臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第31號原 告 甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月23日台財訴字第09300594050 號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院95年4月6日94年度訴字第76號判決。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年3月13日以97年度判字第00092號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定本稅利息所得新臺幣二千一百零八萬零八百二十九元部分，均撤銷。
第一審訴訟費用由被告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）83年度綜合所得稅結算申報後，被告事後依基隆市警察局、財政部臺北市國稅局移送之資料，認為原告漏報其配偶張和忠之薪資新臺幣（下同）200,00
0 元及利息所得21,080,829元合計21,280,829元，而重為核定，對原告補徵稅額7,732,254元，並處罰鍰3,842,200元。
原告不服上開核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於89年6 月30日作成台財訴第0000000000號訴願決定，將復查決定撤銷，命被告另為處分。嗣經被告於89年12月8日作成北區國稅法第00000000號之第二次復查決定，仍維持原來之核定。原告不服上開第二次復查決定而提起訴願，經財政部再次於92年5 月29日作成台財訴字第0900009041號訴願決定，再次將第二次復查決定撤銷，仍命被告另為處分。
被告因此作成第三次復查決定，註銷罰鍰3,842,200 元外，本稅部分仍維持原核定。原告不服上開第三次復查決定之本稅部分，提起訴願遭駁回訴願。原告不服，提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第76號判決將訴願決定及原處分（復查決定本稅部分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年3月13日以97年度判字第00092號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於核定本稅部分之利息所得21,080,829元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭21,080,829元為利息所得，核定補徵綜合所得稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告之配偶張和忠集資數千餘萬元，雇用員工5 人（每
月每人薪資2 萬元，全聽張和忠指揮作業），使用電話多達17門號，在各報紙上刊登廣告招攬客戶，客戶計有94人，僅83年11月及12月份計貸出6千6百餘萬元（以上足證系爭地下錢莊核屬營利事業之事證，均請詳原審附件6本案刑事確定判決及其附表1、附表2及附表3所示之證物），以獨資組織型態及持續經營為目的，所常業經營之地下錢莊，雖未依銀行法判處刑責，但基於實質課稅原則及租稅法之固有概念，系爭地下錢莊仍確為具有『組織性』及『持續性』之「營利事業（本國銀行或其他金融業或其他民間融資業）」（詳原告97年6月25 日書狀之附件23~25，本院卷第49頁至54頁）。是基於實質課稅原則及租稅法之固有概念，系爭地下錢莊既為「營利事業」，故原告配偶張和忠取自系爭地下錢莊之所得即為「營利所得」，絕非「利息所得」，用符租稅法之立法目的。而成本費用之計算自可援用「本國銀行」或「其他金融業」或「其他民間融資業」（詳附件23~25）之同業利潤標準定之。
⑴台灣高等法院85年11月22日85年度上訴字第3876號刑
事確定判決（原審附件6）既依刑法第345條判處「常業重利罪」在案，且就本刑事確定判決（原審附件6）所認定之事實（請大院詳為調查，並請特別注意該刑事確定判決理由2，及附表1、附表2及附表3所示之證據），足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」。被告空言指摘本案刑事確定判決所認定之「常業」事實，核無足採。
⑵未具有醫師行醫執照（編者註：現為執業執照），依
醫師法第7條（編者註：現行法第8條）規定雖不得執行醫師業務，但在被查獲前既已執行醫師業務，並收取費用，而確有所得者，自應依所得稅法第2條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」之規定辦理。本案密醫在被查獲前之執行醫師業務收入，自應課徵綜合所得稅，如其所得未有適當資料或紀錄可資查核者，應比照本部核定之當年度醫師執行業務收入費用標準逕行核定課徵或補徵，其有違反稅法有關規定者並應移罰。（財政部61年2月4日台財稅第31185 號令）依上，足證張和忠所常業經營之地下錢莊，應比照「本國銀行」「其他金融業」或「其他民間融資業（96年度同業利潤標準代號：6295-99）」（詳附件23~25）採「權責發生制」，認列利息收入、營業成本（利息成本）及營業費用以核定『營利所得』，用符實質課稅原則及課稅公平原則。
