臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第00044號原 告 春竹營造有限公司（原名：財振營造有限公司）代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 卓隆燁（會計師）（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月16日台財訴字第09400105910 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）89年3 月17日及6 月8日進貨，取具虛設行號有洋開發有限公司（下稱有洋公司）開立之統一發票2 紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,895,44
5 元，營業稅額94,772元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告所屬信義稽徵所查認屬實後核定補徵營業稅額94,772元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰473,800 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告93年12月29日北區國稅法一字第0930032114號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院以95年5 月25日94年度訴字第1785號判決（下稱前程序判決）撤銷前開訴願決定及原處分，被告不服提起上訴，經最高行政法院以97年3 月31日97年度判字第202 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、訴外人張燦輝所經營之有洋公司確為實際營運之公司：
（1）高意建設股份有限公司（下稱高意公司）為簡化廢土棄置業務，於87年3 月28日由當時公司負責人陳振豐興張燦輝簽訂合作備忘錄，讓渡容量權，嗣張燦輝於87年10月間成立三凱有限公司（下稱三凱公司），高意公司即分別將「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009號）第1 期3,520,326 立方公尺及第2 期1,500,000 立方公尺、500,000 立方公尺之棄土容量權利，各以總價2 億6 千萬元、7 千5 百萬元及3 千5 百萬元讓渡予三凱公司與有洋公司，有權利讓渡契約書可稽，其中亦約定三凱公司與有洋公司同意負責聯外道路之拓寬與維護，並應遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法」之義務。
（2）而原告89年間因承攬私立德育醫護管理專科學校（下稱德育護專，現名經國管理暨健康學院）教室大樓及宿舍大樓整地工程，因營建土方棄土需要，遂與有洋公司簽訂棄土合約書，分別承購棄置土石方數量5,114及5,571立方公尺，而高意公司將開發之「大水窟棄土場」第2 期棄土容量權利讓渡於有洋公司經營，惟因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故有洋公司須彙集營造廠商之建造執照、土方計算數量表、棄土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以製發棄土同意書，待廢棄土收容完成後，營造廠商（即原告）提供如放樣勘驗影本、完工照片與載運廢棄土車輛資料（駕駛牌、駕照影本）等資料，經有洋公司查核「處理憑證」（棄土管制聯單，即土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土收容證明予原告，此由張燦輝於臺北市調查處91年6 月20日調查筆錄稱：「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司（原由鄧琬齡，後為李復興經理）自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱土單）及跑件」益明。另有洋公司尚須負責收納棄土後相關工程施作義務等情，據悉被告亦曾調查有洋公司之進項來源包括穩廉等工程有限公司，足證有洋公司確實為正常營業公司。故高意公司讓渡大水窟棄土場第2 期收容棄土權利予有洋公司，已依法開立發票並申報營業收入，並無漏報營業稅及營利事業所得稅之情，且高意公司棄土權利既經讓渡即無權再出售。
（3）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款所明定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。原告因營造土方棄土需要，與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，而有洋公司於取得高意公司讓渡之棄土權利後，銷售棄土堆置權利予原告，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，揆諸前揭規定，洵無不合。被告僅依臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880 號函（下稱臺北市調查處91年11月
1 日函）及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書（下稱臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書）等移送之資料，恣意認定原告實際棄土買賣交易對象之有洋公司為虛設行號，並誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號有洋公司之統一發票。
（4）原告與有洋公司1,895,445 元之交易過程明確，並匯款至該公司帳號，資金流程亦明確，有關有洋公司承攬棄土業務之棄土地點並無契約指定，其與棄土公司之交易行為，屬另一交易過程與其無涉，有洋公司與高意公司之商業行為，並不足以推測原告實際對象為高意公司，非有洋公司，且事後追查有洋公司及高意公司交易實情，有權利讓渡契約書可稽，足證有洋公司交易時仍存在並非虛設行號，且該大水窟棄土場已由有洋公司以3 千5 百萬元承買，足證有洋公司之營業能力及交易事實。
２、退萬步言，縱認原告取具實際交易對象有洋公司為虛設行號，惟本件確有進貨事實，且開立發票之有洋公司業已依法報繳營業稅在案，自應依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函規定：⑴就進貨部分，因未取得被告所認實際銷貨人高意公司出具之憑證，依稅捐稽徵法第44條：
「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」規定處以行為罰。⑵就進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業業稅額者，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，並有被告所屬淡水稽徵所處分書以為本件參採，基於行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定，行政行為自應衡平為之，原處分應予撤銷。
３、有關「故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」（最高行政法院97年度判字第202 號判決第4 頁第1 行以下）及「惟被上訴人（即原告）確有棄土之情，僅足認定被上訴人就系爭發票有進貨事實，尚與上訴人（即被告）所認定之違章事實即被上訴人係未向直接交易對象取得發票，而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額之事實無涉。另有洋公司若確非被上人之直接交易對象，則被上訴人持其開立之發票申報扣抵銷項稅額，依上開所述，即應補徵營業稅。」（最高行政法院97年度判字第202 號判決第
4 頁第10行以下）部分：高意公司棄土權利既經讓渡即無權再出售，而高意公司讓渡棄土權利予有洋公司時，業依法開立統一發票並報繳營業稅，並無漏報營業稅及營利事業所得稅之情，況高意公司與有洋公司間之讓渡行為，是否依法開立統一發票及報繳營業稅係與本件無涉，本件僅係就原告之實際交易對象為有洋公司予以舉證，並承如前述，原告已提示與有洋公司簽訂之銷售棄土堆置權利合約書、有洋公司開立予原告之統一發票及原告向有洋公司進貨之支票及匯款等證明文件，在在證明原告係對有洋公司有實際交易行為，並非高意公司。準此，原告因與有洋公司有實質交易行為，方自其取得進貨發票申報扣抵營業稅之銷項稅額，實所必然，亦為合法，顯與被告所認定之違章事實即原告係未向直接交易對象取得發票，而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額之事實有別。
