臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第109號原 告 國泰人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 傅祖聲律師
蔡維恬律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年
6 月14日府訴字第09325493600 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以94年度訴字第2647號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⒉請求判命被告應作成「臺北市○○區○○段4 小段2-1地號土地自93年度起准予免徵地價稅」之行政處分。嗣因被告所屬信義分處以民國（下同）98年4 月20日北市稽信義甲字第09831403300 號函核准系爭土地自94、95年度免徵地價稅（見本院卷第193 、194 頁；93年度原已免稅在案），是原告於98年6 月11日言詞辯論期日變更其訴之聲明為：⒈訴願決定及原處分關於否准「臺北市○○區○○段4 小段2-1地號土地自96年度起至相鄰之4 小段2 地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准予免徵地價稅」部分均撤銷。⒉被告應作成「臺北市○○區○○段4 小段2-1 地號土地自96年度起至相鄰之4 小段2 地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准予免徵地價稅」之行政處分。核其請求之基礎不變，爰予准許。
㈡、雖被告抗辯其所屬信義分處依最高行政法院97年度判字第93
8 號判決發回更審意旨重新審查結果，業以98年4 月20日以北市稽信義甲字第09831403300 號函，將該分處93年9 月17日北市稽信義甲字第09360956700 號函所為之原處分全部撤銷，並重為處分，原處分溯及失其效力，原告已無提起本件訴訟之法律上利益可言，應予駁回云云。惟按基於憲法信賴保護原則之要求，行政處分一經作成，即具有限制處分機關任意廢棄之權限，僅在一定要件具備下，如行政程序法第11
7 條規定之處分違法情形等，始能撤銷與廢棄，此即行政處分之存續力是也。查被告所屬信義分處98年4 月20日北市稽信義甲字第09831403300 號函固載：「本分處93年9 月17日北市稽信義甲字第09360956700 號函所為否准免徵地價稅之處分，予以撤銷，本分處重新核定如說明四。」然依其說明四後段記載：「自96年起該筆土地因供捷運設施使用部分已享有容積移轉之利益，並非無償供公共使用，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，無法適用免稅之規定。」等文，就96年度起仍係維持其前所為之否准處分，實質上僅係就原否准理由：「…其供捷運設施使用部分免計入容積率。是該筆土地並非無償供公共使用…」再為補充，而非認其原否准原告申請就系爭土地自96年起免稅部分，有何違法之處，自不得任意撤銷；故有關此部分處分，並不因被告違法之撤銷而失其效力，應認原告仍有爭訟之法律上利益，俾符訴訟經濟。是被告上開抗辯，尚無可採，先此敘明。
二、事實概要：原告所有臺北市○○段○ ○段2 及2-1 地號2 筆土地，面積依序為10,606平方公尺及1,330 平方公尺，土地使用分區分別為一般商業區（信義計畫特定專用區）及交通用地（公共設施用地），原為國有土地，管理機關為國防部總政治作戰局，前經國防部委託財政部國有財產局公開標售，而經原告標得，並於93年3 月30日完成所有權移轉登記。嗣原告於93年5 月4 日向被告所屬信義分處申請免徵上開2-1 地號土地之地價稅，經該分處以93年5 月31日北市稽信義甲字第09390140200 號函否准所請；原告旋於同年6 月15日再提出申請，仍經該分處以93年9 月17日北市稽信義甲字第0936095670
