臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第62號原 告 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師吳彥鋒 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年8 月25日台財訴字第09500385300 號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟。經本院96年9 月19日95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年5 月29日以97年度判字第460 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告經人檢舉於民國（下同）88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）移由被告辦理，被告於審理後認：原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，原告（承租人）與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4月2日台財稅字第761126555 號函釋揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為3,308,069,828 元，減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額2,666,741,302 元後，認原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526元（88年：177,468,634元，89年：169,127,566 元，90年：154,158,119 元，91年：140,574,207 元），核定原告逃漏營業稅計32,066,426元（計算式：641,328,526 元×5%＝32,066,426元），除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第
3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰計160,332,
100 元（計至百元止）、原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（指各合作店）取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（指消費者）憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，合計處罰鍰325,735,591 元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3 倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），並變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，並駁回其餘復查之申請，原告就原處分不利部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第460 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額32,066,426元處3倍罰鍰計96,199,200元、原告於系爭期間給付租金與各合作店641,328,526元，未依法取得憑證、其開立統一發票金額2,666,741,
302 元係應開立發票給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066, 426元，及按其未依規定給消費者憑證之金額2,666,741, 302元處5%罰鍰計133,337,065元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告上訴不合法之爭執：
⑴行政訴訟法第242 條：「對於高等行政法院判決之上
訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及同法第243條第1項：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」及同法第243條第2項第6 款：「判決不備理由或理由矛盾者。」之明文，上訴應依上開法律規定原因為之。
⑵行政訴訟法第244 條第1項第4款：「提起上訴，應以
上訴狀表明左列各款事項，提出於原高等行政法院為之：……四、上訴理由。」及同法第244條第2項：「前項上訴狀內並應添具關於上訴理由之必要證據。」，上訴應依上開法律規定，具體敘明上訴理由。
⑶經查被告原上訴理由狀，與上開法律要件不合，依行政訴訟法第246條之規定，為上訴不合法。
⒉最高行政法院97年度判字第460 號判決有適用法規顯有錯誤之違背法令之爭議。
⑴被告之上訴與上訴之要件不合，依行政訴訟法第246
條：「上訴不合法而其情形不能補正者，原高等行政法院應以裁定駁回之。上訴不合法而其情形可以補正者，原高等行政法院應定期間命其補正；如不於期間內補正，原高等行政法院應以裁定駁回之。」之規定，原高等行政法院或最高行政法院應以裁定駁回之。⑵最高行政法院97年度判字第460 號判決：「從而，上
訴意旨執以指摘原判決不當，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之判決」之判決，有違行政訴訟法第255 條：「最高行政法院認上訴為無理由者，應為駁回之判決。原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」之適用法規顯有錯誤之違背法令，即有不適用法規或適用法規不當之違誤。
①最高行政法院97年度判字第460 號判決並未具體敘
明原判決有任何原判決不適用法規或適用法規不當之具體上訴理由，及任何原判決不備理由或理由矛盾之具體上訴理由要件，即有違行政訴訟法第243條、第255條、第256條。
②最高行政法院97年度判字第460 號判決稱：「本院
經核原判決固非無見」（該判決第8頁第8行），即原判決並無不適用法規或適用法規不當、不備理由及理由矛盾之違背法令，最高行政法院97年度判字第460 號判決僅泛指應如何就被告所陳之事實詳為調查，參閱該判決第8 頁至第10頁之判決理由，以原判決判決系爭合約書為買賣關係，與上訴人主張之租賃關係不合，此一認定事實不同之法律見解差異，不該成為上訴理由。
⑶依行政訴訟法第260條第2項：「前項發回或發交判決
，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」之規定，最高行政法院97年度判字第460 號判決並未具體指示如何有行政訴訟法第243 條第1項、第2項之應調查事項。與行政訴訟法第255條第1項有違。
⑷依行政訴訟法第258條之規定：「除第243條第2項第1
款至第5 款之情形外，高等行政法院判決違背法令而不影響裁判之結果者，不得廢棄原判決。」，原審判決縱有最高行政法院97年度判字第460號判決第8頁至第10頁之判決違背法令，「但並不影響判決之結果，不得廢棄原判決。」⑸原判決撤銷訴願決定及原處分之理由有兩部分，一為
系爭合作合約書之定性為買賣合約書，一為租金核認違法不實，後者課稅基礎之核課方法真偽不明，其金額亦違法計算而真偽不明，且經原調查機關台北市國稅局以96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號將課稅基礎金額撤銷重核，並逾越稅捐稽徵法之法定核課期間，原告96年11月9 日所呈上訴答辯狀第33頁第18行至第35頁第2行有詳為剖述參考。
⑹最高行政法院97年度判字第460 號判決並未就原判決
租金核認違法不實之部分有任何指摘，而有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款之法定原因理由，系爭合約書縱有最高行政法院97年度判字第460 號判決所指契約定性之爭，原處分之課稅基礎業經被告自行撤銷，真偽不明，原審判決即有行政訴訟法第258 條不得廢棄之法律原因，不得廢棄。
⑺原審判決，就課稅基礎租金核算部分，具體指摘之判
決理由，參閱原審判決狀第56頁第3行至第58頁第4行所載。
⑻原告就原處分不利部分提起訴願遭決定駁回，遂提起
本件行政訴訟，蒙鈞院以95年度訴字第3603號判決原告勝訴，然被告猶有不服提起上訴。詎料，最高行政法院竟無視於卷內證據（諸如加絡精品店、百芳精品店等合作合約書以及相關之證人供述），而僅以被告之主張遽行認定「原告與各合作店之間為租賃關係」之錯誤事實，且未明確表明原判決（即鈞95年度訴字第3603號判決）究竟何處違背法令，卻以97年度判字第460 號判決將本件發回鈞院更審。惟查，最高行政法院本即非事實審法院，其未經直接審理程序而逕為認定與原判決不同之事實，顯已違反行政訴訟法第254條第1項之規定，故前揭最高行政法院判決本身即屬違背法令之判決，灼然至明。是以鈞院於本件更審審理時，當無庸受該判決中有關「事實認定」之拘束。⒊台北高等行政法院95年度訴字第3603號原判決之原課稅
處分（以下簡稱原課稅處分）不符合行政程序法第8 條所訂：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。
⑴原告與各合作店66家於系爭期間訂有系爭合約，各合
作店管轄之稅捐稽徵機關均認系爭合約書為買賣合約書，為下列行政行為：
①被告依營業稅法第28條之規定為行政行為（行政處分）核准合作店之營業登記。
②被告依統一發票使用辦法第5 條之規定為行政行為
（行政處分）核准合作店領用統一發票購買證。③合作店依統一發票使用辦法第5條及第7條之規定，
購買統一發票，並經被告為行政行為（行政處分）核准，每期2個月平均購買發票數十卷，每卷250張，係供銷售貨物之用。
④合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。
⑤合作店依營業稅法第35條之規定，每2 個月定期申
報營業稅401 表，及營業人使用二聯式（或三聯式）統一發票明細表，並繳交應納之營業稅，並在營業稅401表勾選買賣業，且所有營業稅401表之申報，均經被告監督核可（行政行為），並經被告所備大電腦查核無誤。
⑥合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得
稅結算申報，均經被告為行政行為（行政處分）核准在案。
⑵各合作店之管轄稅捐稽徵機關包括被告機關、財政部
台灣省北區國稅局、財政部台灣省中區國稅局、財政部台灣省南區國稅局、高雄市國稅局，遍佈全省所有稅捐稽徵機關。被告在系爭期間均認系爭合約書為買賣合約書。
⑶除原告與合作店66家所簽訂合作合約書外，同一專案
調查尚有第三人捷領公司與其合作店30餘家、第三人捷時公司與其合作店25家、第三人銀鯨公司與其合作店10家均訂有合作店合約書，遍及全國所有稅捐稽徵機關，均認系爭合約書為買賣關係，並為行政行為核可、核准。
⑷系爭合約書，全部稅捐稽徵機關均先認定為買賣合約書，已成為稅法先例或稅法通例，豈能說改就改。
⑸系爭合作合約書各稅捐稽徵機關均依營業稅法及其他
相關為各項行政行為。若原處分機關認被告以買賣行為開立發票屬違章行為，則全部稅捐稽徵機關先行所為行政行為均為違法，即違背營業稅法第28條、第32條、第35條、統一發票使用辦法第5條、第7條、第9條、所得稅法第71條。
⑹依行政程序法第8 條之明文規定：行政行為應以誠實
信用方法為之。行政行為，應保護人民正當合理之信賴。被告原課稅處分，先行認定買賣關係，改認租賃關係，即有違背法令。
⑺系爭期間所有系爭合作合約書，各稅捐稽徵機關全部
依法認屬買賣法律關係，並為行政行為，原告與各合作店均無漏稅意圖及漏稅結果，沒有公益目的實不應任意改變系爭合約書之法律關係，否則行政行為即有違反誠實信用原則。
⑻系爭合約書不論認屬買賣法律關係或租賃法律關係，
原告及各合作店依租賃關係或依買賣關係開立統一發票，其租稅負擔完全相同，選擇買賣行為開立發票，係稅法先例或稅法通例，且經稅捐稽徵機關行政行為核可、核准，被告卻改變主張，以系爭合約書應開立租賃發票，不應開立買賣發票為由，而為本件違章之行政處分，實違背行政程序法第8 條。原告及各合作店均無逃漏租稅之意圖，亦無逃漏租稅之結果，包括營業稅及營利事業所得稅，依法應受信賴保護。
⑼信賴保護：
①信賴基礎：系爭合作合約書認屬買賣法律關係之先
行行政行為，已成為系爭期間及先行期間全部稅捐稽徵機關稅法先例或通例，自有信賴基礎。
②信賴表現：原告及各合作店信賴各稅捐稽徵機關認
屬系爭合約書為買賣法律關係，為稅法之先例或通例，並合於法律規定，在系爭期間購買收銀機二聯式統一發票，並依法開立買賣統一發票、依法申報、依法繳稅、依法申報營利事業所得稅。
③信賴值得保護：所有稅捐稽徵機關認系爭合約書為
買賣法律關係，並為行政行為，此等行政行為已成為稅法先例或通例，信賴基礎之獲得即無可歸責。
且原告與各合作店在系爭期間依行政行為所為之法律行為，包括購買收銀機二聯式統一發票、依法開立買賣業收銀機二聯式統一發票、依法申報收銀機二聯式統一發票、繳交買賣業營業稅、依買賣業申報營利事業所得稅，即無任何惡意可言，即無漏稅之意圖或漏稅之結果。
⑽另按，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應
保護人民正當合理之信賴。」；行政程序法第8 條定有明文。查，原告與各合作店於88年至91年長達4 年之期間，均係以買賣關係之真意開立統一發票並核實申報稅捐，且均經全台各地五區國稅局核准。故，原告與各合作店已深信依此方式申報稅捐合法無虞，應已形成人民正當合理之信賴，並以玆為依法令之行為履行行政法上之義務（行政罰法第11條參照），依法當應保護為是。詎料，被告竟任意曲解合作合約之定性為租賃關係，而將過去合法之行為於一夕之間扭曲為違反行政法上義務之行為，實有違誠實信用之方法，自無可採。
⑾本件，被告漏未斟酌行政程序法第8 條之信賴保護原
則，處原告補徵本稅32,066,426元、行為罰165,403,491元、漏稅罰96,199,200 元，若經斟酌，不會有買賣法律關係之撤銷，並有租賃法律關係之認屬，原告即不受補徵營業稅32,066,426元及處罰鍰261,602,691元之處分。（其中行為罰165,403,491元，漏稅罰96,199,200元）之處分，原告受有較有效之法律效果。
⒋行政程序法第7條：「行政行為，應依下列原則為之︰
一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之規定，台北高等行政法院95年度訴字第3603號判決之原課稅處分，不符合比例原則。前開原課稅處分漏未斟酌，影響原告之權益，若經斟酌，原告受較有利之法律效果。被告機關補徵營業稅本稅之32,066,426元，罰鍰261,602,691 元之原課稅處分，即有違行政程序法第7條之比例原則。
⑴適當性原則部份
①不論合作合約書認屬買賣法律關係或租賃法律關係
，原告及各合作店均無逃漏租稅之意圖及逃漏租稅之結果，包括營業稅及營利事業所得稅。
②原處分機關及其他全部稅捐稽徵機關在系爭期間先
行均認系爭合約書為買賣關係，已成為稅捐稽徵機關之先例或通例。
③撤銷合作合約書原認屬買賣法律關係，改認租賃法
律關係之行政行為手段，並無公益上之目的，改認租賃關係之行政行為無適當性。
⑵最小侵害原則（必要性原則）部份
①被告機關及其他全部稅捐稽徵機關在系爭期間先行
均一致認定系爭合約書為買賣關係，已成為稅捐稽徵機關之先例或通例，且系爭合約書不論依買賣法律關係或租賃關係，均不會有漏稅之意圖或漏稅之結果，行政行為應維持前開稅捐稽徵機關之先例或通例。
②依稅捐稽徵法第48條之1 之規定：「納稅義務人自