⑶被告95年5月18日上訴理由狀第4頁第10行至第12行，
既自承「張（和忠）君………類此以紓困救急為名，貸款予他人收取利息之行為，與須經許可設立之金融業營業項目中之放款業務性質類似，………。」。是張（和忠）君之營業活動雖屬違法，但具有組織性及持續性，基於租稅法之固有概念及實質課稅原則，仍應依「事實上存在之事實」承認其為營利活動；而成本費用之計算自可援用「本國銀行」或「其他金融業」或「其他民間融資業」（詳附件23~25）之同業利潤標準定之。本國銀行83年度稅務行業標準代號：6512-11（96年度已改為6212-11），但83年度及96年度同業利潤標則相同為毛利率72%，費用率45%，純益率27%。「其他金融業」之83年度稅務行業標準代號：6599-99（96年度已改為「民間融資業」等），毛利率76%，費用率45%，純益率31%。「其他民間融資業」之96年度稅務行業標準代號：6295-99，毛利率72%，費用率42%，純益率30%（附件23：96年度「民間融資業（凡從事民間資金融通業務之行業均屬之）」之同業利潤標準）。被告不得恣意以「利息收入=利息所得（即所得稅法第14條第1項第4類「利息所得（係利息收入總額，並未扣減成本、費用）」）」顯較「利息收入-利息成本-營業費用=營利所得」（即所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」）」之課稅所得額為高，即概持最不利於人民之見解，強行否認系爭地下錢莊為「營利事業」之經濟實質，並進而一概否定系爭地下錢莊所發生之任何利息成本及營業費用。
⑷涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業『實際營業情形』，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。（司法院大法官議決釋字第420 號解釋）。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第420號解釋及第438 號解釋在案。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」（改制前行政法院82年判字第2410號判決參照）。足證個人理財或借貸或租賃行為是否為「常業」之區分，其有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀或法律形成原因為準，更非以是否依相關規定申請營利事業登記為準，法意至明。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」為司法院釋字第597 號解釋在案。被告之答辯理由竟淆以「…又具貸出款項屬個人行為，與個人理財借貸等行為之性質無異，本件核課其個人利息所得，歸課原告83年度綜合所得稅。」為由，恣意違法消極的不適用司法院釋字第420號解釋、第438號解釋及司法院釋字第597號解釋，是原處分及訴願決定之適用法規顯有錯誤。又基於實質課稅原則及租稅法之固有概念，原告配偶張和忠，以獨資組織型態及持續經營為目的，所常業經營之地下錢莊顯係「本國銀行」或「其他金融業」或「其他民間融資業」，是其所得自係「營利所得」。
⑸最高行政法院91年度判字第71號判決、台北高等行政
法院91年度判字第23981 號判決及台中高等行政法院89年度判字第101 號判決（以上均非判例，故僅有個案拘束之效力。）之各地下錢莊，其「訴訟標的」，於訴訟上均錯誤的依所得稅法第14條第1項第四類「利息所得」之規定，主張利息收入應減除成本費用；但因所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」並無可減除成本費用之明文規定，從而判決駁回地下錢莊之訴。但本案原告所主張之「訴訟標的」，則為所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」之規定，故原告自得依所得稅法第24條第1 項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之規定，主張利息收入應減除成本費用，法意至明。
⑹「刑法上所謂常業犯，指『反覆以同種類行為』為目
的之社會活動之『職業性』犯罪而言，至於犯罪所得之多寡，是否恃此犯罪為唯一之謀生職業，則非所問，縱令兼有其他職業，仍無礙於該常業犯罪之成立。」（最高法院85年度台上字第510 號刑事判例）。原告之配偶張和忠以獨資組織型態及持續經營為目的，所常業經營之地下錢莊，雖未依銀行法判處刑責，但基於實質課稅原則及租稅法之固有概念，系爭地下錢莊仍確為「營利事業」。故原告配偶張和忠取自系爭地下錢莊之所得為營利事業之「營利所得」，絕非個人之「利息所得」，用符租稅法之立法目的。
⑺台灣高等法院85年11月22日85年度上訴字第3876號刑