0 號函予以否准，原告不服，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以94年度訴字第2647號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第938 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、系爭2-1 地號土地於93年原告取得土地所有權之前後，均應屬土地稅減免規則第9 條規定之「無償供公共使用之私有土地」：
１、土地稅減免規則第9 條規定所謂「無償」供公共使用，係指土地供公共使用而未收取租金、使用費、通行費或其他費用，或享有任何利益者而言。系爭土地之招標公告已載明：「都市計畫於民國（下同）79年變更為『交通用地』…，南港線工程之都市計畫說明書已載明『此類交通用地若土地所有權人及相關權利關係人同意將其土地供捷運設施使用時，其建蔽率、容積率及使用項目管制規定均依變更前使用分區之規定辦理，供捷運設施使用部分免計入容積率』，其地上捷運局已興建出入口、通風口等設施，得標人及其繼受人應同意繼續使用，並配合捷運局辦理該等設施之所有權登記。」等語。原告於93年取得系爭2-1 地號土地所有權之前，系爭土地上已有臺北市政府捷運工程局（以下簡稱北市捷運局）興建捷運市政府站之出入口、通風口等設施，顯見招標前該土地已依都市計畫說明書之規定將其土地供捷運設施使用。且原告於取得系爭土地所有權後，除遵照投標須知規定，繼續提供捷運市政府站出口主體建築物使用外，尚須配合北市捷運局辦理捷運出入口、通風口等設施之產權登記。換言之，系爭2-1 地號土地之全部均供公共使用。原告於該建物興建完成前，除支出鉅額之建築成本外，原告從未就此向捷運局或通行之公眾收取租金、使用費、通行費或其他費用。
２、針對「容積獎勵」部分，依原告建造執照申請書所載，2 地號及2-1 地號之法定容積率為721%，該容積率係依89年8 月25日89府都二字第8907829000號函公告之「臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點」計算所得，亦即系爭之容積增加，係「配合開發期限」之獎勵，並非土地提供捷運設施使用之「對價」，該容積獎勵於89年間即已存在，原告於93年間取得系爭土地前後，容積率並未有所增加。針對「容積移轉」部分，2-1 地號之容積移轉至2 地號使用，實因系爭二地號土地合併為1 宗開發基地，其容積率應併同計算所致，原有土地之「總容積」並未改變。此種情形於國內大樓開發案亦屬常見。被告一再爭執原告受有「容積獎勵」及「容積移轉」之利益，容有違誤，顯無可採。故系爭2-1 地號土地之容積率於原告得標前即已存在，得標後並未再因土地提供予公共使用而有「容積獎勵」或「容積移轉」之利益，且原告從未就此向北市捷運局或通行之公眾收取租金、使用費、通行費或其他費用，故當然構成土地稅減免規則第9 條所稱「私有土地無償供公共使用」之情形。
㈡、原告應於系爭2 地號土地之建築物取得使用執照後，始實際享有系爭2-1 地號土地容積之利益。因此，即使假設擬課徵地價稅，亦應在「取得使用執照」後為之：
１、依據建築法第70條規定，建築物非領得使用執照，所有權人不得加以使用，更無從自建築物及其基地獲取任何實質之利益。依據同法第59條規定，對於當事人申請興建之建築物，於完工並領得使用執照前，尚有可能因都市計畫或區域計畫之變更等非可歸責於當事人之事由，致當事人無法完成該建築物之興建，故無法獲取利益。因此就原告享有系爭2-1 地號土地容積利益時點之認定，依據司法院釋字第420 號解釋指出之實質課稅原則，應以原告所有、坐落於相鄰土地上之建築物興建完成並取得使用執照之日，作為原告實際享有容積移轉利益之日，課徵地價稅，始屬合法。蓋於該建物興建完成前，原告除支出成本外，並未取得任何實質利益，且依建築法第59條之規定，原告於建物興建完成前，尚有可能因不可歸責於己之事由，致其無法完成該建築物之興建，其容積之移轉未能獲得確保。亦即，截至該相鄰之4 小段2 地號土地取得使用執照之日止，原告均未享有容積移轉之利益，故應准予免徵地價稅。