動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，縱是稅捐稽徵法第41條之租稅刑罰，均可以以「自動補報補繳」來免除，本件查無漏稅意圖及漏稅結果，且買賣法律關係稅捐稽徵機關先行之先例或通例，每一家合作店又分別經被告機關及其他稅捐稽徵機關行政行為之許可或核准，應可依稅捐稽徵法第48條之
1 之規定免除補稅及罰鍰。③認屬系爭合約為買賣關係既是稅捐稽徵機關之先行
先例或通例，又經行政機關行政行為之許可核准，應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令其改按租賃方式開立發票。
④系爭期間，被告機關及全部稅捐稽徵機關先行以買
賣關係為核可或核准行政行為，卻於系爭期間過後，立即自行將原認買賣法律關係改認租賃法律關係，並以違章案件處理，行政行為有違誠信原則，且先行認定買賣法律關係之核准即有違法之嫌。
⑶狹義比例原則部分
原處分機關並無任何公益目的之達成，即以違章方式撤銷原認買賣法律關係，改認租賃關係，讓原告受補徵本稅32,066,426元、行為罰165,403,491 元、漏稅罰96,199,200元之處分，給予原告過度之負擔，造成原告權利過量之損失，原告受處上開補稅及罰鍰，且無公益目的之達成，有違比例原則。
⒌原告與合作店之間為買賣關係而非租賃關係，原處分以錯誤之事實為裁罰基礎，顯屬違法不當：
⑴按，「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真
意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」、「主張契約關係存在，雖不能記明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」；此有最高法院39年台上第1053號判例意旨及最高法院21年上字第3046號判例意旨可參。易言之，被告並非系爭合作合約之當事人，故被告於探求系爭合作合約之「當事人真意」時，仍應依據過去之履約事實以及一切證據資料，而非僅憑被告主觀上之片面認定。今查，根據下列理由以及契約履行之事實，足以認定原告與各合作店為買賣關係而非租賃關係：
①原告與66餘家合作店之合約書，係為雙方穩固彼此
間買賣行為之永久性及獲利性，並輔以商標授權、輔導經營、確保買賣價金之收取而基於契約自由原則所特別衍生之無名契約，被告自無法僅拘泥於契約文字而將該契約定性為租賃契約。
②原告將貨物運交合作店，合作店交付買受人之事實，業經被告自認。
③合作店所在地之被告管區稅務員接受營業稅401 表
申報並核准營業稅，故合作店進貨及銷貨之具體事實，亦經被告管區稅務員認定。
④另合作店營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，並經被告核准及自認。
⑤各合作店均由各合作店負責人等自行投資，並為營業登記。
⑥各合作店均由其負責人向房屋所有權人承租店址不
動產並負擔租金，且於各合作店與原告簽約合作時，均認無須徵求房屋所有權人依民法第443 條「同意轉租」，足徵各合作店並非以合作店出租予原告之意思而與原告簽訂系爭合作合約。
⑦查，合作合約書（參鈞院更審前卷（一）第337 頁
至339 頁）之立約緣由載明：「茲因乙方（即加絡精品店）欲與甲方（即原告）以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」等語，可知合作合約書之主旨為合作店銷售原告所有HANG TEN品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，顯非被告所認定之不動產租賃合約（或佣金合約）。⑧原告未曾在合作店所在地之辦理營業登記（含營業
人）、領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實，足可證明原告並無在合作店處所銷售任何貨物給消費者。
⑨原告將貨物運抵各合作店，再由各合作店銷售給買
受人之履約事實，表現於統一發票，有原告營業稅401表所載之銷項稅捐，及合作店營業稅401表所載之銷項稅額與進項稅額（原告之銷項稅額即為合作店之進項稅額），原告及合作店之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由原告銷售給各合作店，再由各合作店銷售給各買受人。據此，於探求系爭合作合約書當事人真意時，應先究明履約事實（開立發票亦屬履約事實之一部分）並以之為判斷基礎，然被告卻先認定當事人間之法律關係，並將履約事實視為逃漏稅捐之行為，顯屬倒果為因之謬誤，當無足採。
⑵且按，民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於
己之事實者，就其事實有舉證之責任。」上開規定依行政訴訟法第136 條之規定，為撤銷訴訟所準用。據此，本件原告有無銷售貨物予消費者及未依法給與他人憑證、有無給付租金而未依法給與承租人憑證等事實，倘有不明者，揆諸前揭說明，自應由被告就「原告與被告間為租賃關係」之事實負舉證之責，合先指明。
⑶經查，被告辯稱略謂；「系爭合作合約書記載『店面
之經營管理、貨品、人員費用由原告負擔；貨品所有權為原告所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數（11%至22%）抽成取得』，系爭貨品所有權為原告所有，貨物售予消費者貨款亦由原告收取，該合約既非合作店向原告購買於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非經營服飾店之合夥契約，故屬租賃契約。」云云，並非可採，其理由如下；①經查，加絡精品店、百芳精品店之合作合約書第5
條分別明定「付款方式：乙方（即合作店）於依前條（即利潤分配）之規定計出應給付甲方（即原告）之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開立自結算日起30天票期之支票予甲方。」、「結帳付款：
甲方（即合作店）於依前條（即利潤分配）之規定計出應給付乙方（即原告）之貨款，每一個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立一個月支票給以乙方。」（參鈞院更審前卷（一）第331頁、第335頁參照）。故，合作店依約尚應結算原告應得之貨款利潤，是系爭合作合約書既就契約雙方合作經營各項約定予以記錄如上所述，則渠等立約真意依各該合作合約書契約文字內容闡釋，即與民法第421條規定「一方以物租與他方使用收益，他方支付租金」之租賃契約有別，被告未實際調查，亦未具體說明合致租賃契約之「成立要件」究竟為何？卻以系爭合約中部分文字記載，逕行認定系爭合作合約乃原告向合作店租用店面販售貨物之租賃關係，實嫌率斷。
②另查，觀諸原告合作店百芳精品店及品冠服飾行負
責人，於本件更審前分別到庭證述之內容，亦可證明原告與合作店之間並非租賃關係，茲分論如下：
百芳精品店負責人洪百川證稱：「百芳精品店為
獨資商號。我是原告的經銷店…」、「店面的設計、還有找人裝潢施工都是由原告做的，裝潢費用也是原告負擔。保全公司是我自己找的，保全公司的費用是我付的，水電費也是我自己負擔的。」、「電話費由我負擔。」、「…瑕疵品也是在過季之後拍賣掉，也沒有退給原告公司。但真正的瑕疵品可以退給原告。」、「（店內事務由何人負責掌理？）是我聘用的會計人員管理。」、「（店內員工是你聘用的嗎？）是的，店裡大概6、7人，都是我聘用的。原告只有在開始時訓練人員時有來，之後有時候會來看一看經營狀況，並非一直都待在店裡。」、「（與聯合信用卡中心簽約者為何人？）是我。」、「（銷售貨品的金錢是誰收的？）是我收的，月底之後我們會作會計明細與原告核對，之後我們再開要付的貨款（一個月的支票）給原告。」、「（原告是否會干涉店務？）不會，只是來指導而已，從來沒有干涉我的店務。」、「（員工扣繳憑單由誰開出？）由我委託我自己的職員做的，不是原告作的。」、「（營業稅、營所稅由誰報）報稅由我們自己報。」、「（原告是否有給予最低的利潤保證？）沒有，我要自己負擔盈虧。」、「計算利潤時縱使銷售款事後無法回收，也必須以當時銷售總額來計算，無法扣除，呆帳部分無法於計算利潤時扣除。」等語。
品冠服飾行負責人林家冠證稱：「店面的設計由
原告提供，徵得我們的同意由我自己找土木工程業者來裝潢，保全公司也是我自己找的，所以保全公司有時候我也會更動，保全公司的費用由我支付，水電管理費也是由我支付。裝潢監工也是由我做的，但是驗收時如果公司認為施工品質有瑕疵他會要求我改正。電話有2支作對外聯絡用，電話費是由原告公司負擔。」、「…我每天都去店內看看商品陳列的情形、營收的情形。」、「（銷售貨品的金額是誰收的）88年到91、92年時是我們自己收，到了92年以後才換成原告收款。因為92年改成專櫃經營的方式，所以由他們自行收取貨款。92年之前為經銷店的方式。」、「（有關人員聘用的情形如何）92年之前是我自行聘用，再送到公司培訓。」、「（信用卡刷卡手續費是否由你和原告各負擔一半）是的。」、「（薪資扣繳憑單由誰開出）由會計（記帳人員）做的，記帳人員…是我另外聘請的記帳人員。」、「店內銷售人員薪資如何負擔，你可以解聘嗎）銷售人員薪資由我以現金支付。我有解聘之權，但是原告的督導人員如果認為我店裡的銷售人員服務太差，他會跟我提起，我就會把他解聘。
」、「（原告是否有給予最低的利潤保證）沒有…」、「我與原告曾經有協商關於我銷售貨品，如果收不到貨款，就我向原告進貨的錢仍要付給原告。」、「（營業稅、營所稅誰申報）是我申報。」等語。
經核，前揭證人之證述內容與各該合作合約書、
百芳精品店薪資伙食印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、聯合信用卡處理中心特約商店約定書（均參更審前鈞院卷（三）第10頁至32頁）、百芳服飾店給付進貨款項之支票存根聯、原告活期存款存摺明細、百芳服飾店向聯合信用卡處理中心請款/撥付款相關於對帳明細/商店存根、洪百川活期存款存摺明細（更審前鈞院卷（三）第20頁至58頁、第81頁至第105頁）、品冠服飾行各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資清冊、中國國際商業銀行連鎖商店基本資料表（更審前鈞院卷（三）第39頁至第56頁）、品冠服飾行營業人使用統一發票購票證明相符，洵堪信實。據此，各合作店之營業人既須負責： （1）銷售HANG TEN品牌等商品（合約書前言）、收取貨款；（2）提供銷售場所（合約書第1條）；（
3 ）房屋之租金、保全、水電管理費； （4）與聯合信用卡處理中心簽約辦理簽帳、並向該中心請領簽帳款、負擔簽帳信用卡手續費（合約書第
3 條）、負擔裝潢設備費用，或提供冷氣設備及原告負責部分以外之全部裝潢設備（合約書第4條）；（5）聘雇員工給付薪資；（6）申報營業稅、營利事業所得稅；（7）負擔銷貨款項呆帳損失；（8）設置保全系統保障該店及商品安全（合約書第9條第2款）、自為營業登記並請領統一發票使用（合約書第9條第3款）；（9）尚需結算開立貨款支票予原告（如加絡精品店、百芳精品店），足證原告與合作店之間並非租賃關係，否則各合作店僅出租櫃位供原告使用，則渠等按月收取定額租金利益即可，何須另行勞費負擔房屋之租金、保全、水電管理費用、簽帳信用卡手續費、裝潢設備費用、聘雇員工、自為營業登記請領統一發票使用及銷貨收款、負擔銷貨款項呆帳損失，並承擔營業額過低致已支付之費用成本虧損之風險，是被告辯稱原告與各合作店均屬租賃契約，伊於各店自行銷售貨品、分配予各合作店之款項則屬租金性質云云，核與事實不符，亦與經驗法則有違，應無可採。
⑷總此，被告迄今未能就租賃法律關係之成立要件事實
詳為舉證，而僅以系爭合約「部分文字」之記載，遽行推論原告與各合作店之間為租賃關係，顯與前開履約事實與卷證不符。故被告於原處分中以錯誤認定之事實為基礎而為行政處分，當屬違法不當而無維持之必要。
⒍原告並無違反行政法上義務之故意或過失，依法應不予處罰：
⑴按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者
，不予處罰。」；行政罰法第7條第1項定有明文可稽。易言之，本件被告自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。
⑵查，原告與各合作店之間並無租賃關係已如前述，且
依前開各項履約事實及客觀證據，原告與各合作店之間均係以「買賣關係」之當事人真意履行合作約定並依法據實開立統一發票而為申報稅捐。今查，被告錯誤認定原告與合作店之間為租賃關係，此乃原告與被告間關於系爭合作合約定性之意見有所不同，而與原告是否出於故意或過失而違反行政法上之義務無涉。⑶易言之，縱被告認定系爭合作合約為「租賃關係」，
被告亦須舉證證明「原告明知（或因過失而不知）與合作店為租賃關係，而未依此租賃關係開立統一發票予各合作店」之事實。惟查，被告就此部分事實疏於舉證，反而對於原告與合作店之間之當事人真意、履約事實及一切有利於原告之客觀證據視若無睹，自無法證明原告有違反行政法上義務之故意與過失。
⑷更何況，原告與各合作店之間，無論係買賣關係或租
賃關係，本件均無任何漏稅情形而造成國家稅收之損失。易言之，無論係依被告所主張之方式開立統一發票，或係依原告與各合作店基於契約自由原則分擔稅賦而開立之統一發票，應繳總稅額均為相同，並無短少（容後詳述），此由被告並未依稅捐稽徵法第41條規定將原告或各合作店移送地檢署偵辦之情，即可窺知一、二。據此，原告並無漏稅意圖亦未造成漏稅結果，何來違反行政法上義務之故意與過失？⑸更令人不解者，倘若被告認定原告與各合作店之間為
租賃關係，則依被告之謬誤邏輯，將造成原告有「無銷貨（予各合作店）之事實而開立銷項憑證」、各合作店有「未進貨（未向原告進貨）事實而取得進項憑證，以及無銷貨（予消費者）事實而開立銷項憑證」等情形，形同將原告與合作店以買賣真意交易並開立統一發票之依法令行為，一夕之間變成「犯罪行為」，豈非陷人民於罪？且迄今未見被告依商業會計法第
71 條規定移送地檢署偵辦？足徵被告亦認為原告無犯罪之故意，當可認定。則本件原告既無刑事犯罪故意，又有何違反行政法上義務之故意，始終未見被告有任何說明。
⑹據此，被告未舉證證明原告有何違反行政法上之故意與過失，即逕予裁罰，顯非適法。
⒎本件不論依買賣法律關係或租賃法律關係開立統一發票
，原告均無逃漏租稅意圖及結果，不應有補本稅及處漏稅罰之該當。（前訴訟準備、言辭辯論程序及本更審準備程序）⑴不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入完
全相同，即為85,018,502元，原告及合作店並無取得任何不法租稅利益，政府營業稅稅收總收入並無短少，即證原告並無逃漏租稅之意圖與既遂。原告進口貨物價格為1,607,699,773元，海關代徵營業稅為80,384,989元（稅率5%），原告銷售給合作店之價格為2,666,741,302元，原告之銷項稅額為133,337,065 元（稅率5%）（合作店之進項稅額為133,337,065 元），合作店銷售價格為3,308,069,828 元，合作店之銷項稅額為165,403,491 （稅率5%），若由原告直接銷售給買受人，其銷售價格亦為3,308,069,828 元，銷項稅額為165,403,491元（稅率5% ），被告主張原告給付租金為641,328,526元，原告有進項稅額32,066,426元（稅率5%），合作店有銷項稅額32,066,426元（稅率5%）。
①淨額實證法：（不含海關代徵營業稅）依原告主張：
A.原告有銷項稅額：133,337,065元，進項稅額：80,384,989元。
B.合作店有銷項稅額：165,403,491元，進項稅額：133,337,065元。
C.原告及合作店申報營業稅401表之銷項稅額及進項稅額總計為：
a.進項稅額合計：原告進項稅額（進口貨物）80,384,989元＋合作店進項稅額（購進貨物）133,337,065元＝213,722,054元。
b.銷項稅額合計：原告銷項稅額133,337,065元＋合作店銷項稅額165,403,491元＝298,740,556元。
