臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第6號99年2月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 徐偉峯 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 辛○○
庚○○壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月8日台財訴字第09300222260號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序方面：本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告之母即被繼承人林沈妹於民國85年7 月29日死亡，原
告及其他繼承人等申請延期至86年4 月28日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣( 下同)501,094,398元，淨額為481,694,398 元，遺產稅額為207,194,506 元。
繼承人代表即原告之父林春芳不服，主張登記於被繼承人名下之如附表所示土地99筆及被繼承人生前經交通部國道新建工程局( 下稱國工局) 於83年間徵收坐落台北縣○○鎮○○段北港小段260-5 、260-6 、260-44、260-48、260-138 、260-139 、260-140 、260-145 、260-160 、260-172 、260-173 、260-219 地號等12筆土地，係原告與訴外人林福禮出資購買，而信託登記為被繼承人所有，被告核定上開99筆土地遺產價額441,946,581 元及國工局徵收上開12筆土地發放之徵收補償費50,298,886元，合計491,525,467 元，應列為被繼承人死亡前未清償之信託債務，應自遺產扣除等情，申經被告復查結果，除以被繼承人名義登記(68 年7 月10日) 之坐落台北市○○區○○段1小段72地號土地，係聯合財產中屬夫即林春芳所有之財產免予併計遺產課稅，計核減遺產額5,546,117 元，變更核定遺產總額為495 ,548,281元，遺產淨額為476,148,281元，其餘未准變更，林春芳提起訴願，案經財政部89年5月15日台財訴字第0891354037號訴願決定，將原處分撤銷，命被告另為適法之處分。
㈡其間，繼承人林春芳於89年5 月29日就道路用地及農業用
地，向被告申請更正，嗣林春芳於92年3 月26日死亡，由其他繼承人林維和等人續行復查，被告併予審理後，重核復查決定准予核減遺產金額276,378,8 64元，變更核定遺產總額為219,169,417 元，遺產淨額為199,769,417 元。
原告就被告否准認列被繼承人就附表所示99筆土地之死亡前未償債務扣除額441,946,581 元部分仍不服，循序提起行政訴訟，經本院95年9 月7 日93年度訴字第3613號判決駁回原告之訴。原告提起上訴後，經最高行政法院96年度判字第2075號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張：㈠按土地法第43條規定係為保護因信賴登記取得土地權利之
第三人而設。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。又85年1 月26日制定公布信託法第10條規定，受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產，即此之故；而信託法制定前成立之信託關係，基於相同之法律上理由，亦應如是，此有最高行政法院91年判字1633號判決可參。被告主張本件遺產稅應依土地法第43條規定有絕對效力云云，並無足採。
㈡查系爭土地係由原告與林福禮約定出資購買，而由原告代