２、捷運系統聯合開發土地係以「取得使用執照之日」為課徵地價稅之日，本案系爭土地使用情形與聯合開發狀況相似，自應比照辦理：
⑴、依「大眾捷運法」及「大眾捷運系統土地開發辦法」之相關
規定，「聯合開發」係為取得捷運設施所需用地方式之一，以避免因徵收私有土地而致民怨，並增加土地之利用價值。北市捷運局針對聯合開發用地，因土地所有人「先行提供土地供大眾捷運系統工程施工或營運使用」，故以提供時為起點，免徵該土地之地價稅。並截至土地上之建築物「取得建築管理機核發聯合開發大樓使用執照之日期，始恢復課徵地價稅」，其主要原因乃為地主提供土地供大眾捷運系統無償使用（出口或通風口等），對於捷運工程之建設確有相當之貢獻。系爭2-1 地號土地之使用情形，即與聯合開發之土地狀況相似：原告於93年取得系爭土地所有權前，系爭土地上已有北市捷運局興建捷運市政府站之出入口、通風口等設施，顯見招標前該土地已依都市計畫說明書之規定將系爭土地供捷運設施使用。
⑵、縱認本案有容積獎勵、容積移轉之情形，捷運系統聯合開發
用地所受之容積優惠更甚於本案。捷運系統聯合開發用地亦有「容積獎勵」之適用，此觀「捷運系統松山線南京三民站聯合開發區（捷九）用地開發內容及管制規定」中第2 條規定：「供設置捷運設施（捷運車站、車站出入口、通風口、緊急出口及其相關設施）之使用，採聯合開發方式開發，供捷運設施使用部分不計入容積計算。」即明，本案臺北市○○區○○段4 小段2 地號土地與相鄰2-1 地號土地之招標公告亦有相類似之記載。同條並規定「其建蔽率依變更前原使用分區之統定增加5%，其容積率最高得提高至原法定容積之
1.5 倍，但若基地原有合法建築物總樓地板面積超過法定容積者，其容積率最高得提高至原法定容積之2 倍。」本案原告同樣提供系爭2-1 地號土地供捷運設施使用，卻未曾享有「容積率最高得提高至原法定容積之1.5 倍、甚至2 倍」如此優惠之容積增加利益。捷運系統聯合開發用地，亦有「容積移轉」之情形，例如：「修訂捷運系統南港線南港機廠交
33、33-1、33-2交通用地土地使用分區管制案」，針對捷運系統木柵線辛亥站聯合開發大樓獎勵容積1,881.85平方公尺，以都市計畫容積調配之方式，將其獎勵容積調配至捷運南港線南港機場交33、33-1、33-2交通用地，即屬容積移轉之適例。
⑶、本件被告一再爭執原告未依「臺北都會區大眾捷運系統土地
開發實施要點」之規定與臺北市政府簽訂土地聯合開發契約書，非屬聯合開發，不得援引聯合開發之例云云。然聯合開發土地所有人僅係土地之開發及利用，需依聯合開發契約書規定辦理，土地所有人仍得使用該土地；本案2-1 地號土地則完全為捷運設施用地，原告縱有系爭土地之所有權，對於系爭土地卻無使用之權限，原告權益所受之影響，更甚於聯合開發土地所有人。探究土地利用之實質狀況，本案實無不得援引聯合開發案例之理，基於平等原則及實質課稅原則，系爭2-1 地號土地自應比照聯合開發之規定辦理，截至取得主管建築機關核發使用執照之日止，均免予課徵地價稅。
⑷、「公共設施保留地」依都市計畫法第48條之規定，即留待各
事業機構依法取得，以供公共設施使用者。土地稅法第19條亦有相關規定。詳言之，留待徵收以供公共設施使用之「公共設施保留地」，依土地稅法19條之規定係「免徵地價稅」。舉輕明重，系爭2-1 地號土地係屬已供公共使用之「公共設施用地」，更無不予免徵地價稅之理，始符事理之平。
㈢、綜上，原告並未因取得系爭2-1 地號土地而享有任何利益或優惠，且該2-1 地號土地至今仍無償供公共使用。縱認原告享有任何容積之利益而非「無償供公共使用」，然尚須俟2地號土地上建築物興建完成後，始實質上享有容積利益。因此，若擬課徵地價稅，亦應比照聯合開發之例，於原告所有