D.政府之營業稅收入：銷項稅額－進項稅額：即298,740,556元－213,722,054元＝85,018,502元。
依被告主張：
A.原告有銷項稅額：165,403,491 元，進項稅額（進口貨物）：80,384,989元，進項稅額（租金）：32,066,426元。
B.合作店有銷項稅額（租金）32,066,426元。
C.原告及合作店申報營業稅401表之銷項稅額及進項稅額總計為：
a.進項稅額合計：原告進項稅額（進口貨物）80,384,989元＋合作店進項稅額（租金）32,066,426元＝112,451,415元。
b.銷項稅額合計：原告銷項稅額（銷售貨物）165,403,491元＋合作店銷項稅額（租金）32,066,426元＝197,469,917元。
D.政府之營業稅收入：銷項稅額－進項稅額：即197,469,917元－112,451,415元＝85,018,502元。
不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收
入完全相同，即為85,018,502元，在現行加值型及非加值型營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論二個階段銷售或三個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入相同，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失。
②總額實證法：（含海關代徵營業稅）經濟實質政府總稅收收入：
最後銷售給買受人之銷售總金額 3,308,069,828營業稅稅率 5%政府總稅收收入 165,403,491二階段課稅之總稅收（被告主張）：
第一階段：海關代徵進口貨物之階段營業稅
80,384,989第二階段：原告銷售貨物給買受人之階段營業稅
85,018,502政府總稅收收入 165,403,491（租金收入營業稅屬中間階段營業人稅收，進項稅捐增加32,066,426元，銷項稅捐增加32,066,426元，故不影響政府營業稅總收入。）三階段課稅之總稅收（原告主張）：
第一階段：海關代徵進口貨物之階段營業稅
80,384,989第二階段：原告銷售貨物給合作店差額之階段營業稅 52,952,076第三階段：合作店銷售貨物給買受人差額之階段營業稅 32,066,426第二階段與第三階段小計 85,018,502政府總稅收收入 165,403,491本件系爭不論二階段或三階段開立統一發票，政府營業稅稅收總收入均為165,403,491元。
既然營業稅總稅收收入均相同，選二階段課稅或
三階段課稅均是合法，原告可以自由選擇，不因合法選擇造成違法。
⑵合作合約書縱然被定性為租賃合約書，也僅是法律見
解之不同而已，因沒有逃漏稅捐之意圖，及構成漏稅結果，又原告經營法律行為，係依被告之行政行為，均事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），依公權力規範而作為，應受信賴保護。
⒏本件並無83年7月9日台財稅字第831601371號函釋之適
用，被告遽引前開函釋為本件之漏稅罰及補繳本稅，有適用法規不當之違背法令。（前訴訟準備、言辭辯論程序及本更審準備程序）⑴依前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議之決
議：「按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅款扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1 款定有明文。又「乙說：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：一、取得虛設行號發票申報扣抵之案件： 2．有進貨事實者： （1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。 （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」，其決議旨在引用前開財政部
83 年7月9日台財稅字第831601371號函，為營業人取得非交易對象進項憑證，如何依營業稅法第51條第5款為補稅處罰之依據。
⑵本件系爭為營業稅法第32條第1 項、營業稅法第51條
第3款：「短漏報銷售額」，並非營業稅法第51條第5款：「虛報進項稅額者」之爭，被告有適用上開法規不當之違背法令。
⑶被告所具台北高等行政法院95年度訴字第03486號等7
件判決，均為合作店課稅處分之爭，即僅有稅捐稽徵法第44條未依法給予租金發票之爭議，與本件營業稅本稅、未依法給予銷售貨物發票、未依法取得租金發票之爭不同。
⑷原告銷售貨物給66家合作店，其進貨貨物由國外進口
，於進口時由海關依法代徵營業稅，不會發生前開83年7月9日台財稅字第831601371 號有關營業稅法第51條第5款「虛報進項稅額者」之爭。
⑸被告所引前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會
議決議為本件補稅處罰，有適用法規不當之違背法令。
⒐系爭合作合約書，縱然被定性為租賃法律關係，被告於
系爭租金之核算有重大違誤，被告且於96年8月17 日撤銷原處分之課稅基礎，使課稅基礎陷於真偽不明，且逾越核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，不得為本件稅捐之徵課。（前訴訟準備、言辭辯論程序及本更審準備程序）⑴縱依被告所認，本件系爭合作合約書為租賃課稅法律關係，其租金之核算於法有所違誤。
①原課稅處分及核算租金違誤部分：
被告以96年8月17日財北國稅法一字第096024481
1 號函予以撤銷原課稅處分之核算租金金額。原課稅處分核算租金已屬無效，且其系爭合約相對人共有66家合作店之原課稅處分同被撤銷而歸於無效，原課稅處分核算租金金額不得據為本件課稅基礎。
原課稅處分被告依上開第0000000000號函所列公
式：「漏開租金金額＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1－抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額。」違法推估，違反行政程序法第111條第6款：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰
……六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」之規定，綜觀營業稅法對本件或有漏開銷售貨物發票之爭，並無法律明文規定或授權，被告逕依被告所列推估公式推估漏開銷售貨發票金額（即合作店漏開租金發票合計數），即有行政程序法第111條第6款：「缺乏事務權限者」之違法，縱被告不自行撤銷，原課稅處分也當然無效。
本件系爭期間，原告及66家合作店，均依法購買
統一發票，並依法申報營業401 表，並繳交營業稅，並無任何租稅協力義務之違反，被告並無法定事務權限可以違法推估，被告擁有原告及66家合作店系爭期間全部營業稅401 表申報及繳交營業稅之課稅資料。
原課稅處分核算原告漏開銷售貨物發票金額（即
合作店漏開租金發票合計數）與基本事實之卷證資料不符，為處分違背法令。
A.被告稱其漏開銷售貨物發票金額係依其所列推估公式推估，就應就66家合作店逐一合作店逐期予以推估，而原課稅處分只依66家合作店開立給買受人之銷售貨物發票金額減原告開立給66家合作店銷售貨物發票金額，遽以推論漏開銷售貨物發票金額641,328,526元（即3,308,069,828元減2,666,741,302 元），據以補稅處罰，處分理由矛盾。
B.依被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244
811 號函稱：「因各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是原告以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確，惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店（門市）或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市（附件彙總表反白部分）租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401） 銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額。」，經查：
a.被告主張所有66家合作店均由原告在合作店處所自行銷售給買受人，並遽以推論租賃合約之存在，為何合作店有前開另向他人採購，有其他營業行為，有銷售額小於原告開立發票給合作店之銷售額之情事，原處分並未說明，為原課稅處分不備理由、理由矛盾，且有與卷證不符之不適用法規。違反法律明確原則。
b.66家合作店中有多少家合作店向原告以外營利事業採購？採購金額多？此等採購再銷售之金額多少？被告並未考量核算。
c.66家合作店中，既有向原告以外之其他營利事業採購，有其他營業稅額，被告未將此等銷售額金額自合作店總開立發票金額上減除，以 641,328,526元遽以計算漏開銷售貨物發票金額，即以卷證不符，有不適用法規之違背法令。違反法律明確原則。
d.66家合作店，有部分合作店之銷項銷售額小於向原告進貨之進項銷售額，被告未予查明，遽以66家合作店銷售總額減除原告開立給66家合作店銷售總額計算漏開銷貨收入發票641,328,526 元，原課稅處分理由矛盾，並與卷證不符。
e.本件為系爭合約書之爭，被告既主張系爭合作合約書為租賃合約，其租金之核算，並未依系爭合約所訂條件，逐一合作店、逐期計算，原課稅處分理由矛盾。
f.被告自行將原課稅處分及核算銷售貨物金額予以撤銷至今課稅基礎真偽不明，被告迄今未有任何說明或計算，請鈞院為被告敗訴之判決。
②重核課稅處分及核算租金違誤部分：
經核算文林門市拍等66家合作店，原課稅處分原
認原告有未依法給予買受人銷售貨物憑證與重核課稅處分審認原告有未依法給予買受人銷售貨物憑證有重大差異，課稅基礎真偽不明。違反法律明確原則。
A.銷售額不同之合作店共有59家，相同只有7家（原證63）。
B.銷售額增加之合作店共有31家，銷售額減少之合作店共有28家。
C.銷售額增加合計數額為76,487,735元（詳表一之註1）。
D.銷售額減少金額為36,904,332元。（詳表一之註2）。
E.根據行政訴訟禁止不利原告原則，銷售額增加金額不能增加，減少金額應予減少，即2,666,741,302元－36,904,332元＝2,629,836,970元。
經核算文林門市拍等66家合作店，原課稅處分原
認原告未取得租金憑證與重核算課稅處分原告有未取得租金憑證金額有重大差異，課稅基礎真偽不明。違反法律明確原則。
A.租金不同之合作店共有59家，租金相同之合作店只有7家（原證64）。
B.租金增加之合作店共有31家，租金減少之合作店共有28家。
C.租金增加之金額為73,474,836元。（詳表二之註3）
D.租金減少之金額為40,103,896元。（詳表二之註4）
E.根據行政訴訟禁止不利原告原則，租金增加部分不能增加，租金減少部分應予減少，即應依641,328,526元－40,103,896元＝601,224,630元之公式計算為重核課稅處分，系爭66家合作店漏開租金合計數之金額，並非641,328,526元，原課稅基礎已不存在。
F.被告於重核課稅處分，將租金減少與租金增加之合作店混合計算，即有違禁止不利原告原則，違背法令。
G.28家租金減少合作店，原合作店訴訟標的金額均應撤銷，應以減少之租金金額為重核課稅處分，並經訴願程序。
H.故重核租金應為641,328,526元－40,103,896元＝601,224,630元，為待確定之租金，不得為本件重核課稅處分。
經核算文林門市拍等66家，原課處分之抽成率與
重核課稅處分之抽成率有重大差異。違反法律明確原則。
A.抽成率不同之合作店共57家，抽成率相同之合作店9家（原證65）。
B.抽成率增加之合作店共有31家，抽成率減少之合作店共有26家。
C.原課稅處分抽成率或重核課稅處分抽成率均與66份系爭合作合約書所訂之利潤分配比例不相同。
D.重核課稅處分更出現非常異常之抽成率，如文林門市拍之776.28%、羅東中正店之36.74% 、宜蘭中山店之8.06%、羅東民權店之9.80%、羅東民生店之 9.99%，更證明系爭合作合約書並非租賃合約。
重核課稅處分，違背司法院大法官釋字第385 號
解釋，在66家合作店中部分採推估方式核算，部分依系爭期間各合作店之營業稅401 表銷項銷售額減進項銷售額差額計算方式，部分依系爭期間各合作店實際開立統一發票金額減向原告進貨金額核算，為權利義務之割裂，且被告從未說明前開66家合作店究有多少家分割採用前開三種不同核算方法，課稅基礎更是真偽不明。
又66家合作店之銷售額中應減除之他人進貨所產
生之銷售額及其他營業項目所產生之銷售額，被告未予說明減除，與卷證不符。
又重核課稅處分及核算租金，又採用前開推估方
式推估，違背行政程序法第111條第6款所定，當然無效。
又66家合作店有多少家合作店其銷項銷售額小於
進項銷售額，被告依然未查明，並遽以推估漏報租金，不但與被告主張66家合作店均由原告經營銷售之主張相矛盾，且違反邏輯法則。
被告重核課稅處分，姑且不論核算租金金額是否
合法正確，其重核處分日期為96年8 月17日，係一新處分，已逾本件核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項，已不得再為稅捐之核課。
迄今，重核課稅處分，不但逾法定核課期間，且
有諸多基本事實未查明，其核課之法律關係懸而未定，核算金額依然錯誤未定，且重新課稅處分未經過訴願程序，侵害原告法定救濟權，懇請為被告敗訴之判決。（參閱上訴答辯狀第26頁至第35頁）③經查被告機關之原處分課稅基礎，與下列契約相對
人合作店課稅基礎有重大矛盾，使本件課稅基礎陷於真偽不明，應請為被告敗訴之判決。
被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811
號函所具答辯狀，所列示合作店兩個不同漏開租金發票金額（即為原課稅處分與重核課稅處分漏開租金發票金額），與被告等轄管原告各相關合作店所認漏開租金發票金額不同，原告對合作店所漏開租金收入有三個不同主張，原課稅處分及重核課稅處分屬相互矛盾，應予撤銷。
A.原告所屬合作店蘆洲店（即俐舫實業有限公司）、蘆洲中華店（即旭帆服裝行）、宜蘭中山店（即利騰服飾商行）、宜蘭二店（即佳騰服飾商行）、屏東潮州店（即腳印服飾商行）、羅東民生店（即上騰服飾商行）、羅東中正店（即腳印服飾商行）、羅東民權店（即利騰國際服飾有限公司及飛騰服飾商行）等，上開各合作店原課稅處分所主張漏開租金發票金額與被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具答辯狀所列之各合作店原課稅處分與重核課稅處分之漏開租金發票金額矛盾不明確，列明如原告97年12月3 日辯論意旨（一）狀第17頁附表。
B.被告所認合作店漏開租金發票金額有以上三個不同主張，究係何者為正確，無法確知，矛盾不明，且被告於96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函已主動撤銷各合作店之原課稅處分，重核課稅處分至今尚未完成核課，故被告所認有關原告下列之原課稅處分、訴願決定亦屬矛盾不確定，應予撤銷：
a.原告漏開銷售貨物發票641,328,526元。
b.原告漏未取得租金支出發票641,328,526 元。
c.原告未給予買受人銷售貨物發票2,666,741,302元。
又將下列合作店蘆洲店（即俐舫實業有限公司）