表具名與訴外人藝琮建設股份有限公司(下稱藝琮公司)、曾慶錐及戊○○○合資，向訴外人丙○○○及丁○○購買系爭土地應有部分9/10，並辦理移轉登記予藝琮公司負責人阮正及原告各應有部分45% 。嗣於69年4 月5 日由原告具名購買系爭土地中藝琮公司、曾慶錐及戊○○○之應有部分，此時，原告與林福禮擁有系爭土地應有部分90% ，而基於信託關係以被繼承人名義辦理登記，於69年7 月14日完成登記；另原於68年登記予原告之應有部分45%(含原告所有之27% ，以及受曾慶錐及戊○○○委託之部份各9%) ，亦基於信託關係且因礙於當時法令而辦理贈與登記予被繼承人。其後於71年1 月14日，又由原告之配偶簡育吟具名向丙○○○、丁○○購買渠等所有上開餘存土地之應有部分1/10，並基於信託關係而將該土地登記予訴外人林福禮之岳父即蘇昆鍊所有，以上有合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書暨相關資金紀錄在卷可稽，亦經證人丁○○證述買賣契約書及合建房屋契約書確為真正，應堪信為真實。
㈢次查，購買系爭土地價金係分別於68年11月18日、69年4
月5 日及71年1 月14日由原告、配偶簡育吟及林福禮等人以其支票籌措支付，而該等土地價金籌措支付之情形，原告除於申報遺產稅案檢具買賣土地契約書、土地信託登記約定書、台北縣政府公務局函、建築執照變更設立申請書、建築工程開工展期申請書及土地使用權同意書等資料供被告查核外，並檢具購地價金支付文件及土地登記流程資料。觀諸所有付款憑證，其中並無任何一筆付款記錄係由被繼承人所支付；設若系爭土地果由被繼承人出資購買，則又何需以林福禮之支票作為支付之憑證？由此益證系爭土地確非由被繼承人之資金所購置。況參諸原告與被繼承人所簽定之「土地信託登記約定書」明載：「茲因甲方(指原告) 出資購買附表不動產……」等語，足證被繼承人僅係受委託之登記名義人，並非系爭土地之實質所有權人。信託契約之成立係以當事人相互間之信用為基礎，信託關係既因受託人死亡而消滅，則受託人之繼承人即負有返還信託物予信託人之義務，自應列為遺產之未償債務。
㈣關於被告向關係人曾慶錐等人函查之覆函，原告否認該等
文書為真正，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被告倘無法證明為真正，自不得採為證據。按原告所提出上揭各契約書，均經契約當事人簽名或蓋章，並有價金支付、付款憑證及過戶紀錄等履行合約之證明，其真實性不容否認，尚不能僅憑曾慶錐等人以訴訟外之文書向被告表示未曾有訂定情形，即遽認無訂約事實？況證人丁○○業已具結證述原告確有出面與伊簽訂不動產買賣契約書等文件，自應以其證言為可信。再者，被告函查時，未提供上開相關契約資予相關關係人確認，卻僅以文字敘述方式要求渠等對已間隔20年以上之買賣行為提出說明，豈不強人所難？相關關係人在無任何書面資料足供確認之下所作之覆函，顯不足作為訴訟上之證據；是被告以渠等之覆函內容否認系爭不動產買賣契約書、合建房屋契約書為真正，倘無法舉證以實其說，即無可採。
㈤復按，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理
時，是為消極信託。惟消極信託行為並非一律無效，必以其法律行為具有脫法之不正當性，始認為無效。查系爭土地係於69年9 月5 日及69年8 月20日依信託關係登記為被繼承人之名義，已如上述，而信託法係於85年1 月26日所發布，依法律不溯既往原則，本件信託行為並無現行信託法之適用甚明。原告與被繼承人所簽訂之土地信託登記約定書第1 條記載：「…土地之處分、使用、收益、管理授權甲方( 即原告) 自行處理。」雖可認定原告與被繼承人間之信託關係為消極信託，惟按前述說明，消極信託行為既為法所不禁，自不能因財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理，即否認其實質信託關係之存在。被告誤將現行信託法第1 條之定義強行適用於該法公布施行前之本件信託行為，已屬違誤而無可採。至被告主張原告與被繼承人所簽訂「土地信託登記約定書」屬通謀虛偽之意思表示而非合法云云，依舉證責任分配法則，被告應舉證以實其說，否則被告空言主張核無足採。