2 地號土地上之建築物取得使用執照之後，始得為之等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分關於否准「臺北市○○區○○段4 小段2-1 地號土地自96年度起至相鄰之4小段2 地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准予免徵地價稅」部分。⒉被告應作成「臺北市○○區○○段4 小段2-1 地號土地自96年度起至相鄰之4 小段2 地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准予免徵地價稅」之行政處分。
四、被告則以：
㈠、按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依法律規定而成立或減免，此即租稅法律主義，亦為憲法第19條明定之原則。是依此原則，稅捐課徵或減免應有法律依據。次按所謂聯合開發，依大眾捷運系統土地開發辦法第3 條第3 款規定，係指主管機關與私人或團體合作開發用地，以有效利用土地資源之不動產興闢事業而言。另臺北市政府為避免因徵收私有土地而招致民怨，及減少捷運工程建設於土地徵收補償費之支應，由地主與臺北市政府簽訂土地聯合開發契約書，提供土地供興建捷運系統設施使用，並於92年10月27日以府捷聯字第09224925400 號公告：「公告事項：一、有關交通（捷運系統）用地所有權人參與聯合開發，先行提供土地供大眾捷運系統施工使用期間，免徵地價稅，其恢復課徵地價稅日期重新認定一案，依財政部91年7 月23日台財稅字第0910454901號函暨臺北市政府91年11月13日府捷五字第09117575300 號函辦理。二、依前揭函釋意旨，查土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定：『無償供給政府機關、…使用之土地，在使用期間以內全免。』另第9 條規定：『無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間，地價稅或田賦全免。』基於聯合開發用地之土地所有人參與聯合開發後，係持續提供土地供大眾捷運系統工程施工或營運使用，符合土地稅減免規則相關規定之免稅要件，故以取得主管建築機關核發聯合開發大樓使用執照之日期，作為恢復課徵地價稅之日期。」就聯合開發用地放寬至使用執照取得日止得免徵地價稅。惟本案經被告詢據臺北市政府捷運工程局98年3 月27日以北市捷權字第09830927300 號函復指明系爭土地非屬聯合開發用地，則系爭土地自無前開聯合開發用地租稅減免公告之適用，仍應回歸土地稅減免規則有關「無償供公共使用之私有土地」之租稅減免規範為論斷。
㈡、有關交通（捷運系統）用地所有人參與聯合開發，先行提供土地供大眾捷運系統施工使用期間，符合免徵地價稅之規定，臺北市政府先後核定情形如下：83年11月2 日臺北市政府以83府捷五字第83070514號函請財政部查照，其中對於「使用期間」之認定略以：「…共構之聯合開發基地，…以點交予聯合開發投資人之日期，為恢復課徵地價稅之日期。…分構…之聯合開發基地，…以『點交予捷運公司或投資人之日期』為恢復課徵地價稅之日期。」並經財政部於83年11月29日以台財稅第000000000 號函復臺北市政府「洽悉」在案，是聯合開發基地最早係以點交日為地價稅恢復課稅日期。其後稅捐單位依前述作業規定恢復課徵地價稅時，因於實務作業上發生困擾，臺北市政府乃於89年12月27日邀集中央、臺北縣及臺北市政府相關單位研商，獲致以取得建築管理機關核發建造執照之日期為恢復課徵地價稅日期之共識，乃於90年6 月5 日以府捷五字第9005444300號函釋，大眾捷運系統各聯合開發用地，皆以取得建築管理機關核發建造執照之日期，為恢復課徵地價稅日期，請相關單位配合辦理。惟上述臺北市政府90年6 月5 日函示後，仍迭獲聯合開發地主向市議會陳情，經該府針對聯合開發之特性，就公告聯合開發計畫範圍之土地無論為交通用地或併毗鄰地合一為開發用地，即受大眾捷運系統土地聯合開發契約書之拘束（違約時地主應將其擁有之土地所有權移轉臺北市政府，此效果與公共設施用地之徵收無異）。