４、有關「有洋公司若確非被上訴人之直接交易對象，則被訴人持其開立之發票申報扣抵銷項稅額，依上開所述，即應補徵營業稅。且若其為虛設行號，因虛設行號以虛抵虛結果，除得查明被上訴人實際交易對象確有報繳本項稅額外…」（最高行政法院97年度判字第202 號判決第4 頁第15行以下）部分：
（1）按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號並支付進項稅額之事實…」為財政部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函釋規定。原告於89年間因承攬德育護專教室大樓及宿舍大樓整地工程，有營建土方棄土之需要，遂與有洋開發有限公司簽訂棄土合約書，分別承購棄置土石方數量5,114 及5,571 立方公尺，原告已於有洋公司完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票。是有洋公司倘為虛設行號，係以出售統一發票牟取不法利益為已足，何須有實際銷貨行為予原告，且原告於取得有洋公司之進貨發票時，又何須要有實際支付款項之事實，如此即有違常理，故揆諸開前財政部83年函釋規定，有洋公司自非屬虛設行號。
（2）有洋公司係於80年2 月已設立，並從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6 月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就「大水窟棄土場」第2 期之棄土容量權利簽訂契約書。臺灣基隆地方法院檢察署於89年調查後，以張燦輝為自己之利益經營廢棄土業務，涉嫌侵佔大水窟段等公有及私有土地興建道路，供其所經營棄土場之車輛通行，涉有違反山坡地保育利用條列第34條第1項之嫌而予以起訴，經臺灣基隆地方法院89年度訴字第17
6 號刑事判決無罪，判決理由略以：「被告（即張燦輝）於八十七年七、八月間整修本案道路時，均與道路所經過之土地所有權人協商取得同意乙節，有土地所有權人出具之土地使用同意書附卷可參，而系爭道路尾端，所在位置之基隆市○○○段一○一之一地號土地，為高意建設開發股份有限公司合法開發之土地之一，高意建設開發股份有限公司又將前開土地所經營棄土場之權利讓與被告等情，有基隆市政府工務局雜項（整地）執照、經濟部公司執照、台北縣政府營利事業登記證、權利讓渡契約書、備忘錄影本在卷可參，足見被告對前開土地有合法使用權，並無任何竊佔之意圖。」參諸行政院62年台法字第5916號函釋：「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重…就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」意旨，經法院判決理由所採之事證，應足為認定是否為虛設行號之依據，是原處分認定有洋公司為虛設行號，顯與實情未合。
（3）最高行政法院97年度判字第202 號判決雖稱有洋公司：「若其為虛設行號，因虛設行號以虛抵虛結果…。」（判決書第4 頁第15行），惟高意公司之實際對象係為有洋公司，而非原告，故高意公司因對有洋公司之讓渡行為，而開立統一發票予有洋公司，作為有洋公司申報營業稅扣抵銷項稅額之用，並無違誤，判決書所稱以「虛」抵「虛」乙節，係被告誤認高意公司之實際交易對象為原告而非有洋公司（即為以「虛」），而有洋公司再取自誤認為非屬實際交易對象之高意公司所開立之統一發票扣抵其銷項稅額（即為抵「虛」）不符，難謂構成「以虛抵虛」。
（4）況依「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部95年5 月23日台財稅字第9504535500號所明示。是原告確實有進貨並依規定按期申報進、銷項之事實，被告未依此財政部解釋覈實查核，恝置不論營業人與出具憑證之營業人確實有交易之事實，逕以補稅處罰，顯已違法。
５、有關「至於形式上訂有契約，原則上固應認定有契約存在，惟本件被上訴人業已提出國泰世華商業銀行北三重分行人員張誌文、高意公司員工陳怡如、張燦輝於臺北市調查處之調查筆錄及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等證據，主張有洋公司係高意公司為逃避稅捐，要求張燦輝虛設之公司」（最高行政法院97年度判字第202 號判決第
4 頁倒數第9 行以下）部分：
（1）市調處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號：按「八十七年十一月三日大水窟土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅…」為臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923 號起訴書（二）違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載，而前揭起訴書內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟其內容並未指摘有洋公司為虛設行號，是以該案於臺灣臺北地方法院審判時，均未就有洋公司是否屬虛設行號加以審理，該等審判程序亦經檢察官確認有洋公司非列為虛設行號之起訴對象，被告或因有洋公司負責人張燦輝所經營之三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為該案被告，即推定負責人同為張燦輝之有洋公司亦為虛設行號，致誤認原告支付棄土處理費1,895,
445 元部分未依規定向實際買受人取具統一發票，卻取得虛設行號有洋公司之統一發票，顯與行政罰法第7 條規定及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨有所違背。
（2）又高意公司開發之「大水窟棄土場」，係依土地使用管制等相關法令規定，完成環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第2期之1,500,000 立方公尺棄土容量權利，並於契約書第6條第7 項約定，由有洋公司負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，是以有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，以銷售棄土業務，並負責收受棄土之處理工程，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號不同，故原告向有洋公司購買棄土權利，支付棄土處理費，並取具實際交易對象有洋公司開立之統一發票，於法難謂有悖。惟被告一方面核認有洋公司負責人張燦輝係棄土證明之仲介商，肯認有洋公司實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，臆度有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾。
（3）被告僅依臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認前揭實際發生之棄土權利讓渡交易，顯係出於臆測，與前開最高行政法院61年判字第70號判例之意旨不合，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今10餘多年，顯與虛設行號成立不久即結束，或並無實際營業之情形全然不同。
（4）依租稅原理，高意公司並無藉設立有洋公司以分散所得，進而有達逃漏稅捐之效果。高意公司基於專業分工，將第
2 期棄土銷售業務以7 千5 百萬元讓渡有洋公司，有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票予原告，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少；另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定書理由「四」所稱：「高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝君擔任虛設行號有洋公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，復製作不實之棄土證明轉讓合約…」之需，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有不備。