㈥被繼承人與原告間之信託約定係雙方於68、69年間取得土
地時經意思表示一致而成立，約定將系爭土地依信託關係登記於林沈妹名下，依民法第153 規定系爭信託約即成立無疑。嗣雙方為免爭議，並損及合資人林福禮之權益，故於實際信託關係踐行後，始書立書面文件並由林沈妹之配偶林春芳及子女見證，以免將來其他繼承人於被繼承人死亡後就系爭土地主張民法上之權利。而信託法公佈前之信託行為，不以書面為必要，於當事人意思表示合致時即成立，縱屬事後補訂亦無礙於信託關係之有效成立。況按行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第358 條第1 項規定，原告與被繼承人所簽訂之上開信託契約，既經當事人及多位見證人簽名，即應推定為真正，其文書之證據力豈容被告以事後「可任意書寫」純屬臆測之理由而恣意推翻。
㈦又按，國家民事法院就私權爭執所為之確定判決，其所確
定之事實及法律關係，在行政處理程序中雖對之存有疑問，行政機關仍不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例（最高行政法院92年判字第1324判決參照）。查原告起訴請求被繼承人之繼承人返還系爭土地，已獲得台灣台北地方法院( 下稱台北地院)87 年度重訴字第1233號、93年度重訴字第1106號、93年度重訴字第1130號、93年度重訴字第1137號、台灣士林地方法院( 下稱士林地院)94 年度重訴字第307 號、台灣高等法院95年度重上字第543 號及96年度上易字第12 6號等民事判決勝訴確定在案，而經民事法院實體審查認定本件信託關係成立，被繼承人負有返還系爭土地之債務，上開民事確定判決自應視為本件遺產稅事件關於未償債務之確實証明；另訴外人林福禮以信託關係消滅為由訴請被繼承人之全體繼承人返還其應有土地持分，亦取得台北地方法院87年度重訴字第1234號勝訴判決及94年度重訴字第1033號勝訴確定判決，均足作為證明本件法律關係確屬信託關係，洵無疑義。
㈧綜上，系爭99筆地號土地既為原告與訴外人林福禮所購買
而信託登記於被繼承人名下，則信託關係消滅時，被繼承人即因而對原告及林福禮負有信託物返還之信託債務，核其所負上開信託物返還之信託債務自屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之未償之債務，是原告請求系爭99筆地號土地價額441,946,581 元應自被繼承人遺產總額中扣除，洵屬有據等語，爰聲明請求判決訴願決定及原處分(即重核案件復查決定) 關於剔除如附表所示99筆土地之未償債務扣除額441,946,581 元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按85年1 月26日信託法公布前之信託行為，固非法所不許
，然原告主張為信託乙節，雖經其提示台北地院民事判決原告勝訴，姑不論該案被告等顯基於本案遺產稅額負擔繳納義務之共同利益，而未於言詞辯論期日到場，法院僅依原告之聲請，由其一造辯論作成判決。且被告於該訴訟繫屬中，應屬有法律上利害關係之第三人之地位，卻未受告知，參照民事訴訟法第65條規定，稅捐稽徵機關本於國家課稅權所為之稽徵稅捐行為，如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。又本件繼承人代表林春芳於86年12月未具日期函「說明：…因甲○○君對外事務煩瑣，為避免不必要之紛擾，並確保共同信託人林福禮君之利益，乃將該等土地信託於被繼承人名下」等語，原告既因對外事務煩瑣而將土地信託被繼承人，又查其提示未具日期之「土地信託登記契約書」竟約定由原告自行管理處分，顯無信託之必要且有違常情；且不動產登記以「贈與」為移轉原因辦理過戶，仍需完納贈與稅並取得稽徵機關核發之證明後始辦理登記，故該說明顯非事實。又原告謂其本人信託比例為60% ，林福禮信託比例為40% ，卻將90% 土地登記於被繼承人名下，僅將10% 土地登記於林福禮之岳父蘇昆鍊名下，且系爭土地並無抵押權設定之登記，是對以信託比例40% ，僅取得10% 土地之林福禮而言，在無抵押權擔保設定下，究如何確保其權益？況若確係原告等人所有，竟長達十餘年至被繼承人死亡時迄未移轉，亦未設定抵押權予甲○○以供擔保債權，顯與一般社會常理有違。㈡查系爭土地登記所有權人為被繼承人，登記原因為「買賣