事確定判決（以下簡稱：刑事確定判決，原審附件6）主文：「張和忠共同以乘人急迫貸以金錢，而取得與原本顯不相當之重利為『常業』，處有期徒刑壹年。」前各訴願決定及原處分亦均確認「查本件張和忠被查獲取有違法『經營地下錢莊』之高利放款所得」。是依司法院大法官議決釋字第420號解釋所示之實質課稅原則，本案自應以「地下錢莊之營利所得」，按所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」之規定，合併計算原告「各年度（83年度、84年度及85年度）」之個人綜合所得總額。
⑻因地下錢莊之營業成本（如支付金主之利息支出。因
依本案刑事確定判決理由所示，張和忠自有資金僅約
1 千多萬元，而僅83年11月及12月份計貸出6千6百餘萬元，故依常情張和忠勢必另向金主借入資金以供轉貸。）及營業費用（如雇用王其昌、王相坤、馮銘怡、徐小惠、尤毓瑜等5 人之薪資支出、在報紙刊登電話招攬客方之廣告費、17線電話費、2 線行動電話費、電費、水費、辦公室租金、文具費、………。）等關於所得額之帳簿文件殘缺不全，且難以提示供稅捐機關核實認定所得額；故依行政先例及所得稅法施行細則第81條規定，被告自應依「本國銀行或其他金融業或民間融資業之同業利潤標準淨利率」核定地下錢莊之「營利所得」，而絕不得違法怠惰的逕以所得稅法第14條第1項第4類「利息所得（利息收入總額，並未扣減成本、費用）」之規定，合併計算原告「單一年度（即83年度，而竟違法拒絕分別計算83年度及84年度各年度之所得）」之個人綜合所得總額。
⑼營業稅法第45條：「營業人未依規定申請營業登記者
，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」足證是否為「營利事業（營業人）」之認定，應依「事實上存在之事實」定之，絕非以有否依規定申請營業登記定之，法意至明。如依被告所淆言「應以有否依規定申請營業登記定之」，則任何人雖持續營業，但只要不申請營業登記，即非屬「營利事業（營業人）」；故被告顯然誤解法律，而為錯誤之涵攝。
⑽營業稅法第51條第1 款：「納稅義務人，有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一未依規定申請營業登記而營業者。」足證是否為「營利事業（營業人）」之認定，應依「事實上存在之事實」定之，絕非以有否依規定申請營業登記定之，法意至明。如依被告所淆言「應以有否依規定申請營業登記定之」，則任何人雖持續營業，但只要不申請營業登記，即非屬「營利事業（營業人）」；故被告顯然誤解法律，而為錯誤之涵攝。
⑾原處分及訴願決定所認定之「所得類別、所得額、所
得年度」均有嚴重之錯誤，且課稅事實未臻明確，更違反「實質課稅原則」。「按課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實（如所得類別、所得額、所得年度）為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。」，台北高等行政法院94年6月16日92年度訴字第5476號判決（原審附件9）理由三著有明文。
⑿個人以營利為目的，透過網路（含拍賣網站）銷售貨
物或勞務者，稽徵機關應自「網路交易課徵營業稅及所得稅規範（附件16）」發布之日起6 個月內，積極輔導其依法辦理營業登記，補徵營業稅及所得稅結案免罰。（財政部94.5.5台財稅字第0940453228號函，原審附件15）『網路交易課徵營業稅及所得稅規範』：「在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅」，「在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售勞務予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅」，『在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體、或其他組織，利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人，應依所得稅法第3 條規定課徵營利事業所得稅。』、『其他利用網路銷售貨物者，依所得稅法相關規定辦理。』、『個人出售家庭日常使用之衣物、家具、自用小客車等，其交易之所得依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，亦不發生課徵營業稅及營利事業所得稅問題。』，「營業登記：凡在中華民國境內利用網路銷售貨物或勞務之營業人（包含個人以營利為目的，採進、銷貨方式經營者），除業依營業稅法第28條、所得稅法第18條辦竣營業登記或符合營業稅法第29條得免辦營業登記規定者外，應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，應依營利事業登記規則之規定辦理。」⒀台北高等行政法院94年6 月16日92年度訴字第5476號
判決理由如后：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。………」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1項第1款、第3條第2項、第28條及第43條第1項第3款所明定。