（5）被告所據臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，自不宜據為原處分之唯一依據。蓋未經合法審判判決確定前，應適用「無罪推定」原則，實屬法治國家原則之精神，此參諸刑事訴訟法第154 條第2 項：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」規定及前開行政院62年台法字第5916號函意旨即明。
況刑事訴訟法第159 條第1 項「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，所謂傳聞證據，因有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，是未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據。並觀諸本院90年度訴字第5581號：「被告認定原告本件違章，僅以台北地方法院檢察署起訴書及該起訴書所引用之調查局筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經台灣台北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關法文及判例意旨，被告依營業稅法第十九條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定對原告施以裁罰，要屬速斷，即有未合」、90年度訴字第495 號：「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第二三七九七號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，有違司法院釋字第二七五號解釋意旨，自有可議。」及90年度訴字第369 號：「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等判決亦執相同見解。
（6）按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7 條及第36條所規定，即行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為行政罰法第7 條及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨，其立意係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，是以稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。惟本件被告僅以臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，而前開起訴書內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，依該起訴書犯罪事實（二）違反稅捐稽徵法等部分之前言段：「…藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅…」，並未指摘有洋公司為虛設行號，被告僅因有洋公司負責人張燦輝因所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同係張燦輝負責之有洋公司亦為虛設行號，顯已違反前開司法院釋字第275 號解釋、行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨，應予撤銷。
６、有關「有洋公司並未實際承作棄土場業務，亦無能力承包棄土工程…，而此等事實若得認定，自足推翻被上訴人藉由形式上契約所欲證明之交易事實」（最高行政法院97年度判字第202 號判決第4 頁倒數第3 行以下）部分：
（1）高意公司僅係申請取得大水窟棄土場雜項執照，待有洋公司彙集營造廠商之相關書表文件後，轉向基隆市政府核准登錄公文，以製發棄土同意書，並於嗣後填製棄土收容證明予原告而已，至原告棄土權利，確實向有洋公司購買取得，實際交易對象為有洋公司，並非高意公司，有原告與有洋公司簽訂之棄土合約書可稽。
（2）而原處分所依據之臺灣臺北地方法院檢察官起訴書，經臺灣臺北地方法院分案為91年度訴字第981 號，曾於93年2月19日9 時30分於臺北地方法院刑事第16法庭公開審判；依該審判筆錄記載，除證人永鋒工程有限公司負貴人呂永裕證言所需之棄土證明書係向張燦輝購買外，成石砂石場之負責人潘和福亦證言張燦輝於經營砂石轉運業務時，他每天都和張燦輝電話聯絡確認砂石轉運業務之數量，顯見張燦輝所經營之有洋公司確實經營相關業務之實際營運，且證人皆經法官諭知觸犯刑法第168 條偽證罪之刑責並具結在案，公堂呈供之證言應無虛偽編造之情。另財政部臺北市國稅局於92年2 月24日調查蘇建興營造有限公司88年
2 至4 月與有洋公司有關之營業稅進項憑證時，蘇建興營造有限公司經理蘇正忠之談話筆錄明文陳述蘇建興營造有限公司因承包天祥商業大樓工程所需，與有洋公司簽約從事土石整地工程，並從該談話筆錄（八）：「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設行號。」益證張燦輝之有洋公司確有經營業務，並非虛設行號。均足證本案有洋公司並非如被告所言：「有洋公司本身並無自己之廢土場，『大水窟棄土場』屬高意公司所有，而高意公司係實際主導處理棄土場業務，至以張燦輝名義設立之有洋公司實際並無承作有關棄土場業務，亦無能力足以承包各項棄土工程…。」（最高行政法院發回判決第2 頁第13行）。況最高行政法院97年度判字第202號判決亦認：「原審撤銷訴願決定及原處分，略以：本件被上訴人確有締約棄置廢土之必要性，亦有挖出廢土運至「大水窟棄土場」之事實。至與被上訴人簽立棄土合約之對象，依被上訴人提出與有洋公司簽立之合約書，足證雙方確實有此交易。且從事後履約過程中，被上訴人並無刻意迴避或隱瞞高意公司取得地方政府核准過程中扮演之角色。暨事實上，有洋公司也核實申報取自被上訴人之銷項稅額。則以被上訴人為一合法廠商，又有購入『棄置廢土權利』之必要。且別無其他證據資料足以證明，被上訴人與有洋公司或高意公司有特殊的利害關係存在，而得認其有取得非實際交易對象進項憑證之經濟動機存在，足見被上訴人與有洋公司間確有交易事實存在。從而被上訴人以實際交易人開立之統一發票，充當進項憑證扣抵銷項稅額，於法無違，不應再對其補稅及課罰。至上訴人以高意公司與有洋公司間有刻意安排逃漏稅捐之嫌疑，且有洋公司之人力、物力無法勝任廢土棄置程序等情，推論被上訴人實際上是與高意公司締約，其邏輯推論不夠嚴謹；又所指有洋公司為虛設行號一節，亦無事證證明；而均無從推翻原審法院已獲致之心證等語，資為其判斷之論據，固非無見。」（判決書第2 頁倒數第2 行以下）。是原告不啻有實際承作棄土場業務，亦有充分能力承包棄土工程，此業為確定之事實，自無藉由形式上契約所欲證明交易事實，更遑論高意公司與有洋公司間有刻意安排逃漏稅捐之嫌疑，及有洋公司之人力、物力無法勝任廢土棄置程序等情。準此，被告推論原告實際係與高意公司締約，其邏輯推論顯不夠嚴謹，自無可採。
７、有關「高意公司實際負責人並曾支付張燦輝款項，酬謝有洋公司開立不實發票予高意公司所實際販售棄土證明之交易對象等情…」部分（最高行政法院97年度判字第202 號判決書第4 頁倒數第2 行以下）：被告於原審補充答辯狀理由「三」稱：「有洋公司係以2 億3 千萬元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明銷售權利，89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，酬謝張君名下之有洋開發等公司開立不實發票抵充…」云云，惟被告指稱高意公司實際負責人曾支付張燦輝款項，以酬謝有洋公司開立不實發票予高意公司所實際販售棄土證明之交易對象等情，未能舉證以實其說，率斷臆測未經舉證之事實，不當援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書之待證證據，顯有違前揭司法院大法官解釋第275 號、行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨。