」及「贈與」，依土地法第43條規定其登記有絕對之效力，故系爭土地自屬被繼承人之財產。又依原告所提「土地信託登記契約書」約定信託土地之所有權狀由信託人保管，信託土地之處分、使用、收益、管理悉由委託人自行處理，揆諸最高法院71年度台上字第2052號判決意旨，顯屬通謀虛偽之意思表示，是該契約自非屬合法。另查原告主張系爭土地係其與林福禮共同出資購買，信託予被繼承人，信託利益比例分別為原告60％，林福禮40％，惟查系爭信託契約書竟於系爭土地購買並登記於被繼承人名下十餘年之後，於81年7月間(林春芳87年5月21日說明書陳述)，始由甲○○與被繼承人簽訂，而林福禮竟未列名委託人，顯與社會常理有悖，原告所述及所提各項證據，所稱信託顯非事實，其主張核無足採。
㈢另有關系爭土地之購地資金來源，查原告係00年0 月00日
出生，距其於68年11月18日簽訂合買土地協議書時，年僅21歲，顯無鉅額資金購買系爭土地，雖原告主張其於在學期間另從事照相器材、出租車、中古車等買賣及土地仲介，然未提出具體取得資金來源、流向及銀行存款等資力證明供核，顯無足採。且林福禮於準備程序時證稱略以「…甲○○那時並沒有出很多的資金，大約200 萬元左右。…甲○○有出約100 萬元的現金。……」是證人林福禮證詞所謂原告之出資金額顯與原告製作之資金流程圖表出資金額不符；證人林福禮既為甲○○之叔叔，且為利害關係人，其證詞顯有偏頗，自無可採。另就原告所稱其與林福禮出資比約為23% 及77% ，然林福禮證稱分帳時，原告可分得60% ，而林福禮僅分得40% ，顯不相當；林福禮雖謂因為原告很能幹，所以分取60% 云云，惟查原告當時係僅21歲，只出資23% ，卻取得60% 之報酬，林福禮僅泛言原告能幹，並未能具體舉證，所稱核不足採；且所稱相關土地於70年、71年間出資購買，而渠等卻遲至84年8 月6 日始簽訂「合購土地協議書」，顯不合社會常情，其提示之相關合約顯非事實。
㈣又本件前經被告於另案向關係人曾慶錐等人函查結果，經
曾慶錐之女曾雲華代筆函復表示不認識甲○○其人；丙○○○、丁○○均函復表示未曾與甲○○及簡育吟簽訂不動產買賣契約書、合建房屋契約書；阮正函復表示未曾與甲○○簽訂合買土地契約書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書及王信昌亦函復表示未與甲○○簽訂合約書等語，此有上開復函可稽，是原告主張顯非事實；又參諸原告所提示台北地院93年度重訴字第1106號判決所載：「三、被告方面：…⑵被告林維和、林佳樺部份：…惟綜觀原告購買信託財產時實無資力，其母林沈妹委託原告處理，其母並曾賣2 間房子，況受託人林沈妹欠缺管理處分信託財產之權能，」(93 年度重訴字第1137號判決亦有相同陳述)；93年度重訴字第1130號判決所載：「丙、……二、被告林維和部份：……㈡本件是遺產之一部分，並不是信託，原告資金是我們父母親出的。」之陳述，顯見購買系爭土地時原告並無足夠之資金購買，應屬被繼承人出資購買。至原告雖提示支付價金之部份支票影本4 紙計2,042,574元（占購買系爭土地價金之比例甚低，與證人林福禮之證詞相當），惟未能舉證其確有資力並證明其資金來源，是該支付價金之來源顯屬被繼承人之資金，原告所訴核無足採等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件登記為被繼承人林沈妹所有如附表所示99筆土地( 下稱系爭土地) ，其中235-2 地號土地係被繼承人於71年8 月12日以登記原因為買賣而辦妥所有權移轉登記；其餘98 筆 土地與前經國工局於83年間徵收之上開12筆土地，係分割自同小段260 、260-1 、260-2 、261 地號等4 筆土地( 下稱分割前260 等地號土地、分割前後地號詳見附表)， 而由被繼承人分別以登記原因為買賣、贈與，自前手阮正( 出賣人)、原告( 贈與人) 各取得分割前260 等地號土地所有權之應有部分各20分之9 ，並依序於69年8 月20 日 、同年9 月5日辦妥所有權移轉登記等情，為兩造所不爭，並有分割前26