此外聯合開發用地尚須辦理預告登記、不得有不利於移轉予臺北市政府情事，且移轉之受讓人受同一契約拘束及其它限制等，確係不同於一般民間合建，亦即地主權利受相當限制之情況，不下於一般公共設施用地，基於地主所受限制，乃放寬以取得建築管理機關核發聯合開發大樓使用執照之日期作為恢復課稅之日期，究其實質，係衡量土地所有權人因聯合開發案土地利用受到限制，乃給予租稅減免之優惠。至系爭土地與聯合開發用地不同之處，經詢據臺北市政府捷運工程局98年6 月8 日北市捷權字第09831782300 號函：「說明：…三、…其與『聯開用地』不同之處為該土地由地主自行依該等土地都市計晝土地使用分區管制規定進行開發即可，而『聯合開發』需由主管機關依大眾捷運系統土地開發辦法甄選投資人簽訂投資契約書進行開發。」可知，原告取得系爭土地後即可將容積率移轉毗鄰同段同小段2 地號土地，並於2 地號土地上自行開發，與聯合開發案之土地所有權人須簽訂投資契約書進行開發所受種種限制不同，自不得比附援引。
㈢、又經被告詢據臺北市政府捷運工程局98年5 月14日北市捷權字第09831487300 號函略以：「…說明…二、…其『無償』係指捷運設施使用該土地本局無需支付土地補償費或使用費，並未包含容積移轉之情事。」可知，系爭土地之容積率移轉情事，未包含於該局審認其為「無償」之範圍。凡供公共使用之土地，若可換取容積率增加或移轉容積率之優惠者，即非屬「無償供公共使用」之土地。亦即當土地所有權人申請主管機關核准將該增加之容積率使用於其他可建築土地時，即發生變更「無償」為「非無償」狀態，此為最高行政法院97年度判字第938 號判決對本案所為之法令見解。是系爭土地於「何時」申請主管機關核准移轉容積率，即為系爭土地由「無償」變更為「非無償」之時點所在。是依臺北市政府工務局95年1 月17日95建字第0040號建造執照所載，其建物基地號已包含系爭2 及2-1 地號土地，則系爭土地容積率移轉於95年1 月17日臺北市政府工務局核發建造執照時業已實現；且建造執照核發後，原告即可依該局核准容積率興建；而建物於何時完工乃原告事實上之行為，不得以此謂尚未取得容積率移轉之優惠。至依臺北市政府捷運工程局94年7月29日北市捷權字第09432077900 號函，捷運系統木柵線固免徵地價稅，惟該線土地係由臺北市政府（管理機關：北市捷運局）與地主設定地上權，並由地主提供私有土地以興建捷運系統，核與本案不同；且前開設定地上權之土地所有權人迄今尚未申請移轉該土地之容積率，是其土地仍屬無償供公共使用，而與本案原告已將系爭土地容積率移轉至同段2地號土地，並經核發建造執照情況有別，自不得比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點乃在原告所有系爭2-1 地號土地於96年度是否尚屬土地稅減免規則第9 條規定之「無償供公共使用之私有土地」？
㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第6 條、第14條、第19條、第40條分別定有明文。又平均地權條例第25條亦規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」再「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」乃行政院依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第9 條所明定。所稱「無償供公共使用」，係指土地供公共使用而未收取租金、使用費、通行費或其他費用，或取得任何權益者而言。