８、綜上，被告主張不足認定原告之事證，本院前業肯認原告確有締約棄置廢土之必要性，亦有挖出廢土運至「大水窟棄土場」之事實，至與原告簽立棄土合約之對象，依原告提出與有洋公司簽立之合約書，足證雙方確實有此交易，故高意公司與有洋公司確實有交易行為，而有洋公司取具高意公司開立之發票作為申報營業稅之銷項稅額扣抵，洵屬合法，與常理判斷無悖，豈有被告指稱：「以虛抵虛」之結果，亦難稱被告主張有洋公司為虛設行號無違經驗法則。惟被告以高意公司與有洋公司間有刻意安排逃漏稅捐之嫌疑，且有洋公司之人力、物力無法勝任廢土棄置程序等情，恣意推論原告實際係與高意公司締約，邏輯推論顯乏嚴謹，且被告指摘原告提出有洋公司之進項憑證主要來自高意公司或其他類似其角色之其他公司，認有洋公司係為以虛抵虛之虛設行號，核與經驗法則有違。況被告依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書及調查局調查筆錄等移送資料，屬待證事項，宜依相關刑案判決所調查認定之事實，據為課稅事實之證據，尚不生認定事實未依證據之情，而依行政訴訟法第177 條規定，行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，故相關刑事判決前，待證事項未臻明確，倘依營業稅法第51條規定，具以科處5 倍漏稅處罰，將涉及認定事實未依證據之違誤，並致有洋公司交易對象之廠商（即原告）陷於不利益之狀態。
９、罰鍰部分：
（1）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275 號解釋所闡明，即倘行為人能舉證證明其應作為或不作為之行政行為並無任何過失時，自無須受罰。
（2）依前開司法院釋字第275 號解釋，違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，原告因承攬德育醫護管理專科學校工程，因工程土方棄土需要，委由有洋公司承包棄土業務，確實有進貨及銷貨之事實，當時經查證經濟部資料，有洋公司仍在營業中，亦將款項匯入該公司帳戶，該工程之棄土亦確實獲得處理而取得棄土場出具之棄土證明書，足見原告所為交易符合一般常規，並無不符之處，有洋公司是否確屬虛設行號，已甚堪疑，再者該公司是否虛設，本非原告所得知悉，既交易對象明示其為「有洋公司」，並正式以「有洋公司」名義與原告簽約，原告將款項匯入該公司帳戶，簽約事項亦確實獲得處理履約，原告自認交易相對人確為「有洋公司」，而收受該公司之發票，於法並無違誤，揆諸前述說明，原告並無故意或過失可言。退步言縱有洋公司為虛設行號，其情更非原告所得知悉，原告對交易對象簽約付款，與一般交易常情無違，原告自屬無過失，原處分仍核處罰鍰，實非適法。
（3）再按前開財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函及84年5 月23日台財稅第000000000 號函：「主旨…會議結論…（一）建築業之營業人如建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營業廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅字第八二一六○一三七一號函說明二（二）2 規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」明文，原告確有進貨事實，並確支付相關貨款，有洋公司亦有依法報繳營業稅，是縱仍認原告有所違章（假設語），亦應循前述函釋意旨僅依稅捐稽徵法第44條處以行為罰（以未依取得憑證金額5%計罰鍰，金額為94,772元），雖原告係認有洋公司為實際交易對象且非虛設行號，與明知牌照為「借」來之「借牌營造」尚屬有異，惟類此有進貨事實、有報繳營業稅款之案例有依該等函釋僅處行為罰之通例，於原告亦應無獨採苛該標準之理，原處分仍處原告5 倍之罰鍰473,800 元，於法自有未合。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函所明釋。
２、原告於89年3 月17日及6 月8 日進貨，取具虛設行號有洋公司開立之統一發票（字軌號碼為ZV00000000及AT00000000號）銷售額合計1,895,445 元，營業稅額94,772元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市調查處查獲，並有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、談話筆錄、棄土合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告核定補徵營業稅額94,772元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰473,800 元，並無違誤。
３、依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助高意公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱有洋公司係以2 億3 千萬元承攬高意公司之3,520,326 立方公尺棄土證明銷售權利89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，酬謝張君名下之有洋開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明應開立之發票予實際交易對象，原告主張起訴書內容，未指摘有洋公司為虛設行號乙節，顯不足採。
４、臺北市調查處91年6 月20日約談張燦輝調查筆錄稱：「我於八十七年底，由鄭肇基以…二、三百萬元…將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司…等公司之負責人迄今。」、「八十八年迄今，三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明七十元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，『至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款』。」、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司…自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單…及跑件」、「三凱、有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一、二次。」「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。…她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見。」「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」。91年8 月6 日調查筆錄：「我們土頭僅負責個人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」皆顯示高意公司在處理棄土場業務時係實際主導，而以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，原告取得上述進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭稅法規定至為明確。
５、又臺北市調查處91年4 月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄稱：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料。」「（問：貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）一百八十元（未含稅）…」「（問：貴公司有何土頭？佣金如何計算？）張燦輝…等人，佣金多少要問鄧琬齡。」「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）（問：三凱、有洋公司…等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，係鄧琬齡叫我去辦理的。」「我記得我交給他（指張誌文）的帳戶有高意、三凱工程…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」等語。又91年1 月10日約談證人世華銀行北三重分行職員張誌文調查筆錄稱：「當時我每天都會親自到高意公司…去為該公司辦理存、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」「（問：上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」等。陳怡如及張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，足堪認定渠等所述為事實。