0 等地號土地之土地登記簿謄本、徵收補償費具領收據( 見本院前審卷㈡頁102-113 、116-123)及系爭土地之土地登記第二類謄本可按，為可確認之事實。故本件之爭點，在於原告主張系爭土地係其與訴外人林福禮出資合買而信託登記於被繼承人名下，應屬被繼承人未償之信託債務，自遺產中扣除，是否有據？
六、本院判斷如下：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、
被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其被繼承人死亡前有上開未清償之信託債務，自應就系爭土地係其與訴外人林福禮出資購買，而信託登記於被繼承人名下之事實負舉證責任。
㈡原告主張系爭土地係其與林福禮各出資50％購買，取得土
地權利約定原告為60％、林福禮為40％，其中分割前260等地號土地部分，係由原告於68年11月18日代表具名與訴外人藝琮公司( 代表人阮正) 、曾慶錐及戊○○○簽訂合買土地協議書，由原告與阮正出面向訴外人丙○○○及丁○○購買該等土地之應有部分9/10，並辦理移轉登記予阮正及原告各應有部分9/20。嗣於69年4 月5 日由原告具名購買原合買人藝琮公司、曾慶錐及戊○○○取得之應有部分，原告與林福禮即擁有該等土地之應有部分9/10，而將其中取自藝琮公司之應有部分9/20，基於信託關係於69年
7 月14日辦理買賣移轉登記予被繼承人；另原登記原告名下之該等土地應有部分9/20，亦基於信託關係辦理贈與登記予被繼承人。其後於71年1 月14日，由原告之配偶簡育吟具名向丙○○○、丁○○購買渠等所餘存上開260 等地號土地之應有部分1/10，並基於信託關係移轉登記予林福禮之岳父即蘇昆鍊所有。至系爭235-2 地號土地部分，亦由原告具名代表與訴外人己○○、王信祥、王信昌等三人簽訂房屋合建契約書，而以互易方式取得該土地所有權，並基於信託關係移轉登記予被繼承人等情，固提出合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書、合購土地協議書、土地信託登記約定書、信託契約及相關支票付款紀錄以為證明( 見本院前審卷㈡第7-75頁、本院卷第241-243 頁) 。
㈢惟查：
⒈原告所提上開各契約書屬私文書，其形式及內容之真正
均應由原告為證明；且被告前於89年10月12日發函向上開關係人阮正、曾慶錐、丙○○○、丁○○及王信昌等人查詢結果，曾慶錐表示根本不認識原告，丙○○○、丁○○均表示就渠等出賣上開分割前260 等地號土地，未曾與原告及簡育吟簽訂不動產買賣契約書、合建房屋契約書，阮正亦表示未曾與甲○○簽訂合買土地契約書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書等語，此有被告函查文及上開各關係人之覆函在卷可稽( 見本院卷第17
3 -191頁) ，則原告有無與系爭土地所有權人簽訂上開買賣契約，即有疑問。而本院依原告之聲請，傳訊曾慶錐、丙○○○、丁○○、阮正及戊○○○等人到庭作證，惟阮正、丙○○○二人均已死亡、曾慶錐因遷往國外不明及戊○○○住所不明，均無法到庭；而證人丁○○於97年9 月9 日到庭雖結證稱是原告與其母親丙○○○接洽購地，但不清楚過戶給誰，且未收到被告之查詢函云云( 見本院卷第57頁) ，俟經本院提示以其名義於89年10月16日回覆被告之證明書予其辨認( 見本院卷頁181)，證人丁○○亦坦承該證明書上之簽名係其筆跡，但辯稱時間久了，內容忘記了云云( 見本院卷頁65) ，核其證詞前後矛盾，且違反經驗法則，亦不足為有利於原告之認定。
⒉其次，縱認原告主張登記於被繼承人名下之系爭土地，
