權之金額得以自遺產總額扣除者，係因其本即非屬本件之遺產，根本不應列入「遺產總額」。又遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額之規定，係就「遺產」中不應計入者所為，二者不同；且生存配偶之分配請求權並非遺產及贈與稅法第17條各款所定之扣除項目，本與繼承財產無涉，自無被告所稱重複扣除「遺產中」之農業用地及公共設施保留地之情形。況依課徵遺產稅之程序，應先核算「全部遺產」再核算「遺產總額」，復再核算第17條規定「遺產中」可享免稅優惠之各項扣除額。故生存配偶分配請求權部分，既非屬本件遺產稅核課範圍，應不致與嗣後核算遺產中之各減除及優惠事項如公共設施保留地、農業用地等有重複扣除之情形。從而被告主張顯有誤解，殊不足採，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分。
四、被告則以：㈠關於被繼承人夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表部分：
⒈按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，為行政訴訟法第260條第3項所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者，亦同。」，為行為時民法第1030之1條所明定。又「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，復為司法院大法官會議釋字第620號解釋在案。再按「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」、「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算．
．．其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×[（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）/被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值]。」，分別為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部87年1月22日函）及96年8月24日台財稅字第09604080290號函（以下簡稱財政部96年8月24日函）所明釋。
⒉經查最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院大法
官會議釋字620號解釋意旨，未將夫妻於74年6月4日以前取得之財產列入計算夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍乙節乃有違誤，而將原判決廢棄發回鈞院更審，其餘各項爭點最高行政法院則予以維持，此有該判決理由欄六、㈡及末段「總結以上所述，本案在實體判斷部分，因為原判決在『駁回上訴人在原審其餘之訴』之範圍內，並未對本案上訴人曾魏淑主張之分配請求權為實體調查，以致沒有記明被繼承人及曾魏淑2人在被繼承人死亡時點原有財產之量化結果，本院亦無從分配請求權是否存在之實體判斷，上訴人此部分範圍內之上訴為有理由，又因此等爭議內容涉及夫妻雙方之財產金額計算，必須另為事實調查及認定，故本院基於『一次解決紛爭』之效率觀點考量，將原判決駁回上訴人在原審之其餘之訴部分全部廢棄，發回原法院查明事實。」即明。是依行政訴訟法第260條第3項規定，發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先敘明。
⒊次查本件被繼承人及其配偶曾魏淑之剩餘財產分別為
172,327,582元（被繼承人財產173,322,706元-被繼承人債務995,124元）及280,179元（曾魏淑財產280,179元-曾魏淑債務0元），其中應列入被繼承人剩餘財產之計算範圍者，包含不計入遺產總額之財產計64,147,585元，及應自遺產總額中扣除之農業用地計2,831,778元、公共設施保留地計153,767元，合計677,133,130元，此部分之財產免徵遺產稅，亦為原告所不爭，並有遺產稅核定通知書可稽。準此，應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，既包含未計入遺產總額或已自遺產總額中扣除之免稅財產，故於計算剩餘財產差額分配請求權扣除額時，會產生重複扣除之情形，依首揭財政部函釋規定，該重複扣除金額計33,319,583元，應予以減除，故本件經核算剩餘財產差額分配請求權扣除額應為52,704,119元。又首揭財政部函釋，係闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式，核與司法院釋字第620號解釋、民法第1030條之1暨遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算等規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，是原告主張顯屬誤解法律，殊不足採，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人之陳述：聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，理由部分同原告之主張。
六、本件兩造之爭點厥為本件是否應予扣除被繼承人配偶曾魏淑行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之金額？經查：
㈠按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，業經司法院大法官會議釋字第620號解釋在案。上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，合先說明。
㈡次依民法第1030條之1第3項之規定，「剩餘財產差額分配請
求權」為一身專屬權，不得讓與或繼承。本件被繼承人曾金福於90年11月24日死亡，其配偶即繼承人曾魏淑於91年4月22日（被告主張係於91年5月5日）向被告行使分配請求權，請求認列分配請求權扣除額計86,440,083元，並提出土地登記簿謄本及被繼承人剩餘財產暨債務明細表等件，為兩造所不爭之事實，自堪認為實在。第以系爭分配請求權之行使並未逾民法第1030條之1第4項所規定之5年時效，此實體法上之請求權一經其行使，即已然生效，本不因被告審查核定是否准予扣除或應予認列扣除何金額而異其效力。
㈢經查本件被告原核定（即復查決定）係以民法第1030條之1
規定於74年6月5日公布施行時間為準，亦即在74年6月5日之前取得之財產，均不列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，在74年6月5日以後取得之財產，則視其登記名義人為何人，如係被繼承人所有，即列入夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍。惟查司法院大法官會議釋字第620號解釋既已明揭夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議應不再援用等旨。是本件繼承人曾魏淑請求將被繼承人於74年6月4日前、後所取得之一切遺產，均列入被繼承人配偶曾魏淑行使夫妻剩餘財產差額分配請求權計算表，予以核算扣除額，揆之首揭解釋意旨及上開說明，即非無據。故被告未依民法第1030條之1之規定，計算出被繼承人配偶曾魏淑之剩餘財產差額，將之自遺產中扣除，所為原處分（即復查決定）自不無違誤，原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告所為原處分（即復查決定）關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（即復查決定）及訴願決定關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張（包括於本件準備程序中命兩造依最高行政法院97年度判字第902號判決意旨，就本件應予扣除繼承人配偶曾魏淑行使分配請求權部分之金額予以試算及列表等），因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分不合法、一部分為有理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 吳 慧 娟法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 劉 育 伶