６、且臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書犯罪事實欄（一）之「3 」及（二）亦認：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」「八十七年十一月三日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設…三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…
3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方一七○元至一八○元不等價格出售棄土證明，並以每張一、二○元至一、三○○元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方一六五元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。八十八年五月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人…，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。八十七年七月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明一七○元至一八○元不等，而土單則提高為每張一、三○○至一、四○○元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明一六五元開立…同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以二億六千萬元承攬高意公司之三、五二○、三二六方棄土證明（每方約七四元）銷售權利…而陳振豐則依約分次給付張燦輝共一八、八○八、○二六元作為協助前述不法之報酬。…而…三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。…又循三凱公司模式，支付張燦輝一、二一○、九四六元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情在案，是張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，而係高意公司為不法逃漏稅捐所虛設之公司，足堪認定。
７、綜上足見有洋公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，並未實際與原告有交易，依前揭財政部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函釋規定，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，另依營業稅法第51條第5 款規定處罰。且依前揭函釋規定，原告須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人（即高意公司），並經稽徵機關查明該稅額（即高意公司）已依法報繳，而有補繳本稅及處行為罰之適用，惟本件實際交易對象（高意公司）經被告核定漏報銷售額809,603,792 元，補徵營業稅40,480,190元在案，其營業稅額並未依法報繳，被告依前揭函釋規定補稅並處漏稅罰並無違誤。
８、本件實際交易對象（高意公司）之稅額並未依法報繳，被告依前揭規定對原告補稅處罰並無違誤，又依最高行政法院87年7 月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」故非交易對象之有洋公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告以不得扣抵之進項稅額作為扣抵銷項稅額，應生之補稅義務。
９、又有洋公司87、88年間（非涉案期間）銷項總額分別為4,440,981 元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,00
0 元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093 元，進項及費用增加為149,676,
169 元，惟其進項來源分別為高意公司、穩廉工程有限公司、穩進工程有限公司及永成興業有限公司等，皆為起訴狀所載之集團成員，與起訴狀所載刑事被告犯罪事實描述中涉及有洋公司部分相符，顯見有洋公司89年度申報之進、銷項資料已有不實，且自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號。
１０、另就稅捐稽徵機關處漏稅罰是否使原告須花費過高之交易成本查證交易對象是否為虛設行號乙節。本件原告使用大水窟棄土場，並由高意公司出具同意書，原告雖主張高意公司為簡化業務，將權利讓渡予有洋公司，惟高意公司開發大水窟棄土場，須依相關法令規定作好環境保育與水土保持，並分期函報主管機關，而有洋公司僅為一人公司並無此等能力，原告洽商、交易對象顯然為高意公司，原告對本件應取得實際交易對象出具之憑證申報扣抵情事，應注意而不注意，即難謂無過失，參照司法院釋字第275 號解釋，即應受處罰。
１１、依原告前負責人鄭月真93年7 月30日之營業人取得虛設行號、非實際交易對象發票申報進項憑證談話筆錄談話筆錄所載，系爭交易係與有洋公司負責人張燦輝接洽，並由原告以支票、匯款及現金方式支付貨款。惟依原告提示之臺北市第九信用合作社萬大分社支票（支票號碼：BE000000
0 ，金額940,946 元）開票人為余君，兌領人為陳本慶；匯款單（金額1,023,671 元）所載匯款人為余水束，其開票人與匯款人均非原告或其負責人，又其合計數1,964,61
7 元，與原告取得系爭發票金額1,990,217 元不合，且依陳本慶91年8 月8 日臺北市調查處調查筆錄所載，陳本慶與張燦輝同為高意公司販售棄土證明並從中賺取佣金之仲介商，各做各的生意，渠等間並無深入交往，是依上開支付資料尚難證明確與系爭交易有關。
理 由
一、本件原告代表人於訴訟進行中由許家菖變更為甲○○，茲據原告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告89年間因承攬德育護專教室大樓及宿舍大樓整地工程，因營建土方棄土需要，與有洋公司簽訂棄土合約承購棄置土石方，並於廢棄土收容完成，原告提供如放樣勘驗影本、完工照片與載運廢棄土車輛資料（駕駛牌、駕照影本）等資料，經有洋公司查核棄土管制聯單（土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土收容證明予原告，另有洋公司尚須負責收納棄土後相關工程施作義務，及以3500萬元承買大水窟棄土場，顯有營業能力及交易事實，確實為正常營業之公司。而有洋公司於取得高意公司讓渡之棄土權利後，銷售棄土堆置權利予原告，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，足證原告實際交易對象為有洋公司。被告僅依臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等移送之資料，恣意認定原告實際棄土買賣交易對象之有洋公司為虛設行號，並誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，取具虛設行號有洋公司之統一發票，自有違誤。又退萬步言，縱認原告取具實際交易對象有洋公司為虛設行號，惟本件確有進貨事實，且開立發票之有洋公司業已依法報繳營業稅在案，自應依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，就進貨部分依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰依營業稅法第19條第1項第1 款規定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。況臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書並未指摘有洋公司為虛設行號，被告僅因有洋公司負責人張燦輝因所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同係張燦輝負責之有洋公司亦為虛設行號，顯已違反司法院釋字第275 號解釋、行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨。又本件原告所為交易符合一般常規，有洋公司是否確屬虛設行號，非原告所得知悉，原告並無違章之故意或過失可言原處分對原告課處罰鍰，自應撤銷。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於89年3 月17日及6 月8 日進貨，取具虛設行號有洋公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市調查處查獲，並有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、談話筆錄、棄土合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等可稽。而依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱、有洋等公司之負責人以協助高意公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱有洋公司係以2 億3 千萬元承攬高意公司之3,520,326 立方公尺棄土證明銷售權利，89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，酬謝張燦輝名下之有洋等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明應開立之發票予實際交易對象，原告主張起訴書內容，未指摘有洋公司為虛設行號云云，顯不足採。並依臺北市調查處約談張燦輝、高意公司員工陳怡如、及世華銀行北三重分行職員張誌文調查筆錄，皆顯示高意公司在處理棄土場業務時係實際主導，而以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，足堪認定。而本件實際交易對象（高意公司）經被告核定漏報銷售額809,603,792 元，補徵營業稅40,480,190元在案，其營業稅額並未依法報繳，是被告依最高行政法院87年7 月份庭長評事聯席會議決議及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款並處罰鍰，並無違誤。而非交易對象之有洋公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告以不得扣抵之進項稅額作為扣抵銷項稅額，應生之補稅義務。本件原告使用大水窟棄土場，並由高意公司出具同意書，原告雖主張高意公司為簡化業務，將權利讓渡予有洋公司，惟高意公司開發大水窟棄土場，須依相關法令規定作好環境保育與水土保持，並分期函報主管機關，而有洋公司僅為一人公司並無此等能力，原告洽商、交易對象顯然為高意公司，原告對本件應取得實際交易對象出具之憑證申報扣抵情事，應注意而不注意，即難謂無過失，參照司法院釋字第275 號解釋，即應受處罰等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」復經稅捐稽徵法第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款定有明文。又次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，被告於辦理相關稅捐稽徵罰事務，自得予以援用。
五、經查，原告於89年3 月17日及6 月8 日進貨取得有洋公司開立之統一發票2 紙，金額共計1,895,445 元（不含稅），營業稅額94,772元，並以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有洋公司之負責人張燦輝及高意公司實際負責人陳振豐因涉嫌虛設行號逃漏稅捐違反稅捐稽徵法，遭臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴等情，為兩造所不爭執，且有統一發票、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年偵字第11
687 、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第6886、70
22、7929、17451 、12923 號）、臺北市調處91年11月1 日函、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、查獲違章案件簽報單等件附原處分卷可稽，堪信為真實。
至於兩造爭執有洋公司是否為原告系爭交易之實際交易對象，原告有無違章行為之故意、過失，原處分予以補徵營業稅額及裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）原告就其主張與有洋公司有實際交易之事實，固具其提出有洋公司開立之統一發票、高意公司與張燦煇94年6 月6日備忘錄、（原告/ 德育護專學校）工程合約、（原告/有洋公司）棄土合約書、高意公司基隆市政府工務局雜項（整地）執照、基隆市政府89年3 月1 日（89）基府工管字第017131號函及所檢送89年2 月1 日會勘記錄、（高意公司/ 有洋公司）89年3 月1 日權利讓渡契約書、高意公司大水窟棄土場申報棄土登記確認單、基隆土方資源管理中心棄（取）土同意證明書申請表、原告基隆市政府工務局雜項（整地）執照、營建工程棄土基本資料調查表、棄（取）土處理計畫書、挖填土方計算表、德育護專學生宿舍擋土牆工程地質鑽探報告書、高意公司大水窟棄土場同意書、高意公司大水窟棄土場收容證明書、原告臺北市第九信用合作社萬大分社支票、匯款單及有洋公司世華聯合商業銀行存摺、統一發票、有洋公司89年度3-4 月及5-6月營業人銷售額與稅額申報書等件為憑，惟查：
１、有洋公司並未實際經營棄土業務，僅係高意公司掌控之人頭公司之事實，業據臺北地檢署檢察官認定「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「八十七年十一月三日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…
3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方一七○元至一八○元不等價格出售棄土證明，並以每張一、二○○元至
一、三○○元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方一六五元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。八十八年五月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後…指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。八十七年七月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明…購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明一六五元開立…棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，…同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，…又『循三凱公司模式，支付張燦輝一、二一○、九四六元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，』以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年偵字第11687 、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451 、12923 號）起訴書事實欄一（一）3 、一（二）附卷第163 頁、第
165 頁至第167 頁背面可參。
２、又查登記為有洋公司名義負責人之張燦輝實為高意公司招攬業務之土頭，有洋公司並無員工，亦無營業，有洋公司發票開立、帳務及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝91年6 月20日及91年