均由原告出面洽購，並與土地所有權人簽訂買賣或合建之債權契約而來屬實。然查，依原告所提示其與阮正訂立之「土地買賣契約」第7條(見本院前審卷㈡第12頁)、及其與己○○等人訂立之「房屋合建契約書」第4 條約定所載( 見本院卷第242)，僅足證明訴外人阮正及己○○等人係依與原告之契約約定，將渠等所有欲出售或合建之土地移轉登記於原告指定之被繼承人名下( 即阮正將原購自周林金桃、丁○○之分割前260 等地號土地之應有部分9/20辦理移轉登記予被繼承人；己○○等人將系爭235-2 地號土地移轉登記予被繼承人) ，尚無從得知原告指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何？且其可能存在之原因關係多端，除可能係信託關係外，亦可能係因被繼承人出資委由原告出面訂約；或基於贈與或履行渠等間之債權契約等原因，不一而足，自難僅憑上開土地當初係由原告出面與所有權人簽訂買賣契約或互易契約，即認原告主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼承人名下等情為真。而原告依與周林金桃、丁○○於68年11月18日簽訂之「不動產買賣契約」( 見本院前審卷㈡頁10) ，取得其中分割前260等地號土地所有權應有部分9/20後，係以登記原因「贈與」於69年9 月5 日辦妥所有權移轉登記予被繼承人，已如前述，本件繼承人代表即原告之父林春芳雖曾提出說明函表示：原告名下之上開土地為完成信託移轉，因礙於當時法令未規範信託行為，且原告與被繼承人係一等親，若以買賣申請登記，地政機關將要求完納贈與稅之證明，故以贈與為移轉原因辦理過戶云云( 見本院卷第193 頁) ，惟查，不動產登記以「贈與」為移轉原因辦理過戶，仍需完納贈與稅並取得稽徵機關核發之證明後始能辦理登記，原告援引證明其移轉該土地予被繼承人，係基於信託關係並非土地登記申請書所示之登記原因「贈與」，亦難採信。
⒊又原告雖提出其與林福禮於84年8月6日簽訂之「合購土
地協議書」及其與被繼承人簽訂「土地信託登記契約書」，用以證明系爭土地係其與林福禮各出資50％購買，約定原告取得權利為60％、林福禮為40％，並信託登記予被繼承人名下。而查，原告與被繼承人簽訂「土地信託登記契約書」雖未記載訂約日期，惟依該契約記載之信託土地標示已係上開260等地號土地於70年6月26日分割後之新地號，且本件繼承人代表即原告之父林春芳於說明書亦自承係於81年7 月前簽訂( 見本院卷第195 頁) ，足認為上開契約書係事後補作之文書，且觀諸該「土地信託登記契約書」內容記載：原告出資購買系爭土地( 即235-2 地號及分割前260 等地號土地) ，約定以信託行為暫以被繼承人名義辦理產權登記等語( 見本院前審卷㈡第20頁) ，亦與原告所提出其與林福禮事後於
84 年8月6 日補簽訂之「合購土地協議書」所載260 等地號土地雖登記於被繼承人名下，但購入土地購款係由原告與林福禮各出資50％等情不符( 見同上卷第18頁)，上開二份文書之記載互相歧異，二者之真實性均有疑義，自無從證明原告前開主張為真實。
⒋關於系爭土地之購地資金來源部分：經查，原告係47年
0 月00日出生，距其於68年間簽訂上開土地買賣契約書時，年僅21歲，其何來鉅額資金購買系爭土地；雖原告主張其約從66年到68年期間除讀書外，另從事照相器材、出租車、中古車等買賣及土地仲介，然未能舉證其所從事之行業工作具體資料，暨其取得資金之來源、流向及銀行存款等資力證明供核，僅泛言其有資力而主張為其出資購買云云，已難採信。而本院前審依原告聲請傳訊證人即原告之叔父林福禮到庭證稱：「當初買這些土地的資金都是我負責的，支票都是我開立的，其他人都都沒有資金，原告那時並沒有出很多的資金，大約200萬元左右。」「( 問：原告當初究竟付了多少錢？) 