、蘆洲中華店（即旭帆服裝行）、屏東潮州店（即腳印服飾商行）、羅東民生店（即上騰服飾商行）、羅東民權店（即利騰國際服飾有限公司）等合作店之營業稅401表及系爭合約書相關資訊計入，合作店漏開租金發票金額有五個不同金額，究係何者為正確，無法確知，矛盾不明，被告所認原告原課稅處分、訴願決定亦屬矛盾不確定，應予撤銷。參照原告97年12月3日辯論意旨（一）狀第18頁附表。
上開合作店之一蘆洲店（即俐舫實業有限公司）計算明細說明如下，矛盾不確定：
A.依系爭期間之營業稅401表及依系爭合作合約書之約定所計算：（上答證15）
a.系爭期間之營業稅401表之銷項銷售額減進項銷售額之差額為7,916,851元。
b.依合作店合約書約定之計算為11,304,471元。
B.合作店課稅處分所認漏開租金金額為12,802,346元（上答證6）。
C.被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具蘆洲合作店（上答證16）：
a.原課稅處分租金收入金額11,239,098元。
b.重核課稅處分漏開租金金額11,245,957元。上開合作店之一蘆洲中華店（即旭帆服裝行）計算明細說明如下，矛盾不確定：
A.依系爭期間之營業稅401 表及依系爭合作合約書之約定所計算：（上答證17）
a.系爭期間之營業稅401 表之銷項銷售額減進項銷售額之差額為5,670,550元。
b.依合作店合約書約定之計算為7,225,320 元。
B..合作店課稅處分所認漏開租金金額為6,382,24 1元（上答證7）。
C.被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具蘆洲中華店（上答證18）：
a.原課稅處分租金收入金額6,382,241元。
b.重核課稅處分漏開租金金額6,715,017元。上開合作店之一屏東潮州店（即腳印服飾商行）計算明細說明如下，矛盾不確定：
A.依系爭期間之營業稅401 表及依系爭合作合約書之約定所計算：（上答證19）
a.系爭期間之營業稅401 表之銷項銷售額減進項銷售額之差額為5,593,759元。
b.依合作店合約書約定之計算為5,401,472 元。
B.合作店課稅處分所認漏開租金金額為4,911,071元（上答證10）。
C.被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具屏東潮州店（上答證20）：
a.原課稅處分租金收入金額4,911,071元。
b.重核課稅處分漏開租金金額6,462,442元。上開合作店之一羅東民生店（即上騰服飾商行）計算明細說明如下，矛盾不確定：
A.依系爭期間之營業稅401 表及依系爭合作合約書之約定所計算：（上答證21）
a.系爭期間之營業稅401 表之銷項銷售額減進項銷售額之差額為4,498,285元。
b.依合作店合約書約定之計算為11,857,284元。
B.合作店課稅處分所認漏開租金金額為13,413,497元（上答證11）。
C.被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具羅東民生店（上答證22）：
a.原課稅處分租金收入金額13,413,497元。
b.重核課稅處分漏開租金金額5,991,942元。上開合作店之一羅東民權店（即利騰國際服飾有限公司）計算明細說明如下，矛盾不確定：
A.依系爭期間之營業稅401表及依系爭合作合約書之約定所計算：（上答證23）
a.系爭期間之營業稅401表之銷項銷售額減進項銷售額之差額為385,587元。
b.依合作店合約書約定之計算為2,604,407 元。
B.合作店課稅處分所認漏開租金金額為2,297,446元（上答證13）。
C.被告96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具（上答證24）：
a.原課稅處分租金收入金額2,412,318元。
b.重核課稅處分漏開租金金額186,984元。上開合作店所漏開租金發票金額，為構成原告原
課稅處分之一部分，合作店漏開租金發票金額有五個不同主張，究係何者為正確，無法確知，矛盾不明，被告所認原告之原課稅處分、訴願決定，即屬矛盾不明，無法據以課稅，訴願決定、原處分（含復查決定）均應予撤銷，且被告已於96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函中主動撤銷各合作店之原課稅處分，重核課稅處分未完成核課，且已逾法定核課期間，訴願決定、原課稅處分均應予撤銷。即原撤銷下列課稅基礎：
A.原告漏開銷售貨物發票641,328,526元。
B.原告漏未取得租金支出發票641,328,526元。
C.原告未給予買受人銷售貨物發票2,666,741,302元。（參閱上訴答辯（一）狀第2頁至第6 頁）⒑被告將系爭合約定性為租賃法律關係，被告即有行政程序法第8條、第7條及行政罰法第7條、第11條之違法。
（前訴訟準備、言辭辯論程序及本更審準備程序）⑴系爭期間，66家合作店均依稅捐稽徵管轄機關之行政
行為為法律行為，包括購買銷售貨物用收銀機二聯式統一發票、申報營業稅401表、繳交營業稅等。
⑵五大稅捐稽徵機關包括台北市國稅局、台灣省北區國
稅局、台灣省中區國稅局、台灣省南區國稅局、高雄市國稅局等，在系爭期間均認系爭合約為買賣法律關係，依法為行政行為，涵蓋四大品牌，共125家合作店。
⑶系爭合約不論依租賃法律關係或買賣法律關係，政府
稅收沒有任何短少，原告及合作店沒有任何不法租稅利益，即沒逃漏租稅之意圖及結果。
⑷被告認系爭合約為租賃關係，即
①有違行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信
用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。
②有違行政程序法第7 條：「行政行為，應依下列原
則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之規定。
③有違行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」及其立法理由：「一、現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。二、現行法律規定或實務上常有以法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織作為處罰對象者，為明其故意、過失責任，爰於第2 項規定以其代表人、管理人，其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，視為該等組織之故意、過失。三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。四、參考刑法第12條、德國違反秩序罰法第10條、第30條。」。
④有違行政罰法第11條：「依法令之行為，不予處罰。依所屬上級公務員職務命令之行為，不予處罰。
但明知職務命令違法，而未依法定程序向該上級公務員陳述意見者，不在此限。」及其立法理由：「行為如依據法令，雖違反行政法上之義務，但具有阻卻違法之正當事由，故第一項規定不予處罰。而該項所稱之「法令」，係指法律、法規命令、行政規則等一般性、抽象性之規範，亦即包括內部法、外部法等有法拘束力者。」。
⑸被告將系爭合約定性為租賃法律關係，則66家合作店
依被告行政行為所為之法律行為，將無端陷於虛設行號違法重罪，被告應將66家合作店移送法辦，否則被告即有故意未依法行政之罪責，破壞營業稅制。（前訴訟準備、言辭辯論程序及本更審準備程序均未經調查）①66家合作店，無銷貨事實，卻長期（系爭期間）開
立統一發票給買受人，金額為3,308,069,828 元，至少應處稅捐稽徵法第44條之行為罰3,308,069,828元×5%＝165,403,491元。
②66家合作店，無進貨事實，卻長期（系爭期間）非
法取得進項憑證3,308,069,828元-641,328,526 元＝2,666,741,303元，至少應處稅捐稽徵法第44 條之行為罰2,666,741,303元×5%＝133,337,065元。
66家合作店之買受人，未依法取得交易對象憑證3,
308,069,828元，至少應處稅捐稽徵法第44條之行為罰3,308,069,828元×5%＝165,403,491元。
66家合作店，無銷貨事實卻長期（系爭期間）開立
統一發票給買受人，無進貨事實卻長期（系爭期間）非法取得進項憑證，無端成為典型虛設行號。全省五大稅捐稽徵機關明知66家合作店為虛設行號
，卻故意未予查報移送法辦，即有故意違法，侵害公益目的。
⒒本件分別以代銷、買賣、租賃關係彙總分析開立發票及
繳交營業稅，始發現代銷、買賣、租賃法律關係開立發票總額雖有不同，但政府營業收入、原告繳交營業稅、各合作店繳交營業稅均相同，不會有漏稅結果。
⑴經原告98年1月9日辯論意旨（二）狀附表一、附表二
及附表三計算，不論系爭合約為買賣關係或租賃關係或代銷關係，政府營業稅收入均為85,018,502元，原告繳交營業稅均為52,952,076元，各合作店繳交營業稅均為32,066,426元，被告所謂原告有漏開銷售貨物發票641,328,526元，應補營業稅32,066,426元，漏稅罰96,199,200元，與營業稅法第51條第3 款有違，其補徵營業稅32,066,426元，處漏稅罰96,199,200元，被告有不當得利32,066,426元＋96,199,200元＝128,265,626元，有違憲法第19條之租稅法律主義。
⑵現行營業稅制，應納稅額之計算係依據營業稅法第15
條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，短報或漏報銷售額，並不一定有漏稅結果，本件並無漏稅事實，被告若有相反主張，應負舉證責任。
⑶由財政部83年5 月28日覆台北市及桃園縣稅捐稽徵處
台財稅第000000000 號函：「……營利事業涉嫌無進銷貨事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參見司法院大法官釋字第337 號解釋意旨，得免予補稅處罰。
」，可證實未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰。（更原證4）⑷買賣法律關係①原告繳交營業稅52,952,076元。
②各合作店繳交營業稅32,066,426元。
③政府營業稅收入85,018,502元。
⑸租賃法律關係①原告繳交營業稅52,952,076元。
②各合作店繳交營業稅32,066,426元。
③政府營業稅收入85,018,502元。
⑹代銷法律關係①原告繳交營業稅52,952,076元。
②各合作店繳交營業稅32,066,426元。
③政府營業稅收入85,018,502元。
⑺現行營業稅制，單一銷售階段營業人，漏開發票並未
必然有漏稅結果，被告引財政部83年7月9日台財稅第000000000號函（即87年7月7日最高行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議）遽認原告單一階段營業人漏開發票即認國家營業收入短收而有漏稅之結果，未探究營業稅法第15條之總額扣抵法稽徵方式及營業稅法第51條第3 款之如何有漏稅結果加以斟酌，致與現行營業稅制不符而有違誤，更何況原告若依租賃法律關係，只有未依法給予銷售憑證641,328,526 元，並無漏開發票641,328,526元，且前開財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，係規範營業稅法第51條第5 款虛報進項稅額之如何違章之規定，與本件無涉。
⑻營利事業所得稅查核準則第26條第2 項：「營利事業
委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購，……」，本件縱非買賣法律關係，亦是前開準則之代銷關係，不應是被告所稱之租賃關係。
⑼本件被告機關處分書（處分書編號：A1Z0000000000
）（更原證5 ），被告指摘原告有違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之未依法給予銷售憑證641,328,526 元，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」補繳營業稅本稅641,328,526元（銷售金額）×5%＝32,066,426元，處漏稅罰32,066,426元（漏稅額）×3倍＝96,199,200元（計至百元止），惟查：①本件原告與合作店買賣關係開立發票總數為3,308,
069,828元＋2,666,741,302元=5,974,811,130元，租賃關係開立發票總數為3,308,069,828元＋641,328,526元＝3,949,398,354 元，代銷關係開立發票總數為3,308,069,828元＋3,308,069,828元＋641,328,526元＝7,257,468,182元，原告與合作店買賣關係開立發票總數較租賃關係開立發票總數溢開發票 2,025,412,776元，本件並無營業稅法第51條第
3 款：「短報或漏報銷售額者」之情事，不同開立發票方式發票總額雖有不同，但依現行營業稅法第15條採總額扣抵法規定，政府營業稅收入均為85,018,502元，原告繳交營業稅應納稅額均為52,952,076元，合作店繳交營業稅應納稅額均為32,066,426元，根本無漏稅事實。
②且財政部83年7月9日台財稅第000000000 號函，係
在規範營業稅法第51條第5 款之如何漏稅，與本件是否有營業稅法第51條第3款之如何漏稅無關。
⒓本件原處分（處分書編號：A1Z0000000000 ）（更原證
5 ），被告主張原告違反稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」處行為罰：641,328,526 元（未依法取得他人憑證金額）×5%＝32,066,426元（罰鍰金額）；2,666,741,302元（未依法給與他人憑證金額）×5%＝133,337,065元（罰鍰金額）；641,328,526元×5%＝32,066,426 元（短漏統一發票已罰漏稅罰，故不再罰行為罰），合計165,403,491元，惟查：
⑴97年5月9日司法院大法官釋字第642 號解釋，釋明稅
捐稽徵法第44條之立法目的，前開司法院大法官釋字第642 號解釋理由書釋明其立法目的如下：『稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。
」係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252 號解釋參照），立法目的洵屬正當。其中有關「應保存憑證」之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，上開稅捐稽徵法第44條規定，就有關違反應保存憑證義務之行為處以罰鍰，與憲法第15條及第23條之意旨尚無牴觸。財政部84年7 月26日台財稅字第841637712 號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得依同法第48條之1 規定免除相關處罰，此一函釋未顧及營利事業帳簿記載明確，且不涉及逃漏稅捐，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，應不在同法第44條規定處罰範圍之內，上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存憑證相當之證明者，始予以免罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。』⑵原告依被告所認系爭合約買賣關係之行政行為，開立
銷售貨物發票2,666,741,302 元給合作店，並交付憑證，原告及各合作店分別保存銷貨憑證及進貨憑證，並分別登帳，各合作店開立給買受人3,308,069,828元銷售貨物發票，並給予買受人憑證且已登帳。