⒁台北高等行政院93年2 月18日92年度訴字第4528號判
決（原審附件10）、93年3月10日92年度訴字第4658號判決（原審附件11）、93年3月31日91年度簡字第833號判決（原審附件12）、93年11月30日92年度訴字第1519號判決（原審附件13）及93年12月22日92年度訴字第4525號判決（原審附件14）等諸判決理由均與台北高等行政法院94年6 月16日92年度訴字第5476號判決（原審附件9 ）理由持相同見解。是系爭地下錢莊為「營利事業」，從而原告之配偶張和忠取自系爭地下錢莊之所得為「營利所得」，絕非「利息收入」。
⒉被告竟以「………而每一類所得中，其收入與成本及費
用應如何認列，而計算出『所得總額』，分別有其各自之 計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利 所得之計算上，營利收入與營利所得亦是『一體二面 』。又例如同屬『勞務所得』中之『薪資所得』與『執行業務所得』，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。另外個人之『所得總額』中，那些成本費用應予扣除，用以計算其『所得淨額』，所得稅法第17條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。」為答辯理由。但查，被告一再混淆本案爭執之焦點；原告之配偶張和忠以獨資組織型態及持續經營為目的，所常業經營之地下錢莊之所得為「營利所得」，絕非個人綜合所得稅之「利息收入即利息所得」。
⒊被告所指摘：「原告並未提供完整帳冊說明其實際獲利
狀況，其既違法經營在先，又未盡租稅協力義務提供完整課稅資料，對於稅捐債權減少或消滅之要件，自應由原告負擔事證不明之不利益。」惟原告既對地下錢莊之營業收入、營業成本及營業費用毫不知情，故基於「期待可能性」之原則，原告自無負擔「協力義務」之可能。更何況被告應對「營業收入」負舉證責任。又雖原告已依最高行政法院61年度判字第335 號判例要旨，證明稅捐債權減少或消滅之要件。惟原告縱未能就營業成本及營業費用負協力義務及舉證責任，但原告對此違反之效果，則自知理虧詞短的被迫勉予同意系爭地下錢莊即營利事業且其成本費用之計算可依「本國銀行」或「其他金融業」或「其他民間融資業」之同業利潤標準定之。
⑴財政部台灣省北區國稅局93年2月17日北區國稅法字
第0930011743號訴願決定重核案件復查決定書（原審附件2 ）第7頁至第8頁既確認：「………。故申請人對張和忠之非法收入於申報綜合所得稅時並不知情，更無從取得利息之相關資料，如何憑以申報？……………。」依上，原告既對張和忠之非法收入於申報綜合所得稅時，「並非知情不報，而係亳不知情」，且原告更無從取得利息之相關資料，故基於「期待可能性」之原則，請大院勿責求原告負有「協力義務」。⑵原處分及訴願決定對於原告是否有「期待可能性」之
適用，其認定事實，有違論理法則及經驗法則，並以錯誤之事實適用法令，是其適用法規顯有錯誤。
⒋原告之配偶張和忠所常業經營之地下錢莊確係「營利事
業」乙事，被告機關於調查事實時，於「財政部台北市國稅局查獲違章憑證審查草稿」之「查獲營業收入金額」逐一計算原告之配偶張和忠常業經營地下錢莊之營業收入（詳原處分卷第333 頁至第337 頁），而非「查獲非營業收入金額」，更非「查獲個人利息收入金額」；是本案早為被告機關明知確認為「營利所得」，而非個人綜合所得。
⒌被告機關於「財政部台北市國稅局查緝案件調查報告書
」案名：張和忠經營地下錢莊（詳原處分卷第46頁），並於「財政部台北市國稅局審查三科查緝案件調查報告書」之調查經過及結果說明：「一、依據納稅義務人張和忠83年12月17日於基隆市警察局所製作之筆錄稱其經營地下錢莊，向客戶收取每萬元每日利息1 百元至120元不符，惟依據基隆市警察局所扣押之帳冊資料，其向客戶收取利息有高達每萬元每日150 元。二、納稅義務人張和忠自83年2 月起經營地下錢莊至83年12月17 日被基隆市警察局查獲，經就該局所查扣之帳冊資料核算83年度向客戶收算計新台幣21,080,829元（詳附件2審查草稿）。」（詳原處分卷第45頁）；原處分機關更於所提示之證物「每一借款人明細表12張」指明本案為「商號：張和忠經營地下錢莊（83年度）（詳原處分卷第
338 頁至第349 頁），足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」，亦為被告機關所認定之事實。
⒍台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決既依
刑法第345 條判處「常業重利罪」在案，且就本刑事確定判決所認定之事實，足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」。
⒎被告所舉大院96年度訴字第1346號判決，與本案案情迥不相同，是毫無援用之餘地。
⑴大院96年度訴字第1346號判決所查明認定之事實為「