8 月6 日於臺北市調處查時陳稱：「…有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，我每年與鄧婉齡結帳一、二次。」（筆錄附原處分卷第57頁正反面）、「…至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包…」（筆錄附原處分卷第56頁反面）、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」（筆錄附原處分卷第56頁反面）、「…有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」（筆錄附原處分卷第58頁）、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「經查你前述帳戶之資金均由高意公司鄧婉齡、陳怡如使用存提款，原因？）原因同前（即因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」（筆錄附原處分卷第58頁）、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」（筆錄附原處分卷第59頁）、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…高意公司年底還會代我們申報。」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」（筆錄附原處分卷第66頁）等情綦詳，核與①高意公司出納陳怡如於臺北市調處查時證述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」、「貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？張燦輝、…等人，佣金多少要問鄧琬齡…」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成（或全額）之定金…」等語（筆錄附原處分卷第45頁至第47頁）、②世華銀行北三重分行職員證人張誌文所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司…及有洋開發等公司…」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登詭的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」、「何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的…」等情（筆錄附原處分卷第49至51頁）相符，而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。從而，有洋公司於本件違章期間並沒有員工，未實際從事有關棄土場之業務，為虛設行號，棄土場業務之實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭各節，即足認定。尚難以原告所提高意公司大水窟棄土場申報棄土登記確認單、基隆土方資源管理中心棄（取）土同意證明書申請表、大水窟棄土場同意書、大水窟棄土場收容證明書等件認有洋公司確有進銷貨之營業事實。
３、此外，參諸鉅安工程保險公司、鉅邦工程有限公司之負責人就該公司取得有洋公司得統一發票經過證稱：「…早期是直接到高意公司、大水窟棄土場去找高意公司的人購買棄土證明，後來則是與「阿慶」（陳本慶）洽購…」、「（你聽過…有洋公司或張燦輝，有無實際交易過？）我不清楚這二家公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「（經查高意公司曾以三凱、有洋公司的發票抵付你向高意公司購買棄土證明交易的發票…）是的，這是高意公司的意思，但何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們售棄土證明的交易的發票，我不清楚。」（筆錄附原處分卷第72頁反面、第74頁）、大鋼牙工程有限公司經理李正文就該公司大水窟棄土場購買棄土證明向之情形證稱：「有無大水窟棄土場購向購置棄土證明？…）有的…大水窟棄土場棄土證明，本公司大多係由我與該場洽，商而該場先後承辦人為李復興及陳伯豐，目前則直接與陳振豐洽商…」、「棄土證明支付以匯款方式，先後依該公司陳怡如指匯到三凱、有洋…等帳號中，此部分高意公司會依我所匯之公司帳戶開立該公司發票…」「陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司…等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去。」（筆錄附原處分卷第77頁反面、第79頁反面）等語屬實，益證有洋公司確確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號。進而，有洋公司未與原告為實際交易一事，足堪認定。原告稱被告僅依臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等移送之資料，恣意認定原告實際棄土買賣交易對象之有洋公司為虛設行號，被告僅因有洋公司負責人張燦輝因所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同係張燦輝負責之有洋公司亦為虛設行號，違反司法院釋字第275號解釋、行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨云云，核無可採。
４、至於原另告雖執呂永裕、潘和福、蘇正忠等人於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理、臺北市國稅局營業人取得異常進項憑證調查程序中之陳述，主張有洋公司確有營業行為非虛設行號云云，惟查：㈠訴外人呂永裕（永鋒工程有限公司負責人，該公司90年間承攬德寶營造有限公司土方棄運工程業務）、潘和福（成石砂石廠負責人）固分別於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號刑事案件審理中證稱90年間曾向張燦輝購買棄土證明書及（90年間向呂永裕買砂石期間）每日與張燦輝電話聯絡云云，姑不論前揭證人證稱之交易，發生於00年間，與本件違章期間相距約一年之久，無從逆推本件之交易實情，而縱呂永裕、潘和福前揭證言屬實，惟呂永裕就其購買棄土證明之交易對象陳明：「我跟大水窟棄土場的張燦輝購買」（筆錄附本院94年度訴字第1785號卷第29頁）、潘和福亦陳稱「…他有介紹一位張先生來我公司，張先生說他是大水窟的經理…」（筆錄附本院94年度訴字第1785號卷第40頁）等語屬實，據此，張燦輝與呂永裕、潘和福往來係以高意公司所營大水窟棄土場經理（代理人）身份為之，非以有洋公司代表人身份為之甚明，而此與前述棄土場實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭一節亦相契合，益徵有洋公司無實際交易事實一節為真。㈡蘇建興營造有限公司經理蘇正忠為該公司88年間取得有洋公司開立之統一發票（異常進項憑證）接受調查時（92年2 月24日）雖稱：「本人與張君認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，故有洋公司應非虛設行號。」云云，惟張燦輝就此自稱伊74年以降從事土地買賣仲介業務，高意公司大水窟棄土場成立後則代售棄土證明（筆錄附原處分第55頁反面、第56頁）等語，並未從事整地工程承包，是蘇正忠稱張燦輝從事整地工程承包云云，顯與事實不符，況蘇正忠上開各語乃因其任職之蘇建興營造有限公司取得有洋公司開立之統一發票（異常進項憑證）接受調查時所為陳述，如其稱與有洋公司未為際交易、有洋公司為虛設行號，則蘇建興營造有限公司即涉營業稅違章事責，是其所稱各語，應屬事後迴護之詞難期真實，據此，呂永裕、潘和福、蘇正忠等人之陳述自不足執以為對原告有利之認定。
５、依原告前負責人鄭月真93年7 月30日之營業人取得虛設行號、非實際交易對象發票申報進項憑證談話筆錄談話筆錄所載，系爭交易係與有洋公司負責人張燦輝接洽，並由原告以支票、匯款及現金方式支付貨款。惟依原告提示之臺北市第九信用合作社萬大分社支票（支票號碼：BE000000