⑶被告改認系爭合約為租賃法律關係，所認系爭租金收
入 641,328,526元係依合作店開立給買受人之銷售貨物發票3,308,069,828 元減計原告開立給各合作店銷售貨物發票2,666,741,302 元求得，原告及各合作店據實給予、取得、保存憑證，交易前後手稽徵資料至為翔實，符合正確課稅憑證制度之要求。
⑷足以實現憲法第19條之意旨，自不在該稅捐稽徵法第44條處罰之列。
⑸依稅捐稽徵法第48條之1之規定（更原證6），縱有漏
稅，只要在稅捐稽徵機關查獲前，自動補報補繳，稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰均可免除（包括行為罰亦免除），更何況本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰。
⑹依司法院大法官釋字第616號、第641號解釋，同一行
為處以巨額之行為罰165,403,491 元，於法有違「比例原則」。
⑺原告及各合作店開立發票之行為，經發現完全符合稅
捐稽徵法之立法目的，應不在稅捐稽徵法第44條處罰之列，原課稅處分所認原告有行為罰之處罰為違法。⒔被告行政行為原認系爭合約為買賣法律關係，之後遽為
變更租賃法律關係，各合作店變成無銷售貨物卻開立銷貨發票給買受人，無進貨卻取得原告之進貨發票，被告認各合作店有行為違誤之存在，但恁其存在不罰，有越權或濫權之情事，且有違公序良俗或誠實信用，原行政處分已有違誤。
⑴被告認各合作店未有銷貨事實，未依法給予憑證3,30
8,069,828元，依法應處行為罰3,308,069,828元×5%＝165,403,491元而不罰。
⑵被告認各合作店未有進貨事實，未依法取得憑證2,66
6,741,302元，依法應處行為罰2,666,741,302元×5%＝133,337,065元而不罰。
⑶原告未依法給予買受人銷售貨物憑證2,666,741,302
元，處行為罰2,666,741,302元×5%＝133,337,065元，原告未依法取得憑證641,328,526 元，應處行為罰641,328,526元×5%＝32,066,426 元，各合作店同有行為義務之違反，被告恁其違章不罰，被告違反自我約束原則，原課稅處分有濫權、越權之違法。
⒕本件卷證，鈞院前審判決已斟酌3 位證人筆錄詳為論述
，認定系爭合約書為買賣關係並非租賃關係，3 位證人均為原告或合作店之實際經營人或負責人，且無論租賃或買賣關係對原告、合作店營稅負擔及政府營業稅稅收金額皆無差異，原告與合作店無逃漏之意圖及結果（附表1、2、3），其證供之證據證明力遠強於與經營不相干之被告於事後僅依系爭合約書之書面文字、片面解釋之證明力，被告以系爭合約為租賃關係之主張不足採。
⒖實際上，本件無論系爭合約定性為何，原告、合作店兩
方所繳納之營業稅均相同，政府營業稅收入相同，被告機關一再探究合約定性屬租賃或買賣，實與本件補徵營業稅、漏稅罰、行為罰無關。
⒗原告在系爭期間，均依法申報其銷售貨物予各合作店之
銷售額於系爭年度之營利事業所得稅結算申報書之01至04欄，並經被告查帳核定在案，該答辯狀卻稱「被告僅就原告申報書件收件備查，並未調閱原告及其合作店之帳載憑證實際審查」（該答辯狀第4頁第20 行至第21行），實已背離稽徵實務與實事，被告之核定通知已證明被告實際審查帳載憑證，若非如此，被告原核定通知書為未經查帳，違法核定，依法應予撤銷。
⒘被告稱：「被告援引上開財政部函釋（財政部77年4 月
2日台財稅第000000000號函釋），意在說明原告之經營型態與百貨公司採用專櫃銷售方式不同」（該答辯狀第5頁第9行至第11行）之主張僅說明買賣雙方結算方式係按月結算或逐筆結算，與被告以前開財政部77年4月2日台財稅第000000000 號函釋據以核認系爭合約為租賃關係相互矛盾。
⒙被告已自認各合作店營業額為3,308,069,828 元，原告開立發票予各合作店金額為2,666,741,302元。再查：
⑴被告等5 家稅捐稽徵機關核認原告與66家合作店為買
賣關係，為系爭期間之行政行為，為租稅通例或先例。
⑵被告既認原告係自進自銷（該答辯狀第2 頁第20行）
，則全部銷售貨物發票3,308,069,828 元應由原告直接開立給買受人方為適法，為何被告違法割裂，僅其中641,328,526元為漏開發票，而其餘之2,666,741,302元非屬漏開發票，至為矛盾。事實上，買受人之銷售貨物發票應取得之憑證3,308,069,828 元已全部取得（合作店發票），買受人應負擔之營業稅3,308,069,828元×5%＝165,403,491元，已全部交給各合作店，國家應取得之營業稅收入165,403,491 元已全部收取，沒有任何短少，如再論補徵營業稅本稅641,328,526元×5%＝32,066,426元，並處漏稅罰641,328,526元×5%×3倍＝96,199,200 元，又原告未給予銷貨發票處行為罰2,666,741,302元×5%＝133,337,065元，被告即有重複課稅之不當得利32,066,426元＋96,199,200元＝128,265,626 元，違反憲法第19條之租稅法律主義。
⑶被告亦認各合作店漏開租金收入發票641,328,526 元
給原告，但僅處各合作店行為罰，不補本稅及處漏稅罰，足證原告亦只有未給予買受人憑證641,328,526元，應無漏稅罰及應補本稅。
⑷被告一方面在該答辯狀第6 頁三稱：「所編之系爭年
度銷售情形結算表係原告自行製作」，一方面又稱：「由於原告與各合作店約定之抽成比率不一，且原告並未提供全部之合作契約供被告審酌，自難以比較依個別合作契約核算之結果與根據銷售表統計之結果是否有誤差」，惟查①被告一方面稱其認定本件系爭租金收入係經查明各
合約書，又稱原告未提全部之合約書，又稱系爭66家合約書之抽成率不一，殊為矛盾，違背證據法則，如何計算全部系爭租金金額？被告自認「自難以比較依個別合作契約核算之結果與根據銷售表統計之結果是否有誤差」，課稅基礎真偽不明。
②又被告稱：「在系爭合約中，雖未明定貨款由何人
收取，惟由內容推論，其收款方式有2種：1、由原告自行收取者，再按月計算應付金額後，匯入各合作店帳戶，如原告與長江華業（股）公司、包羅服飾有限公司、百方精品店、品冠服飾店等所訂合約； 2、先由各合作店收款後，再按月計算扣除應得佣金後，將餘額給付原告」（該答辯狀第3頁第8行至第14行），貨款收取方式既未約定，如何認定租賃？又先由各合作店收款後，再按月計算扣除應得佣金後，將餘款給付原告，之收付款，屬合作店進貨，合作店銷售，合作店取得貨款，支付原告之進貨款，買賣關係事證明確，何來變成租賃？被告所認有違商場經驗法則。
③被告所稱：「原告主張其與全省60家合作店訂定系
爭合作契約，係屬租賃關係」（該答辯狀第3 頁第21行至第22行）與事實不符，原告從未主張60家合作店系爭合約書係屬租賃關係。
④被告一方稱系爭租金金額係以推估公式：系爭合作
店租金收入金額均以原告開立給各合作店銷售額÷（1－抽成率）－原告開立給各合作店銷售額＝系爭租金收入額計算，（參見被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具答辯狀），該答辯狀又稱：
系爭租金之計算以「實際應以各合作店開立給消
費者之銷貨數額減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入之數額」（該答辯狀第7頁第7行至第9行）。
「上述門市租金數額，仍維持依各合作店營業額
抽成率換算之方式計算」（該答辯狀第7 頁第14行至第16行）以計算系爭租金收入金額。「其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（
401 ）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金之數額」（該答辯狀第7頁第16行至第18行）。
「自難以比較依個別合作契約核算之結果與根據
銷售報表統計之結果是否有誤差」（該答辯狀第
7 頁第2行至第3行），被告亦自認合作店租金收入，並未核實計算。
被告稱係根據原告所自行編製之銷售情形結算表
統計涉嫌違章金額，經查，原告自行編製之銷售情形結算表既非根據被告之前開推估公式編表，亦非根據前開『系爭租金之計算以「實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入之數額」（該答辯狀第7頁第7行至第9行）』、『「上述門市租金數額，仍維持依各合作店營業額抽成率換算之方式計算」（該答辯狀第7 頁第14行至第16行）以計算系爭租金收入金額』、『「其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金之數額」』方式編製，被告主張前後不一致，前開原告所編製之銷售情形結算表，無法證明各合作店有漏報銷售額641,328,526元，其無證據力，亦無證據證明力。
⑤根據被告96年8月17日財北國稅法一字第096024481
1 號函，對於66家合作店系爭租金收入重新核算，
59 家有變動，7家維持不變，重核減少有28家，計算核減租金收入36,904,332元，重核增加有31家，計算核增租金76,487,735元，根據行政訴訟不利原告禁止原則，增加租金不能增加，減少租金應減少，其計核減租金36,904,332元，本件被告指摘之原告漏報銷售額641,328,526 元，因被告重核已不復存在。
⑥又本件被告並未將原告自行編製之「銷售情形結算
表」與下列基礎證據核對，遽以核認本件原告漏報銷售額，與證據法則有違。
原告是否有漏報銷售額641,328,526元之課稅原因事實，應由被告負舉證責任。
原告自行編製之「銷售情形結算表」只有原告是
否有漏報銷售額641,328,526 元之參考資料，並非課稅原因事實之證據，被告並未為下列證據之審酌。
A.銷售情形結算表與系爭合約書之記載條件不符。
B.銷售情形結算表未核對各合作店匯款給原告之資料，無法證實各合作店銷售額。
C.銷售情形結算表未核對原告與各合作店各期之結算表。
D.銷售情形結算表未核對原告匯款給各合作店之資料，無法證實各合作店租金銷售額。
E.上開合作合約書約定條件、各合作店匯款給原告之匯款資料（部分合作店因合作契約不同，並未將銷售額匯款給原告，如加絡合作店）、原告與各合作店之每期結算表、原告每期匯款給各合作店之匯款資料（部分合作店因合作契約不同，原告並未匯款給合作店，如加絡合作店），方為本件是否有漏報銷售額641,328,526元之證據。
⑦原告縱依被告指摘有營業稅法第32條第1 項及稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之未依法給予銷售憑證641,328,526 元，依現行營業稅法第15條採總額扣抵法規定，原告係中間階段營業人，只要最後銷售階段之營業人將全部銷售貨物發票3,308,069,828 元開立給買受人，買受人依法繳交營業稅3,308,069,828元×5%＝165,403,491元之營業稅，即無漏營業稅641,328,526元×5%＝32,066,426元，不應有漏稅罰641,328,526元×5%×3＝96,199,200元（計至百元止）受罰之該當，況本件無論系爭合約定性為何，原告、合作店兩方所繳納之營業稅均相同，政府營業稅收入亦相同，根本無漏稅事實。被告未依營業稅法第51條第3 款之規定，查明原告漏繳營業稅641,328,526元×5%＝32,066,426 元之漏稅事實，即率斷原告有營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之未依法給予銷售憑證641,328,526元，即有漏繳營業稅並處3倍漏稅罰，有違司法院大法官釋字第337 號、財政部83年7月9日台財稅第00000000號函、財政部84年3月24日台財稅第000000000號函、財政部95年5月23日台財稅第000000000號函、財政部97年1月18日台財稅字第09704507620號函之規定。
⒚系爭合作契約之定性，縱非買賣關係，亦屬委託代銷關係，而絕非租賃關係：
⑴按，「稱行紀者，謂以自己之名義，為他人計算，為
動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」；民法第576條定有明文。次按，「經銷係買賣行為而代銷則為行紀行為。」、「判斷是否為代銷關係時，應就系爭事業間實質之交易內容加以認定，諸如所有權是否移轉、以何人之名義做成交易、銷售價金之支付方式、不能履約之危險承擔、商品瑕疵之擔保責任、報酬之計算方式等，用以判斷為何人之利益而為計算。」；此分別有最高行政法院75年判字第2172號判決及同院92年度判字第825號判決意旨可參。
⑵經查，民法債編規範之有名契約中，並無「代銷契約
」之規定，惟依交易實務上所簽訂之代銷契約內容以及法院實務判決，所謂代銷關係應即為行紀或類似於行紀之法律關係，於此先行敘明。
⑶查，本件原告與66家合作店所簽訂之合作契約內容不
盡相同，然被告並未詳究各合作契約內容，而遽行一概認定為租賃關係，已屬未盡舉證責任而有違誤。原告謹以鈞院更審前卷附之長江華業股份有限公司合作契約（原處分卷第200 頁）及加洛精品店合作契約之記載（更審前鈞院卷（一）第337頁），主張如下：
①前揭契約第1 條均約定：「乙方(即合作店)同意甲
方（即原告）在位於…（地址省略）…，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANTEN品牌或甲方認可後之商品。」，已開宗明義揭示合作店乃接受原告之委託銷售商品（動產），其文義解釋上應屬合作店受原告委託代銷原告之產品之約定。
②前揭契約第5 條（委託銷售商品之所有權）均約定
：「甲方提供之全部商品，甲方保留所有權。」，其約定亦核與「以自己名義為他人計算」之情形相符。
③前揭契約第6 條則均以實際銷售比例為合作店之報酬計算方式，亦符合民法第576條之要件。
④據上可知，本件原告與各合作店之間，倘非買賣關係（經銷）者，即應為行紀關係（代銷）。
⑷至於被告主張本件原告與各合作店間為租賃關係之理
由為；「 （1）系爭合作合約書記載店面之經營管理、貨品及人員費用係由原告負擔、 （2）貨物銷售予消費者貨款亦由原告收取。」云云，亦非足取，蓋；①惟查，原告乃經營國際知名品牌「HENTEN」服飾之
公司，對於品牌之企業、服務標章之形象甚為重視。故就合作店銷售店面之經營管理，當應由甲方基於統一企業形象之必要範圍督促管理之，俾免「HENTEN」品牌因各合作店經營管理方式各異而無法突顯並維持企業形象與品牌之一致性。然所謂經營管理由甲方負責之約定，並非表示合作店所有經營成本均由原告負擔，此觀合作店仍需負擔「房屋之租金、保全、水電管理費」等經營費用甚明。
②另，有關「店面之人員由原告負擔」乙節，係指「
人員之訓練」而言，並非指「人員之聘僱」，此節事實業經證人洪百川及林家冠於更審前證述「合作店人員由合作店自行聘僱」無訛，且，店面人員之訓練，亦與企業形象之統一息息相關，實與租賃關係無涉，自不待言。然，被告迄今僅以合約文字記載並以此主張為租賃關係，復刻意忽略有利於原告之證據而怠為舉證，洵非可採。
③末查，被告主張「銷售貨物予消費者之價金由原告
收取」云云，亦核與證人洪百川、林佳冠之證詞相左，復又查無其他證據證明66家合作店銷售貨物之價金均為原告直接收取之事實，則被告之主張顯然失所依據而不足採信。
⑸且按，「營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規
定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購。」營利事業所得稅查核準則第26條第2 項定有明文。故，被告倘認為原告並無委託合作店經營之事實，則依前揭條文規定亦應認定為自銷或自購(即買賣關係)。據此，本件無論係從契約文字約定或係實際履約情形等客觀事證，以及營利事業所得稅查核準則之前揭規定觀之，原告與各合作店間倘非買賣關係，即應為代銷關係，而絕無可能為租賃關係。被告以租賃關係為核課處罰之基礎而為行政處分，即有違誤甚明，應予撤銷。