㈡、次按「容積」係指土地可建築之總樓地板面積；「容積移轉」，係指一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使用（都市計畫容積移轉實施辦法第5 條第1 款、第2 款）；「容積率」，係指基地內建築物總樓地板面積與基地面積之比（建築技術規則建築設計施工編第161 條前段）。而依都市計畫法第83條之1 第1 項之規定，公共設施保留地之取得，得以容積移轉方式辦理。是供公共使用之私有土地，若可換取容積移轉之優惠，即非「無償供公共使用」土地。另依上揭土地稅法第40條規定可知，地價稅係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次。故有關土地稅減免規則第9 條所稱「無償供公共使用」，自須以私有土地於課徵地價稅之「年度」，經查明確實無償供公共使用為其要件。而供公共使用之土地，若可換取容積率增加或移轉容積率之優惠者，應以土地所有權人申請主管機關核准將該增加之容積率使用於其他可建築土地時，即發生變更「無償」為「非無償」之狀態，若土地所有權人並未申請使用該可增加容積率之優惠，或無其他可建築之土地可供建築使用而增加其容積率者，即難認其土地非屬無償供公共使用，乃經最高行政法院97年度判字第938 號判決廢棄理由闡述甚明；依行政訴訟法第260第3 項規定，此法律上之判斷，應為本院判決之基礎。
㈢、經查，臺北市○○段○ ○段2 及2-1 地號2 筆土地，面積分別為10,606平方公尺及1,330 平方公尺，土地使用分區分別為一般商業區（信義計畫特定專用區）及交通用地（公共設施用地），原為國有土地，管理機關為國防部總政治作戰局；系爭2 之1 地號土地全部且為捷運局興建之板南線市政府站出入口主體建築及通風口、人行道地磚等公共使用之設施，前經國防部委託財政部國有財產局公開標售，為原告標得，並於93年3 月30日完成所有權移轉登記。又上開2 筆土地於70年8 月17日即經臺北市政府以70府工二字第35923 號公告為「擬定臺北市○○路、基隆路以東、忠孝東路以南、信義國小附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案」中A3街廓之建築基地，該街廓整體之土地使用強度依臺北市信義計畫地區建築物及土地使用分區管制要點第2 點規定，建蔽率為60% 、容積率為700%；且臺北市政府89年8 月25日89府都二字第8907829000號公告之「修訂臺北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案」中，系爭土地依該計畫所訂定之臺北市信義計畫地區開發獎勵實施要點第二點㈡⒌規定，第一期開發階段於該計畫公告實施後5 年內配合開發者，獎勵容積為基準容積之3%；而系爭土地之基準容積為700%，故其總使用強度可達721%（700 ×(1+3%)=721）。因原告同意提供系爭2-1 地號土地供上開捷運設施使用，有關系爭土地供捷運設施使用部分，免計入容積率計算；原告且以將系爭土地面積全部作為建築面積一部分，計算容積率方式，將系爭土地容積移轉至其所有2 地號使用（按
2 地號僅有10,606平方公尺，原告提出計算容積之總面積係加入系爭2-1 地號面積1,330 平方公尺，亦即將系爭地號容積使用於2 地號），而於95年1 月17日取得建造執照，並於95年5 月31日向臺北市政府都市發展局提出臺北市都市設計審議建築計畫資料表等事實，有台北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、台北市政府都市發展局93年7月7 日北市都規字第09332543800 號函；都市設計審議建築計畫資料表、配合捷運系統南港線土地為交通用地計畫案79年5 月24日府工二字第79026659號公告、台北市都市計畫說明書（配合捷運系統南港線工程變更沿線土地為交通用地計畫案）、財政部國有財產局台灣北區辦事處93年1 月13日台財產北處字第0930001675號招標公告、系爭土地綜合資料、修訂台北市信義計畫地區細部計畫（第二次通盤檢討）暨配合修訂主要計畫案89年8 月25日府都二字第8907829000號公告及內容、台北市信義計畫地區開發獎勵實施要點；台北市政府工務局95建字第40號建造執照存根、申請書等件影本附卷可稽（見原處分卷第12、125 頁；94訴2647號被告答辯狀所附卷宗；本院卷第213-221 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。