1.漏報利息所得（下稱系爭利息所得）111,496,035元：取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）75,225,000元。取自元富鋁業股份有限公司（下稱元富公司）27,850,000元。取自林天任利息所得8,421,035 元。」因該案僅有三位借款人，且未雇用員工、未使用多支門號之營業用電話、無於各報紙上刊登廣告招攬客戶…等，故非屬反覆以同種類行為為目的之社會活動之職業性犯罪，從而該案係依刑法第344 條普通重利罪判刑，而非依刑法第345 條常業重利罪判刑在案。
⑵原告配偶張和忠為反覆以同種類行為為目的之社會活
動之職業性犯罪。台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決既依刑法第345條判處「常業重利罪」在案。故被告所提「96訴1346判決」與本案之事實既顯有不同，是當然毫無適用於本案之餘地。
⑶依據財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函
釋：「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。三、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。」⑷原告配偶張和忠所為，非單純借款之個人借貸，援依上開函釋，為「事實上存在之營利事業」。
⒏按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若
在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理。」為最高行政法院29年01月01日判字第13號判例著有明文，故本案有關營業行為之認定，自應以台灣高等法院85年11月22日85年度上訴字第3876號刑事確定判決（原審附件6）中已定事項為既判事項，而從刑事確定判決（原審附件6）處理。另有最高行政法院88年09月03日88年度判字第3415號判決（附件27）可資參照。次按「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：(一)設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。(二)具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。(三)僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。三、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。」為財政部97年11月5 日台財稅字第09704555660 號函所明釋。又「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。至行政院台（五七）財字第4788號令飭財政部研訂之徵免營業稅之範圍，係以出租人藉租金之收入維持生計為前提，必具備此項前提條件，始有「徵免範圍」之適用。原告以鉅資興建六層大樓，顯有相當資力，而其以大樓中之五層長期出租，收取鉅額租金，足見其建屋之目的，即在出租營利，已逾藉維生計之限度，自無適用上述「徵免範圍」之餘地，仍應認其為事實上經營租賃業務。被告官署依營業稅分類計徵標的表所定租賃業之稅率，課徵其營業稅，於法尚無不合。」為最高行政法院60年度判字第644號判例著有明文。
⒐被告原處分卷第45頁所引行為時有效之財政部60年6 月
1 日台財稅第34118 號函（附件28：免列理由為「個案當然核示」），既明示「二、查××等經營××行及○○商行股份有限公司，涉嫌違反總動員法，私營地下錢莊一案，既據報業經台灣高等法院台中分院以原判決不當，撤銷改判，諭知無罪在案。其判決倘經確定，稽徵機關自不可不以之為既判事項，而從其判決處理。三、前項判決（無罪確定判決）既認定貸款，係當事人個人行為，其有關營業稅及營利事業所得稅部分，准予免議。…。」。是依反面解釋，原告之配偶張和忠所常業私營地下錢莊乙事，既經刑事確定判決『常業重利罪』，故不得認定為「貸款」，而自不可不認定為「私營地下錢莊」；從而其有關營業稅及營利事業所得稅部分，自應按「營利事業」課徵之，其理至明。
⒑本案原告配偶張和忠所為非單純借款之個人借貸，而實
係『私營地下錢莊』。是依上開函釋及判例，自應認定為「事實上存在之營利事業」，其有關營業稅及營利事業所得稅，自應按「營利事業」課徵之，其理至明。綜上，請判如原告訴之聲明㈡被告主張之理由：
⒈原告配偶自承趁借款人急迫貸以金錢，而取得與本金顯
不相當之重利，有基隆市警察局89年12月17日2 次偵訊（調查）筆錄可稽，張和忠以違反社會善良風俗習慣之方式，向借款人索取重利並隱匿不法利息所得之事實已明，另依所得稅法第11條第2項規定，營利事業須具備營業牌照或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式，張和忠既以私人身分貸款予他人收取利息，並未依相關規定申請營利事業設立登記，且類此以紓困救急為名，貸款予他人收取利息之行為，與須經許可設立之金融業營業項目中之放款業務性質類似，惟其未向金融主管機關申請許可設立，主管機關無從對其監督、檢查及處分，致擾亂金融秩序，暴力討債情事層出不窮，對社會民生影響甚鉅，本不可採；又依銀行法第3條規定，銀行經營之業務包括收受各種存款、受託經理信託資金、發行金融債券、辦理放款及直接投資生產事業等多達22項各式金融業務，與張和忠專以貸款予他人收取高額利息之性質及規模均不相同，不適用銀行業之利潤標準及其平均借款利率計算原告配偶取自地下錢莊之所得。