⒛被告卷證並無營業稅法第51條第3款所稱：「按所漏稅
額」之具體漏稅結果之證據，依法不得補徵營業稅32,066,426元及處漏稅罰96,199,200元。⑴按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則
事實由行政機關負舉證責任，本件被告指摘原告有漏稅額，應由被告負舉證責任。
①依營業稅法施行細則第52條第2項第1款：「……經
主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」及營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定，被告卷證應具應補徵應納稅額證據，否則不得補徵本稅及處漏稅罰。
②且經原告依上開營業稅法第15條第1項及同法施行細則第52條第2項第1款計算結果：
定性為買賣法律關係原告應繳營業稅應納稅額：
133,337,065元（原告開立銷貨發票給合作店2,666,741,302元之銷項稅額）－80,384,989元（原告取得進貨發票1,607,699,773元之進項稅額）＝52,952,076元。
定性為租賃法律關係原告應繳營業稅應納稅額：
165,403,491元（原告開立銷貨發票給買受人3,308,069,828元之銷項稅額）－80,384,989元（原告取得進貨發票1,607,699,773元之進項稅額）－32,066,426元（合作店開立租金發票給原告641,328,526元之進項稅額）＝52,952,076元。
定性為代銷法律關係原告應繳營業稅應納稅額：
165,403,491元（原告開立銷貨發票給合作店3,3
0 8,069,828元之銷項稅額）－80,384,989 元（原告取得進貨發票1,607,699,773 元之進項稅額）－32,066,426元（原告向合作店取得佣金發票641,328,526元之進項稅額）＝52,952,076元。
由上列計算式（詳附表1、2、3）可證營業人當
期銷項稅額扣減進項稅額之餘額（應納稅額）均為52,952,076元，根本無漏稅事實。
③財政部下列函令均同為主張漏稅罰，應由被告具體提出證據證明漏稅結果：
財政部76年2月27日台財稅第0000000號函：「營
業人購買貨物支付之進項稅額，因故未申報扣抵銷項稅額，嗣該筆交易發生進貨退出時，亦未申報扣減進項稅額，尚無漏稅情事，除查明該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第四十五條規定處罰外，免予補稅及送罰（註：罰緩已改由稽徵機關自行處分）。」可證，同筆交易購貨及退貨均未申報者，因實際未逃漏應納稅額，免予補稅及送罰(包括行為罰)，可證實未逃漏實際交易應納稅額之案件，得免予補稅處罰。
財政部83年5 月28日覆台北市及桃園縣稅捐稽徵
處台財稅第000000000 號函：「……營利事業涉嫌無進銷貨事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參見司法院大法官釋字第33
7 號解釋意旨，得免予補稅處罰。」，可證實未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰。
財政部97年1月18日台財稅字第09704507620號函
：「營業人逃漏營業稅，為計算漏稅額，於扣除自違章行為發生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額時，如各期累積留抵稅額，因營業人申報後經稽徵機關多次核定更正者，應以截至查獲日止各期最後更正之累積留抵稅額作為比較之稅額。」有漏稅額尚可減除累積留抵稅額，況本件根本沒有漏稅額，自無處罰之該當。（附件1）被告原認系爭合約為買賣法律關係，後無端改認為租賃法律關係。
⑴除被告所認買賣法律關係所為行政行為，原告依法開
立買賣法律關係之統一發票，應受信賴保護外，若有應依被告規定應開立租賃法律關係統一發票，被告亦未盡行政指導之責，應無行為罰之該當。
⑵且依行政罰法第31條第1 項：「一行為違反同一行政
法上義務，數機關均有管轄權者，由處理在先之機關管轄。不能分別處理之先後者，由各該機關協議定之；不能協議或有統一管轄之必要者，由其共同上級機關指定之。」，原告縱有未依規定開立租賃關係之統一發票，係屬同一行為之違反，同一行政法上義務，不能連續為4年之行為罰。
⑶本件縱非買賣法律關係，亦是營利事業所得稅查核準
則第26條第2 項之代銷關係，不應是被告所稱之租賃關係，被告倘認為原告並無委託合作店經營之事實，則依前揭條文規定亦應認定為自銷或自購（即買賣關係），原告並無依合作合約書向各合作店取得租金發票之作為義務。
⑷原告據實給予、取得、保存憑證，交易前後手稽徵資
料至為翔實，符合正確課稅憑證制度之要求，97年5月9日司法院大法官釋字第642號解釋，釋明稅捐稽徵法第44條之立法目的可參照。
⑸依稅捐稽徵法第48條之1 之規定，縱有漏稅，只要在
稅捐稽徵機關查獲前，自動補報補繳，稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰均可免除（包括行為罰亦免除），更何況本件沒有漏稅，依法可免除稅捐稽徵法第44條之行為罰。
⑹依司法院大法官釋字第616號、第641號解釋，同一行
為處以巨額之行為罰165,403,491 元，於法有違「比例原則」。
本件被告原處分書（處分書編號：A1Z0000000000）內容所載：
⑴違章裁罰依據法條：
①違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第34條
及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之未依法給予銷售憑證641,328,526 元，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……
三、短報或漏報銷售額者。」②違反稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給
與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」⑵罰計算方式
①補繳營業稅本稅：641,328,526元（銷售金額）×5% ＝32,066,426元。
②處漏稅罰：32,066,426元（漏稅額）×3倍＝96,199,200元（計至百元止）。
③處行為罰：641,328,526元(未依法取得他人憑證金
額)×5%＝32,066,426元；2,666,741,302元（未依法給與他人憑證金額）×5%＝133,337,065元；641,328,526元×5%＝32,066,426元（短漏統一發票已罰漏稅罰，故不再罰行為罰），合計處行為罰為165,403,491元。
⑶被告所為補稅及漏稅罰，違反營業稅法第51條第3 款
、營業稅法施行細則第52條第2項第1款及財政部前開函釋，另其所處行為罰亦違反稅捐稽徵法第44條之立法目的、行政罰法第31條。
㈡被告主張之理由：
⒈本件事實及答辯理由同前答辯狀及上訴理由狀，不再贅述。
⒉依原告與合作店合作契約之具體約定，各合作店不僅沒
有承當轉售漢登公司品牌服裝之庫存或資金積壓風險，甚至連形式上購入服裝之後續轉售活動，也非由其控管，從民事法之角度，自難謂其為該服裝之買受人。另外形式上由原告出售予合作店，而由合作店轉售之服裝，其轉售場地是由合作店提供，但場地店面之管理及行銷流程均由原告控管，合作店僅有少量之協力義務，而按行銷金額之一定比例，計算其形式上之出售服裝收入。
則就場地之提供而言，實為出租予原告，只不過租金計算方式並非如傳統之租約，而是承擔租賃物之部分使用損益風險而已，是合作契約在民事法上應定性為租賃契約，進而在稅法上認定，原告有直接銷貨予消費者及支付租金予合作店事實，卻未依法開立銷項憑證及取得進項憑證，違章事證明確，被告依原告提供資料核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法並無違誤，最高行政法院廢棄原判決所執理由，實與被告歷次答辯主張理由一致。
⒊本件各合作店之實際經營人為何？
⑴原告主張原告與各合作店係買賣關係，並非租賃關係
，且各合作店之銷貨款項係由各合作店收取，故原告並非實際經營人云云。
⑵經檢視原告所提示其與長江華業股份有限公司、包羅
服飾有限公司、百芳精品店、加絡精品店、品冠服飾店及軒挺有限公司等各合作店之合作合約書（或稱合作契約書或加盟合約書等，詳附件1 ），綜理其共同約定內容如下：
①各合作店同意原告在位於某地之店面，接受原告之
委任，銷售原告所提供HANG TEN品牌或原告認可後之商品。
②店面之經營管理由原告全權負責，各合作店不得干涉。
③店面之貨品及人員由原告負擔。
④原告保留委託銷售商品之所有權。
⑤經營費用按約定方式各自負擔。
⑥各合作店之利潤分配係按營業額之一定比率抽成。
⑶揆諸上開合約書內容分析如下：
①雖然各合約書之名稱不盡相同，惟其經營模式無非
係由各合作店提供店面，連同店面租金、保全、水電費用等供原告使用，而原告則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權。至於利潤之分配，則由原告依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為各合作店應取得之報酬。申言之，原告在各合作店提供之店面經營服飾買賣業務，其所販賣之商品乃原告自進自銷，並非如原告所言將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售予各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按實際銷售營業額之比率計算酬勞支付予各合作店，作為原告使用店面之對價。此由系爭合約明定店內之經營管理係由原告全權負責、商品所有權仍為原告所有、店面之貨品及人員均由原告負擔等等，可得而知。
②至於原告主張銷售商品之貨款係由各合作店收取，
故實際經營人為各合作店乙節，在系爭合約中，雖未明定貨款由何人收取，惟由內容推論，其收款方式有2種：1、由原告自行收取者，再按月計算應付金額後，匯入各合作店帳戶，如原告與長江華業（股）公司、包羅服飾有限公司、百方精品店、品冠服飾店等所訂合約； 2、先由各合作店收款後，再按月計算扣除應得佣金後，將餘額給付原告，如原告與加絡精品店、軒挺有限公司等所訂合約。惟收取貨款之人，非謂其即為實際經營事業之人；毋寧謂銷售商品所得之款項應歸屬於商品之所有權人，更為妥適。次查，原告與各合作店所訂合約中關於銷售商品之結帳（第7 條）條文中明定：「甲方（即原告）每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，……」，足證原告亦自承其為實際經營業務之人。
⒋原告主張其與全省60家合作店訂定系爭合作契約，係屬
租賃關係，各合作店依法申請營業登記、申購發票、申報繳納營業稅及營利事業所得稅等行為，均經被告及其他國稅局採認系爭合約書為買賣合約書，被告原課稅處分先行認定為買賣關係，嗣後改認為租賃關係，有違信賴保護原則及違反行政程序法第8條規定乙節：
⑴按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應
以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第第35條第1 項及第43條第1項第4款所明定。由上揭法令規定可知營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後，如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。但在營業人未申報或申報不正確的情形下，稽徵機關仍得依法予以補徵稅款。
⑵本件原告與其合作店申報繳納營業稅或營利事業所得
稅時，依法不須檢附系爭合作契約，亦未就其經營模式事先向稽徵機關徵詢稅務上處理方式，被告僅就原告申報書件收件備查，並未調閱原告及其合作店之帳載憑證實際審查，非謂被告已核准並同意原告及其合作店之稅務處理方式，謹此敘明。
⒌原告主張財政部77年4月2日台財稅字第761126555 號函
釋（附件2 ）意旨，在規範百貨公司採用專櫃銷售結帳時，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳之次日取具進貨發票列帳之條件，被告援引該函釋否認原告係採專櫃型態銷售有誤乙節：查原告於92年4 月30日檢送原告之陳情書理由二表示，其聯合經營方式與百貨公司設立專櫃之經營模式雷同（附件三），惟所謂百貨公司採用專櫃銷售貨物之交易型態，係由百貨公司統一收款，並與個別專櫃商約定按銷售額的一定比率支付佣金者，而被告援引上開財政部函釋，意在說明原告之經營型態與百貨公司採用專櫃銷售方式不同，且原告未依規定事先報請稽徵機關核備，原核定尚無違誤。
⒍最高行政法院認定本件之合作契約並非屬「買賣合約」：
⑴按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能
拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」有最高法院17年上字第1118號判例可稽。⑵系爭合約之性質非為「買賣合約」而係「租賃合約」
之見解，已為最高行政法院所統一採認，有本件最高法院97年度判字第460 號判決、原告之合作店97年度判字第627號、97年度判字第182號、96年度判字第65
3 號及與本件原告相同經營模式之香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司營業稅行政訴訟案件，96年度判字第851號判決可稽（附件4）。
⒎原告主張，縱認本件經營型態為「租賃」，但對課稅基礎租金之核課方式有異議乙節：
⑴根據原告於92年4 月30日陳情書中說明，其開立發票
之方式係採銷售價格扣除抽成金額後之實收餘額為開立發票金額，惟本件既經被告認定實際銷售人為原告，則原告應就實際銷售價格總額開立發票予消費者之金額為銷售價格總額（即3,308,069,828 元），而原告卻只開立2,666,741,302 元金額之發票予各合作店，故銷售價格總額減除原告已開立發票金額即為其漏報銷售額641,328,526元。
⑵被告原核定係依原告所提供其自行製作與各合作店88
-91 年度各月份之銷售情形結算表，據以統計其涉嫌違章金額如下：（下列金額均不含稅）年度 Ａ各合作店 Ｂ（漏開發票 Ｃ原告開立
營業額 額）原告給 發票予各
付各合作店 合作店金佣金（租金 額）額
88 950,801,744 177,468,634 773,333,000
00 000,520,279 169,127,566 706,392,000
00 000,305,023 154,158,119 619,146,000
00 000,442,782 140,574,207 567,868,575合計3,308,069,828 641,328,526 2,666,741,302⑶上述各年度之銷售情形結算表既係原告自行製作，且
根據合約，原告每月均與各合作店就銷售情形核對帳目無誤後，始行匯款，由於原告與各合作店約定之抽成比率不一，且原告並未提供全部之合作契約供被告審酌，自難以比較依個別合作契約核算之結果與根據銷售報表統計之結果是否有誤差；惟原告既主張各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是被告以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確。惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店（門市）或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額。此部分被告於96年8月17日財北國稅法一字第0960244811號補充答辯狀中，已詳為說明按原告主張方式重新核算後之漏報銷售額不減反增，基於行政救濟不利益禁止變更原則，故本件仍維持原核定金額。