核原告於95年間為取得上述獎勵容積，既已將系爭2-1 地號土地容積，使用於上開2 地號土地上建物之興建，而具體實現容積移轉之優惠，揆之前段說明，其就系爭土地已享有容積移轉之補償對價，乃堪認定。從而，被告以系爭土地自96年度起，即非「無償供公共使用」土地，自屬適法有據。原告未視系爭土地原因上開公共設施存在，致無法使用之容積，已經其移轉至上開2 地號之開發建築使用，而取得補償之對價，猶主張系爭2-1 地號之容積移轉至2 地號使用，係因系爭二地號土地合併為1 宗開發基地，其容積率應併同計算所致，並未享有容積移轉之利益；且於2 地號土地之建物興建完成前，原告除支出鉅額之建築成本外，並未向捷運局或其他收取任何費用，是縱享有利益，亦係在該建築物取得使用執照後，故縱應課徵地價稅，亦係在使用執照取得後云云，無非係其個人一己之主觀見解，要無可取。
㈣、至聯合開發用地所有人參與聯合開發，先行提供土地供大眾捷運系統施工使用，固因台北市政府基於聯合開發用地之土地所有人參與聯合開發後，持續提供土地供大眾捷運系統工程施工或營運使用，符合土地稅減免規則相關規定之免稅要件，而陸續以91年11月13日府捷五字第09117575300 號函、92年10月27日府捷聯字第09224925400 號函，認以取得主管機關核發使用執照之日期恢復課徵地價稅之日期。然本件系爭2-1 地號土地係提供已完成之捷運相關公共設施使用，並非聯合開發用地，乃兩造所不爭，復有台北市政府捷運工程局98年3 月27日北市捷權字第09830927300 號函影本在卷可憑（見本院卷第184 頁），又非供捷運施工使用，且已現實使用容積移轉之利益；核與上開函及原告另提出被告所屬文山分處就捷運局以地上權方式取得林式斌等土地供興建捷運設施，因查明提供土地空置未使用而准予免稅等案均有不同，自無比附援用之餘地，是未予比照援用，並不生違反平等原則及實質課稅原則之問題。又有關地價稅之稽徵權責係屬被告，而與台北市政府捷運工程局無涉，故該局94年7 月29日北巿捷權字第09432077900 號函說明四及98年5 月14日北市捷權字第09831487300 號函縱分別記載：「建請貴處考量參照木柵線及聯合開發之案例，於該土地（指系爭2-1 地號）取得使用執照前，准予免徵地價稅。」、「…該用地（指系爭2-1 地號）目前應屬『無償供給政府機關使用之土地』或『無償供公共使用之私有土地』，其『無償』係指捷運設施使用該土地本局無需支付土地補償費或使用費，並未包含容積移轉之情事。」亦無非係其機關看法，關於有償、無償認定權責既非該局，自無拘束被告與本院之效力。原告主張捷運系統聯合開發土地係以「取得使用執照之日」為課徵地價稅之日，本案系爭土地使用情形與聯合開發狀況相似，基於平等原則及實質課稅原則，自應比照辦理；縱認本案有容積獎勵、容積移轉之情形，捷運系統聯合開發用地所受之容積優惠更甚於本案；又「公共設施保留地」尚得依土地稅法第19條免徵地價稅，遑論本案係屬已供公共使用之「公共設施用地」，自應免徵地價稅，始符事理之平云云，顯係不當之比附援引（蓋公共設施保留地並未如本案原告現實享有容積移轉之利益），仍無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告所屬信義分處以系爭土地自96年起係有償供公共使用為由，否准原告此部分免徵地價稅之申請，於法並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應作成「臺北市○○區○○段4 小段2-1 地號土地自96年度起至相鄰之4 小段2 地號土地上之建築物取得使用執照之日止，准予免徵地價稅」之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 25 日
書記官 黃玉鈴