0 ，金額940,946 元）開票人為余君，兌領人為陳本慶；匯款單（金額1,023,671 元）所載匯款人為余水束，其支票發票人與匯款人均非原告或其負責人，其合計金額1,964,617 元，亦與原告取得系爭統一發票所示銷售金額1,990,217 元不合。另依陳本慶91年8 月8 日於臺北市調查處調查證稱：伊與張燦輝同為高意公司土頭，代售棄土證明，並從中賺取佣金之仲介商，各做各的生意，渠等間並無深入交往（筆錄附原處分第70頁）等語，是陳本慶非有洋公司員工甚明，惟有洋公司竟於89年度以陳本慶為其員工申報薪資給付（89年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷第11
6 頁參照），益證有洋公司當年度營利事業所得稅之申報亦屬不實，而有洋公司之銷售款項由與有洋公司無涉之陳本慶兌領，亦與交易常情相違，是原告稱伊分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，資金流程明確云云，自無足取。
６、至於原告所提之高意公司雜項執照、會勘記錄與原告與有洋公司間有無實際交易行為之判斷無涉；（原告/ 德育護專學校）工程合約、基隆市政府工務局雜項（整地）執照、營建工程棄土基本資料調查表、棄（取）土處理計畫書、挖填土方計算表、德育護專學生宿舍擋土牆工程地質鑽探報告書等件，或可證明原告確有銷售之事實，惟上開書證尚無從證明原告之進貨實際交易對象。另有洋公司統一發票之開立、營業人銷售額與稅額申報及營業稅繳款，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執有洋公司統一發票、營業人銷售額與稅額申報書倒果為因，遽稱伊與有洋公司間確有交易行為云云，自無可採。
７、再查，依（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書所載內容以觀：⑴棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜應由有洋公司負責；惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之三成（或全額）之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據陳怡如、張燦輝於臺北市調查處調查時陳明，是如（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜焉有再由高意公司負責之理，且有洋公司對外銷售棄土堆置權行權利自行收受價款即足，要無再與高意公司定約並給付定金、價款之可能；⑵又查，有洋公司資本總額僅100 萬元（公司變更登記事項表附卷第147 頁參照），而有洋公司88年度公司未分配盈餘僅688,119 元，89年度復未處分資產或貸款（有洋公司88年度未分配盈餘申報核定通知書、89年營利事業所得稅結算申報書附卷第176 、174 頁參照），則依其公司資本及資金規模以觀，其於89年年初（即89年3 月1 日）即以現金或支票7500萬元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違。是原告所提（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書所載內容自難信為真實，從而，亦不得執為對原告有利之認定。
（二）又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告取具有洋公司開立之統一發票所表彰之交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。本件有洋公司未實際經營棄土業務，原告無與之為棄土交易可能，已如前述，此外，原告除前揭件證外，未能另行舉證證明伊與有洋公司間確有實際進貨之交易行為，則被告認原告實際交易對象並非有洋公司，揆諸首揭說明，即非無據。
（三）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」行政程序法第43條定有明文。又參酌最高行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事犯固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權，行政調查時無法有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。原告主張本件證據證明應適用刑事訴訟法傳聞證據排除法則云云，尚非可採；而仍應適用行政訴訟、行政程序法關於證據規定，併此敘明。
（四）綜此，本件原告於89年3 月17日及6 月8 日進貨，取具虛設行號有洋公司開立之統一發票2 紙，銷售額合計1,895,
445 元，營業稅額94,772元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，從而，原處分依首揭規定核定補徵原告營業稅94,772元，於法自無不合。
（五）再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（89年3 月間）發生日起至查獲時止93年7 月30日止，原告於89年12月期之期末累積留抵稅額為0 等情，有原告89年度12月期營業人銷售額與稅額申報書附卷第158 頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間既已扣抵銷項稅額，則其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款及受罰。原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號有洋公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定漏稅額為94,772元予以補徵，於法並無不合。
六、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰…」為財政部令頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關參考上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）本件原告行本件交易，自棄土合約書、大水窟棄土場同意書即可查知同意書出具者（高意公司）與契約相對人（有洋公司）不符，則其於此違反常情之交易狀態下，針對實際交易對象究為何人一事，即應特加注意，而依當時情形應注意能注意而不注意，致取得非交易對象虛設行號有洋公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，自難謂無過失，原告稱伊就違章行為並無故意過失云云，核無可採。
（二）本件有洋公司為無進銷貨事實之虛設行號，已如前述，故取得虛設行號發票之原告，自無向該虛設行號有洋公司進貨並支付進項稅額之事實，此外，高意公司就原告系爭交易並未申報（高意公司89年度銷項去路明細附卷第155 頁參照），而原告就其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，該實際銷售人已據實申報其與原告間之交易事實，且經稽徵機關查明該稅額已依法報繳各節有利於己之事實，復未舉證以實其說，則其執財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋稱本件除追補稅款外，不再處漏稅罰云云，要難憑採。
（三）末按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。本件原告所舉被告所屬淡水稽徵所處分書（附本院94年度訴字第1785號卷第168、169 頁）雖稱「有進貨事實取得非交易對象開立之發票，『開立發票之營業人』已依法報繳營業稅，依財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函規定，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰。」云云，核與上開函釋揭示取得虛設行號發票之營業人，可就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰之要件：⑴營業人能證明確有支付進項稅額予『實際銷貨之營業人』；⑵經稽徵機關查明實際銷貨之營業人取得之該稅額已依法報繳者不符，是前揭被告所屬淡水稽徵所處分書援用財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋逕處以行為罰，自有未合，是原告執錯誤之他案行政處分，請求依行政程序法第6 條規定比照辦理，要無可採。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 何閣梅