⒏檢陳最高行政法院97年6月27日97年度判字第627號判決
書、被告審查三科97年6月11日核判便箋、原告92年4月30日陳情書及陳情書理由二所稱附件一等資料影本計17紙供參，請求判如答辯聲明。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1項、第43條第1 項第4 款、第5 款、第51條第3 款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、稅捐稽徵法第44條所明定。又「規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：
二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：
（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」、「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」、「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號、91年6 月21日台財稅字第0910453902號、財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號分別函釋在案。
二、本件原告經人檢舉於88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐處移由被告辦理，被告於審理後認：原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，原告（承租人）與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為3,308,069,828 元，減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額2,666,741,302 元後，認原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,
526 元（88年：177,468,634 元，89年：169,127,566 元，90年：154,158,119 元，91年：140,574,207 元），核定原告逃漏營業稅計32,066,426元（計算式：641,328,526 元×5%＝32,066,426元），除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰計160,332,100 元（計至百元止）、原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（指各合作店）取得憑證之金額641,328,52
6 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（指消費者）憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，合計處罰鍰325,735,591 元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3 倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），並變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，並駁回其餘復查之申請，原告就原處分不利部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭執，並有原告所提合作合約書、被告製作之各年度合作店營業情形表、各合作店銷售/ 佣金/ 發票金額明統計表、專案申請調檔統一發票查核清單、違章案件審查報告、違章案件報告單、營業稅隨課違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、查緝案件稽查報告書、檢舉書、處分書、復查及訴願決定等件附原處分及訴願卷可稽，洵堪認定。
三、原告循序起訴意旨略以：原告與各合作店之間為買賣關係而非租賃關係，原處分以錯誤之事實為裁罰基礎，顯屬違法不當；被告並非系爭合作合約之當事人，故被告於探求系爭合作合約之「當事人真意」時，仍應依據過去之履約事實以及一切證據資料，而非僅憑被告主觀上之片面認定；被告迄今未能就租賃法律關係之成立要件事實詳為舉證，而僅以系爭合約「部分文字」之記載，遽行推論原告與各合作店之間為租賃關係，顯與前開履約事實與卷證不符；又原告與各合作店之間均係以「買賣關係」之當事人真意履行合作約定並依法據實開立統一發票而申報稅捐，被告錯誤認定原告與合作店之間為租賃關係，此乃原告與被告間關於系爭合作合約定性之意見有所不同，而與原告是否出於故意或過失而違反行政法上之義務無涉；易言之，縱被告認定系爭合作合約為「租賃關係」，被告亦須舉證證明「原告明知（或因過失而不知）與合作店為租賃關係，而未依此租賃關係開立統一發票予各合作店」之事實。惟查，被告就此部分事實疏於舉證，反而對於原告與合作店之間之當事人真意、履約事實及一切有利於原告之客觀證據視若無睹，自無法證明原告有違反行政法上義務之故意與過失；本件無論系爭合約定性為何，原告、合作店兩方所繳納之營業稅均相同，政府營業稅收入相同，原告均無逃漏租稅意圖及結果，不應有補本稅及處漏稅罰之該當；被告機關一再探究合約定性屬租賃或買賣，實與本件補徵營業稅、漏稅罰、行為罰無關；又系爭合作合約書，縱然被定性為租賃法律關係，被告於系爭租金之核算有重大違誤，被告且於96年8 月17日撤銷原處分之課稅基礎，使課稅基礎陷於真偽不明，且逾越核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，不得為本件稅捐之徵課；本件分別以代銷、買賣、租賃關係彙總分析開立發票及繳交營業稅，始發現代銷、買賣、租賃法律關係開立發票總額雖有不同，但政府營業收入、原告繳交營業稅、各合作店繳交營業稅均相同，不會有漏稅結果；原告及各合作店開立發票之行為，經發現完全符合稅捐稽徵法之立法目的，應不在稅捐稽徵法第44條處罰之列，原課稅處分所認原告有行為罰之處罰為違法；被告行政行為原認系爭合約為買賣法律關係，之後遽為變更租賃法律關係，各合作店變成無銷售貨物卻開立銷貨發票給買受人，無進貨卻取得原告之進貨發票，被告認各合作店有行為違誤之存在，但恁其存在不罰，有越權或濫權之情事，且有違公序良俗或誠實信用，原行政處分已有違誤；本件自系爭合作契約文字約定或係實際履約情形等客觀事證，以及營利事業所得稅查核準則之前揭規定觀之，原告與各合作店間倘非買賣關係，即應為委託代銷關係，而絕無可能為租賃關係，被告以租賃關係為核課處罰之基礎而為行政處分，即有違誤；被告卷證並無營業稅法第51條第3 款所稱：「按所漏稅額」之具體漏稅結果之證據，依法不得補徵營業稅32,066,426元及處漏稅罰96,199,200元；被告所為補稅及漏稅罰，違反營業稅法第51條第3 款、營業稅法施行細則第52條第
2 項第1 款及財政部前開函釋，另其所處行為罰亦違反稅捐稽徵法第44條之立法目的、行政罰法第31條；爰請求判決如原告訴之聲明云云。
四、被告則以：（一）補徵營業稅32,066,426元部分：本件依原告提供之合約書明載「店面之經營管理、貨品、人員費用由原告負擔；貨品所有權為原告所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數（11% 至22% ）抽成取得」之約定，足證本件並非合作店向原告進貨後銷售，而係原告向合作店租用店面販售貨物關係，是系爭合約係由原告給付合作店租金之性質，實質上為租賃關係，原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並不符合財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件。次按，系爭貨品所有權既為原告所有，貨物售予消費者後，貨款亦由原告收取，依營業稅法第3 條將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之規定，此時應由原告開立發票予買受人。另參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議及營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，故原告係納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票給消費者卻未開立，即有違章事實存在，基於租稅法定主義，納稅主體自不容營業人任意變更之。又本件原告於88年至91年間與民生二店、昆明二店等50家合作店銷售貨物總額3,308,069,
828 元，減除已開立予合作店銷售額2,666,741,302 元後，原告銷貨短開發票違章金額計641,328,526 元，逃漏營業稅32,066,426元，又訴訟中被告將本件移請被告審查三科承辦人就全部50餘家合作店重新查核後，原告應申報銷售額實為3,347,653,231 元，漏報銷售額實為674,699,466 元，與原核金額641,328,526 元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故原核定金額應予維持，是本件予以補徵營業稅32,066,426元，洵無違誤。（二）違反營業稅法處罰鍰部分：按原告於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），涉嫌漏開統一發票及漏報銷貨金額計641,328,526 元，逃漏營業稅額計32,066,426元，且原告自違章行為發生日（88年1 月）起至查獲日（91年12月6 日）止，最低累積留抵稅額為0 元，已造成實質逃漏稅，依財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋，尚無免處漏稅罰之適用，是本件依財政部94年6 月2日台財稅字第09404539890 號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計96,199,200元（計至百元止），洵屬有據。（三）違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：按原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，甚為明確，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰洵屬有據，是原告之主張，顯係對法令之誤解。又本件經審核原告與加絡精品店、百芳精品店及品冠服飾店訂立合約內容，就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係均屬合致，原告申稱加絡精品店、百芳精品店訂約性質與其他合作店並不相同乙節，核不足採；又「委託代銷」會計學上又稱為「寄銷」，即貨物之所有主，將其貨品委由其他商店代為銷售，而給予代銷者利益之銷貨方式；當寄銷人與承銷人訂立寄銷契約時，對貨品之銷售條件、費用負擔、佣金計算及貨款償付方式等均應詳為規定；委託他人代銷貨物（寄銷），或銷售代銷貨物（承銷），依法應以約定代銷之價格為準，開立發票。寄銷之當時，貨物之所有權尚未移轉，銷貨亦未發生，惟發票既經開立，寄銷人繳納營業稅之義務即發生。經檢視該等合作契約條文內容，其訂有接受委任字樣，及原告保有商品所有權等條文，似符合委託代銷契約之特性，惟其他條文另訂有由原告負擔店面經營管理與人員之全部責任，則又與代銷之型態有別，尚難徒以該等契約之外觀形式認定其為代銷契約。再者，觀諸原告申報營業稅之方式，並非以代銷方式處理，退一步言，縱認定該等契約係代銷契約，依據稅法規定，原告應於寄銷之當時以約定代銷之價格為準，開立發票予承銷人（即各合作店），原告未依規定辦理，而以扣除約定給付與各合作店之抽成金額後之餘額開立發票，仍有漏報銷售額與未依規定開立統一發票之情形，其違章結果與原核定相同，是倘改認定該等契約為代銷契約，於原告並無租稅上利益可言；綜上，原告與各合作店所簽訂之合作契約內容，雖非現行法律上明訂之契約型態，惟經分析其性質應係提供勞務契約，被告認定其為「租賃關係」或許未能貼切其複雜的內容，惟核定結果，與其為提供勞務的性質並無不合，原核定並無違誤等語，資為抗辯。
五、本件兩造執點為：原告與品冠服飾行、長江華業股份有限公司、包羅服飾有限公司、加絡服飾店、百芳服飾店等各地合作店簽訂合作合約書銷售原告之「HANG TEN」品牌或其認可之商品，原告與各合作店間之合作契約之性質為何？究屬租賃契約或買賣契約？銷售「HANG TEN」品牌或原告認可之商品予消費者之營業人究為原告或各合作店？本件對於原告處罰鍰部分，原告有無故意或過失之歸責事由？等項，本院判斷如下：
（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。
前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345 條第1 項、第421條第1 項、第667 條第1 項、第2 項及第668 條分別定有明文。又租賃契約乃當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，前已述及，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，更非所問。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118 號亦著有判例可資參照。
（二）本件原告與各合作店簽約明定：各合作店以合作經營方式銷售原告所提供之HANG TEN品牌或認可之商品（合作合約書前言參照），並就雙方經營費用負擔及利潤分配（合作合約書第3 條、第6 條約定參照）予以約定等情，有原告提出其與長江華業股份有限公司、包羅服飾有限公司、百芳精品店、加絡精品店、品冠服飾店及軒挺有限公司等各合作店之合作合約書（或稱合作契約書或加盟合約書等）附本院卷（被告附件1 ）可稽。參諸上揭合作合約書之約定，具有如下共同之內容：①各合作店同意原告在位於某地之店面，接受原告之委任，銷售原告所提供HANG TEN品牌或原告認可後之商品。②店面之經營管理由原告全權負責，各合作店不得干涉。③店面之貨品及人員由原告負擔。④原告保留委託銷售商品之所有權。⑤經營費用按約定方式各自負擔。⑥各合作店之利潤分配係按營業額之一定比率抽成。揆諸上開合約書內容，雖然各合約書之名稱不盡相同，惟其經營模式無非係由各合作店提供店面，連同店面租金、保全、水電費用等供原告使用，而原告則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權。至於利潤之分配，則由原告依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為各合作店應取得之報酬。申言之，原告在各合作店提供之店面經營服飾買賣業務，其所販賣之商品乃原告自進自銷，並非如原告所言將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售予各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按實際銷售營業額之比率計算酬勞支付予各合作店，作為原告使用店面之對價。