⒉個人理財或借貸行為並無是否為「常業」之區分，舉凡
個人將不動產長期租與他人、金主將款項貸予他人或民間私人招募合會，會員得標所得超過儲蓄額部分等情形，現行法令無法積極據以管理，該等私人借貸等行為係依所得稅法第14條規定核課個人綜合所得稅。有關地下錢莊之所得，係違法經營破壞社會金融秩序，原告並未提供完整帳冊說明其實際獲利狀況，其既違法經營在先，又未盡租稅協力義務提供完整課稅資料，對於稅捐債權減少或消滅之要件，自應由原告負擔事證不明之不利益。又其貸出款項屬個人行為，與個人理財借貸等行為之性質無異，本件核課其個人利息所得，歸課原告83年度綜合所得稅，並無不合。
⒊對於地下錢莊貸出款項收取重利應以「利息所得」方式
核課而非營利所得，無須扣除必要費用，查現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
⑴個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第14條）：就
所得之種類是採列舉方式，區分為①營利所得②執行業務所得③薪資所得④利息所得⑤租賃所得及權利金所得⑥自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑦財產交易所得⑧競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑨退職所得⑩其他所得，共計10類。而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。另外個人之「所得總額」中，那些成本費用應予扣除，用以計算其「所得淨額」，所得稅法第17條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。
⑵營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第24條）：營
利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第33條之職工退休金或同法第37條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第28條、第34條、第35條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項。
⑶本案中既然牽涉到利息所得之認定，則依前所述，所
得稅法第14條第1項第4類並無扣除資金來源之規定，而所得稅法第17條也未將「借款交易損失」列為特別扣除額。因此個人貸款予他人之所得，核屬利息所得，無須扣除成本費用，有大院91年度訴字第2398號判決可資參照。
⒋對於地下錢莊所得以「利息所得」方式認定係稅捐稽徵
機關之共識，且有大院91年度判字第71號判決、臺北高等行政法院91年度訴字第2398號判決（常業重利罪）及臺中高等行政法院89年度訴字第101 號判決可參，是以個人理財或借貸行為並無是否為「常業」之區分（不因刑法處常業重利罪或重利罪而有不同），舉凡個人將不動產長期租與他人、金主將款項借予他人或民間私人招募合會，會員得標所得超過儲蓄額部分等情形，現行法令無法積極據以管理，該等私人借貸等行為係依所得稅法第14條規定核課個人綜合所得稅。有關地下錢莊之所得，係違法經營破壞社會金融秩序，其貸出款項屬個人行為，與個人理財借貸等行為之性質無異，核定其個人利息所得，並無違誤。
⒌又所得稅法對各項所得之成本及費用均有明確規定，個
人借款予他人之所得，依所得稅法規定核屬「利息所得」，本案中既然牽涉到利息所得之認定，依所得稅法第14條第1項第4類並無扣除資金來源之規定，而所得稅法第17條也未將「借款交易損失」列為特別扣除額。因此個人貸款予他人之所得，核屬利息所得，且無成本費用可扣除，有大院91年度訴字第2398號判決可資參照。
⒍原告主張配偶張和忠聘僱有5 位員工，並設有17線電話
，在報紙上刊登廣告招攬客戶，即可證明有持續性的營業活動乙節，查地下錢莊貸款與借款人，若借款人未能如期償還借款，則地下錢莊經營者以其所僱用員工進行暴力討債，其違法經營破壞社會金融秩序，與依法設立登記之一般銀行業或民間融資業有別，原告僅以地下錢莊僱用多少員工，設有幾線電話，證明有持續性的營業活動，核不足採。
⒎原告主張地下錢莊為未依法設立登記之營利事業，業者