大約100 多萬元，是我出的錢比較多，我是因為原告很能幹，所以才讓原告分6 份，我分4 份」等語( 見本院前審卷㈢頁20-22)，經核與原告所稱渠等係各出資二分之一及其製作之資金流程圖表所示付款情形不符( 見本院前審卷㈡第49頁) ；而原告雖主張日後已將原先不足之出資額連本帶息還給林福禮云云( 見本院前審卷㈢第23頁) ，然未提出任何具體還款紀錄或資金流程以為證明；復審諸林福禮自承購買系爭土地之價款合計高達2000萬元，其在原告僅出資100 萬元，而由其負擔其餘95％之鉅額價款，且須向民間借貸1000餘萬元之情形下，僅泛言因原告很能幹，即讓其分得系爭土地60％之利益，顯違反一般經驗法則；況系爭土地早於68年至69年間已分次購入，並陸續登記於被繼承人名下，林福禮在負擔高達1900元價款且無任何擔保下，卻遲至84年8 月6 日始與原告簽訂上開「合購土地協議書」，亦與社會常情不符，證人林福禮之證詞之真實，委難採信。又依原告所提示之支票影本( 見本院前審卷㈡第50頁以下) 對照系爭土地買賣契約記載之付款紀錄，固足證明系爭土地所有權人受領之價金，確有部分價款係由原告或林福禮名義開立之支票支付，然無法證明兌現該等支票之資金係源自原告或林福禮之自有資金，蓋依前所述，原告因具名與土地所有權人訂立買賣契約或合建契約，由原告為發票人開立支票給付價款，乃理所當然；且買受人持客票給付價款；或向第三人借票支付價款，票期屆至，再將票款匯入該支票存款帳戶或付與發票人，亦屬民間交易往來常見之情形，原告既未能證明購買系爭土地之資金係來自原告與林福禮之自有資金，實難僅憑系爭土地之部分價款有以渠等為發票人之支票支付，遽認該等土地係由渠等出資購買。
㈤原告雖又主張其與林福禮分別本於信託關係起訴請求被繼
承人之繼承人請求返還系爭土地，業據民事法院判決渠等勝訴確定，自足證明本件之法律關係確屬信託關係云云，並提出台北地院87年度重訴字第1233號、93年度重訴字第1106號、93年度重訴字第1130號、93年度重訴字第1137號、士林地院94年度重訴字第307 號、台灣高等法院95年度重上字第543 號及96年度上易字第126 號等民事判決為憑
( 見 本院卷第272 頁以下) 。惟按，民事訴訟係採當事人進行主義及辯論主義原則，法院以當事人主張之事實及提供之訴訟資料，以為裁判之基礎；當事人所未提出之事實及證據，不得斟酌之，則關於事實之認定，自係採形式的真實發見主義為原則，當事人自認或不爭執之事實，無待於心證，法院即得逕以之為裁判之基礎( 民事訴訟法第
279 條第1 項、第280 條第1 項前段參照) 。而依行政訴訟法第125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」乃揭櫫行政訴訟採職權調查主義原則，行政法院依職權調查證據及認定事實，不受當事人主張之拘束，故關於事實之認定，係採實質的真實發見主義原則。是以，我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同之裁判系統，民事法院與行政法院，各有其權限，關於事實之認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同之認定。故行政法院對繫屬案件事實之認定，固可參考相關民事判決所認定之事實，惟並不受拘束，仍應依法自行認定事實。況審諸原告所舉前揭民事判決，係以原告主張與被繼承人就系爭土地有信託關係存在之事實及其提出上述合買土地協議書、不動產買賣契約書、合建房屋契約書、合購土地協議書、土地信託登記約定書及信託契約等證據，因部分被告未到場或提出書狀為爭執；而到場之被告林維和、林佳樺對上開證據之形式真正亦不爭執，且渠等抗辯林沈妹之真意非信託及林沈妹曾售出名下房屋以籌措投資系爭土地之資金一節，未能舉證以實其說，不足採信，而為原告勝訴之判決，經核並未斟酌本院依職權調查之上開各證據及證人林福禮之證詞，故本院本於職權調查證據之結果，依法自行認定事實，洵無違誤，要不受前揭民事判決之拘束。
七、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以系爭土地無法證明係原告與林福禮共同出資購買，而信託登記於被繼承人名下，否准認列原告等繼承人申報被繼承人就系爭土地之未償信託債務扣除額441,946,581 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 17 日
書記官 李淑貞