此由系爭合約明定店內之經營管理係由原告全權負責、商品所有權仍為原告所有、店面之貨品及人員均由原告負擔等等，可得而知。至於原告主張銷售商品之貨款係由各合作店收取，故實際經營人為各合作店乙節，在系爭合約中，雖未明定貨款由何人收取，惟由合約內容觀之，其收款方式有2 種：1 、由原告自行收取者，再按月計算應付金額後，匯入各合作店帳戶，如原告與長江華業（股）公司、包羅服飾有限公司、百方精品店、品冠服飾店等所訂合約；2 、先由各合作店收款後，再按月計算扣除應得佣金後，將餘額給付原告，如原告與加絡精品店、軒挺有限公司等所訂合約。惟收取貨款之人，非謂其即為實際經營事業之人；毋寧謂銷售商品所得之款項應歸屬於商品之所有權人，更為妥適。次查，原告與各合作店所訂合約中關於銷售商品之結帳（第7 條）條文中明定：「甲方（即原告）每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，……」，足證原告於合約中亦自承其為實際經營業務之人。
（三）復按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」原告之訴前經本院於96年9 月19日以95年度訴字第3603號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年5 月29日以97年度判字460 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理；依上揭規定，本院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎；而依上揭最高行政法院97年度判字460 號判決廢棄發回意旨亦認本件原告與各合作店間所簽訂者，雖名為『合作契約書』，然依其約定，其實為合作店將店面，連同店內裝潢及水電等提供給原告使用；該店面所販售之商品並非由原告銷售給各合作店，再由各合作店銷售給消費者；且亦無由原告為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由原告按實際銷售額之一定比例計算金額於各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由原告全權負責，各合作店不得干涉，是各合作店縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；且營業收入既係由原告向消費者直接收取，商品亦係由原告之銷售人員交付予消費者，各合作店實無任何進、銷行為，是各合作店向原告收取價金屬租金之性質，原告與各合作店間並無進銷貨關係，似僅屬租賃關係，其與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，原判決遽認原告與各合作店成立買賣關係，將訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷，認事用法容有不當之違法等情（參最高行政法院97年度判字460 號判決第8 頁--理由五）。故被告主張依系爭合作合約書記載，其經營模式無非係由各合作店提供店面，連同保全、水電費用等供原告使用，而原告則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權；至於利潤之分配，則由原告依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為各合作店應取得之報酬；申言之，原告在各合作店提供之店面經營服飾買賣業務，其所販賣之商品乃原告自進自銷，並非如原告所言將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售予各合作店，再由各合作店銷售給消費者；實際為由原告按實際銷售額之一定比例計算金額於各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別等情，自屬可採。原告主張原告與各合作店之間為買賣關係而非租賃關係，原處分以錯誤之事實為裁罰基礎，顯屬違法不當；且依系爭合作契約文字約定或係實際履約情形等客觀事證，以及營利事業所得稅查核準則之前揭規定觀之，原告與各合作店間倘非買賣關係，即應為委託代銷關係，而絕無可能為租賃關係，被告以租賃關係為核課處罰之基礎而為行政處分，即有違誤云云，尚難採據。又百芳精品店負責人洪百川及品冠服飾行負責人林家冠固於本院前審（95年度訴字第3603號事件）準備程序時到庭證稱店內事務由合作店聘用的人員管理云云；惟參諸各合作店之合作合約書及上揭最高行政法院廢棄發回意旨，合作店內之經營管理係由原告全權負責，各合作店不得干涉，是各合作店縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；且營業收入既係由原告向消費者直接收取，商品亦係由原告之銷售人員交付予消費者，各合作店實無任何進、銷行為，是各合作店向原告收取價金屬租金之性質，原告與各合作店間並無進銷貨關係，應屬租賃關係等情；尚難以百芳精品店負責人洪百川及品冠服飾行負責人林家冠之證詞而為有利原告之認定。
（四）原告另主張其與全省60家合作店訂定系爭合作契約，係屬租賃關係，各合作店依法申請營業登記、申購發票、申報繳納營業稅及營利事業所得稅等行為，均經被告及其他國稅局採認系爭合約書為買賣合約書，被告原課稅處分先行認定為買賣關係，嗣後改認為租賃關係，有違信賴保護原則及違反行政程序法第8 條規定云云；按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。故營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示原告當期之稅捐業已確定，此觀上揭稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎。復觀諸原告與各合作店所訂立前述之合作契約，各合作店係提供店面供原告使用，再由原告按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予各合作店，作為使用店面之對價，雖如前述，其本質應屬租金收入，惟因與一般常見之租賃型態略異，被告原處分或訴願機關載為佣金（即租金），其名稱雖未一致及明確，然並未改變其屬各合作店銷售勞務之對價。本件原告與其合作店申報繳納營業稅或營利事業所得稅時，依法不須檢附系爭合作契約，原告亦未就其經營模式事先向稽徵機關徵詢稅務上處理方式，被告僅就原告申報書件收件備查，並未調閱原告及其合作店之帳載憑證實際審查，非謂被告已核准並同意原告及其合作店之稅務處理方式，原告上揭主張，尚非可採。
（五）又原告雖與各合作店簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN品牌或認可之商品，然由該合約議定原告就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，原告並無明確授權，核與市場上「受託代銷」之合作經營模式有別。與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形不同；且與一般百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，其間確實有進、銷項之事實亦有異，此參財政部賦稅署92年1 月28日台稅2 發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。
」即明。而原告與各合作店合作銷售之經營型態，雖約定由原告按銷貨毛利一定比例計算之金額給付各合作店，惟如前所述，各該合作店既由原告經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權，可見該合作店銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款。縱各合作店依法辦理該店之營業登記、購買發一發票、於銷貨時開立統一發票給買受人、並依規定申報、繳交營業稅，且為營利事業所得稅結算申報，但亦不能因此改變該合作店銷售貨物之買賣契約係存在於原告與消費者間，而非存在於各合作店與消費者間之事實，故其交易性質應認屬原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之態樣，甚為明確。
（六）復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3 款所明定；依上說明，本件係各合作店提供店面，連同保全、水電費用等供原告使用，而原告則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權；至於利潤之分配，則由原告依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別。從而，被告以原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為3,308,069,828 元，減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額2,666,741,302 元後，認原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526 元（88年：177,468,634 元，89年：169,127,
566 元，90年：154,158,119 元，91年：140,574,207 元），核定原告逃漏營業稅計32,066,426元（計算式：641,328,526 元×5%＝32,066,426元），除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處3 倍罰鍰計96,199,200元（計至百元止），並無不合。再者，稅捐稽徵法第44條之規定屬行為罰，只要營業人依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，即已構成違章之要件，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰；至其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問。本件原告既有銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自應以原告名義開立統一發票予買受人，原告未依法開立統一發票予消費者，顯有依法應給與他人憑證而未給與之違章情事；又依上說明，各合作店有取自原告給付之租金收入，原告依法應自各合作店取具品名「租金收入」之統一發票作為進項憑證，方屬適法；原告未依法自各合作店取具品名「租金收入」之統一發票作為進項憑證，顯有依法應自他人取得憑證而未取得之違章情事；從而被告另依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（指各合作店）取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（指消費者）憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，亦屬有據。
（七）原告係營業人，應知悉營業人有銷售貨物之行為時，應依法開立統一發票予實際之買受者（消費者）；並應取具實際之交易對象憑證，作為進項憑證；倘有疑義，亦非不得事先向主管之稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。核其未給與憑證予實際消費者；或未自各合作店取得進項憑證，致有違反上揭行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定情事，縱非故意，亦難辭過失之責。原告主張其並無故意過失云云，尚難採據。
（八）原告主張，縱認本件經營型態為「租賃」，但對課稅基礎租金之核課方式有異議乙節；查本件實際上既係原告銷售貨物予各消費者，則原告應就實際銷售價格總額開立發票予消費者之金額為銷售價格總額（即3,308,069,828 元），而原告卻只開立2,666,741,302 元金額之發票予各合作店，故被告主張銷售價格總額減除原告已開立發票金額即為其漏報之銷售額641,328,526 元，即屬可採。況被告原核定係依原告所提供其自行製作與各合作店88 -91年度各月份之銷售情形結算表，據以統計其涉嫌違章金額；上述各年度之銷售情形結算表既係原告自行製作，且根據合約，原告每月均與各合作店就銷售情形核對帳目無誤後，始行匯款，由於原告與各合作店約定之抽成比率不一，且原告並未提供全部之合作契約供被告審酌，自難以比較依個別合作契約核算之結果與根據銷售報表統計之結果是否有誤差；惟原告既主張各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是被告以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確。惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店（門市）或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書（401 ）銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額；但被告依原告主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,231 元，漏報銷貨額為674,699,466 元，與原核定金額641,328,526 元相較，反而增加33,370,940元（詳被告機關於96年8 月17日提出之便箋及附件彙總計算表--見前審即本院95年度訴字第3603號營業稅及稅捐稽徵法事件卷宗（三）第164 頁至第193 頁）；是被告機關主張基於行政救濟不利益禁止變更原則，原核定金額，對於原告尚無不利，自屬可採。
（九）末查原告主張被告於96年8月17日撤銷原處分之課稅基礎，使課稅基礎陷於真偽不明，且逾越核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，不得為本件稅捐之徵課云云；按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。查本件係就原告88年1 月至91年12月間之上揭行為為補徵並處罰，被告機關於核課期間屆滿前之92年12月間即為系爭核定及處罰，並無逾越核課期間。至被告於96年8 月17日依原告主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,231 元，漏報銷貨額為674,699,466 元，與原核定金額641,328,526 元相較，反而增加33,370,940元，已如前述；基於行政救濟不利益禁止變更原則，被告機關主張原核定金額，對於原告尚無不利，仍應予維持；是被告機關並無自行撤銷原核定，而於96年再重新另為處分之意；自無逾核課期間之問題，原告上揭主張，容有誤解。
六、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告機關核定原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額32,066,426元處3 倍罰鍰計96,199,200元；又原告於系爭期間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，其開立統一發票金額2,666,741,302 元係應開立發票給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，被告機關依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給消費者憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併予敘明。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 吳芳靜