賺取利息收入，相關訴訟判決無人主張應歸課營利所得並得依民間融資業同業利潤標準減除成本費用，係因營業稅罰鍰重於綜合所得稅乙節，查地下錢莊未依法設立登記，且非正派經營，借人金錢收取重利，以暴力手段催討，主管機關未能加以監督，致影響社會安全及金融秩序，經營者因未辦營業登記逃避營業稅，被查獲歸課個人利息所得時已將屆核課期間（甚有未為查獲者），經營者不服，提起行政救濟，於營業稅已逾核課期間之行政救濟階段主張係屬營利事業，應繳納營業稅，惟已逾核課期間，逃避稅負意圖甚明，又若依其主張核課營利事業所得稅還可比照依法設立登記、受主管機關監督、誠實繳納營業稅之民間融資業，按同業利潤標準減除成本費用，豈不是鼓勵民間融資業學習效法地下錢莊，增加社會亂源鼓勵非法，有違公平正義，是以個人經營地下錢莊收取利息，所得類別應歸為利息所得而非營利所得，且不得減除成本費用，併予敘明。
⒏綜上論述：被告據此核定利息所得21,080,829元並無不
合，本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」為所得稅法第11條第2 項所明定。又「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第14條第1 項第1 、4 類及第24條第1 項亦分別定有明文。
二、本件原告辦理83年度綜合所得稅結算申報後，被告事後依基隆市警察局、財政部臺北市國稅局移送之資料，認為原告漏報其配偶張和忠之薪資200,00 0元及利息所得21,080,829元合計21,280,829元，而重為核定，對原告補徵稅額7,732,25
4 元，並處罰鍰3,842,200 元。原告不服上開核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於89年6 月30日作成台財訴第0000000000號訴願決定，將復查決定撤銷，命被告另為處分。嗣經被告於89年12月8 日作成北區國稅法第00000000號之第二次復查決定，仍維持原來之核定。原告不服上開第二次復查決定而提起訴願，經財政部再次於92年5 月29日作成台財訴字第0900009041號訴願決定，再次將第二次復查決定撤銷，仍命被告另為處分。被告因此作成第三次復查決定，註銷罰鍰3,842,200 元外，本稅部分仍維持原核定。原告不服上開第三次復查決定之本稅部分，提起訴願遭駁回各情，有借款人清冊、臺灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事判決、違章案件漏稅額計算表、罰鍰處分書、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告之配偶張和忠集資數千餘萬元，於臺北市○○路○段○○ 巷○ 號2 樓，雇用員工5 人（每月每人薪資2 萬元，全聽張和忠指揮作業），使用電話多達17門號，有固定之營業場所，在各報紙上刊登廣告招攬客戶，客戶計有94人，僅83年11月及12月份計貸出6 千6 百餘萬元，足證系爭地下錢莊核屬營利事業之事證；以獨資組織型態及持續經營為目的，所常業經營之地下錢莊，雖未依銀行法判處刑責，但基於實質課稅原則及租稅法之固有概念，系爭地下錢莊仍確為具有『組織性』及『持續性』之「營利事業（本國銀行或其他金融業或其他民間融資業）」；原告配偶張和忠所為，非單純借款之個人借貸，依據財政部97年11月
5 日台財稅字第09704555660 號函釋意旨，為「事實上存在之營利事業」；又台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決既依刑法第345 條判處「常業重利罪」在案，且就本刑事確定判決所認定之事實，足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」；原告之配偶張和忠所常業私營地下錢莊乙事，既經刑事確定判決『常業重利罪』，故不得認定為「貸款」，而自不可不認定為「私營地下錢莊」；從而其有關營業稅及營利事業所得稅部分，自應按「營利事業」課徵之，其理至明；故原告配偶張和忠取自系爭地下錢莊之所得即為「營利所得」，絕非「利息所得」，自應扣除成本費用，惟因原告已無法完整提供相關帳證，成本費用之計算自可援用「本國銀行」或「其他金融業」或「其他民間融資業」之同業利潤標準定之；爰請判如原告訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：原告之配偶張和忠經營地下錢莊，是否屬「營利事業」？系爭所得21,080,829元是否為所得稅法第14條第1 項第4 類之利息所得？被告機關以系爭21,080,829元為利息所得，核定補徵綜合所得稅，是否適法？經查：
（一）原告配偶張和忠自83年2 月間起，於臺北市○○路○ 段○○巷○號2樓，雇用員工5人，使用電話達17門號，在各報紙上刊登廣告招攬客戶，經營地下錢莊，每借出一萬元，收取月息分別為20多分至36分不等之顯與原本不相當之重利，賴以維生，嗣於83年12月17日在上址為警查獲，並扣得帳冊、付款簽收簿、借款記事簿、客戶利息（明細）表、員工負責借款名單、切結書、員工打卡表、員工名單、傳真廣告紀錄、廣告收費及廣告單、送款單、送款簿、支票、本票等證據，張和忠經刑事法院以常業重利罪，判處有期徒刑一年確定；且系爭收入21,080,829元，係屬原告經營上開地下錢莊之所得各情，為兩造所不爭，並有臺灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決、本票、支票、退票理由單、借款人清冊等影本附原處分卷內可佐，自堪認定。
（二）依上揭所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」該項規定以「以營利為目的」、「具備營業牌號或場所」及「事業」為其類型特徵。其資本主為政府或私人，以及其從事之行業為何並不重要，該規定之營利事業組織方式，不限於具有法人資格者，尚包括獨資或合夥之營利組織，且關於營利事業之認定在實務上係採「實質原則」，不以辦理公司或商號之設立登記為必要條件（參黃茂榮教授著稅捐法專題研究-- 各 論部分2001年12月初版第66-68 頁參照）。又「所謂營利事業，依所得稅法第11條第2 項規定，包括獨資、合夥、公司及其他組織方式之事業…。原告未經營業登記擅自從事營業行為所生之所得，即應依法繳納營利事業所得稅，尚不得以其未辦理登記，逕認係福利公益團體；至原告是否比照市場管理規則有關規定管理，有無辦理稅籍登記，亦與其應繳納營利事業所得稅之義務無關。」亦有改制前行政法院78年判字第2388號判決意旨可資參照。準此，是否屬所得稅法第11條第2 項規定之「營利事業」，係採實質原則認定，不論公營、私營或公私合營，只要基於營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式等事業均屬之；至於已否辦理登記？經營之營業活動為何？尚非所問。
（三）本件原告配偶張和忠自83年2 月間起，於臺北市○○路○段○○巷○ 號2 樓，雇用員工5 人，使用電話達17門號，在各報紙上刊登廣告招攬客戶，經營地下錢莊，每借出一萬元，即收取月息分別為20多分至36分不等之顯與原本不相當之重利，賴以維生，已如前述；是原告據以主張其配偶張和忠係以營利及持續經營為目的，於臺北市○○路○ 段○○ 巷○號2 樓之固定場所，以獨資組織型態經營地下錢莊，其經營方式係將款項出借他人並收取利息，乃持續性之營業活動，屬所得稅法第11條第2 項規定之「營利事業」，系爭21,080,829元為「營利所得」，並非所得稅法第14條第1 項第4 類之「利息所得」，與單純借款予個人（非屬持續經營之營業活動）有間，應准予扣除成本費用等情，核屬可採。
（四）復按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。‥‥‥」為上揭所得法第14條第1 項所規定；末按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第
83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項所明定。又「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」、「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類第2項規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」亦分別為財政部73/01/09台財稅第50118號及74/05/15台財稅第15977號函釋在案。上揭財政部函釋，與法律規範意旨，尚無違背。準此，原告主張配偶張和忠以獨資組織型態及持續經營為目的，所經營地下錢莊之「營利所得」，自應以稽徵機關依所得稅法第24條規定，所核定之營利事業所得額計算之，惟因原告已無法完整提供相關帳證供核，有關成本費用之計算，可援用性質相近之「其他金融業」或「其他民間融資業」之同業利潤標準，核定地下錢莊之「營利所得」，揆諸上揭規定，亦屬可採。被告主張原告配偶張和忠非法經營地下錢莊，未依法辦理設立登記，且非正派經營，借人金錢收取重利，以暴力手段催討，主管機關未能加以監督，致影響社會安全及金融秩序，經營者因未辦營業登記逃避營業稅，增加社會亂源鼓勵非法，有違公平正義，是以個人經營地下錢莊收取利息，所得類別應歸為利息所得而非營利所得，不得減除成本費用云云，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，主張其配偶張和忠係以營利及持續經營為目的，於臺北市○○路○段○○巷○號2樓之固定場所，以獨資組織型態經營地下錢莊，將款項出借他人並收取利息，乃持續性之營業活動，屬所得稅法第11條第2項規定之「營利事業」，系爭21,080,829元為「營利所得」，並非所得稅法第14條第1項第4類之「利息所得」，應准予扣除成本費用等情，核屬可採；被告機關以系爭21,080,829元為所得稅法第14條第1項第4類之「利息所得」，容有違誤；訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告就該部分訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定），關於核定本稅利息所得21,0 80,829 元部分，予以撤銷，以資適法。又本案經撤銷後，被告機關重為復查決定時，應依本院判決意旨為妥適之處理，併予敘明。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第87條第2 項後段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 吳芳靜