臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第81號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月3日台財訴字第09300612490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以94年度訴字第3117號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95地號土地部分均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係陳金之遺囑執行人（原遺囑執行人謝永誌辭任，臺灣士林地方法院民國90年7 月24日90年度聲字第
425 號裁定指定原告為遺囑執行人）。陳金於84年9 月20日死亡，原遺囑執行人謝永誌律師於85年3 月4 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）199,766,348 元，遺產淨額155,239,335 元，應納稅額63,112,667元。嗣被告於農地免徵遺產稅之列管期間89年8 月17日勘查經免稅之農地，查獲坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95、97、97之1 及103 號等4 筆土地未繼續作農業使用，經減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（下稱農地扣除額）20,360,800元，於89年9 月20日重行核定遺產淨額175,600,135 元，補徵應納稅額10,180,400元。原遺囑執行人不服，申經被告於91年12月24日復查決定准予追認坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段97、97-1號等2 筆農地扣除額2,089,400 元，變更遺產淨額為173,510,735 元，應補繳應納稅額72,248,367元( 相關行政程序時序如附表) 。原告仍表不服，就坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95號土地（下稱系爭土地）未准認列農地扣除額部分，提起訴願，遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以94年度訴字第3117號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭土地部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第680 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於將坐落臺北縣○里
鄉○○里○段大崁腳小段第95地號土地，計入遺產總額課徵遺產稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告作成系爭復查決定（即對95地號土地部分），有明顯裁量逾越之違法：
⑴系爭復查決定作成前，應先經「限期令當事人恢復作農
業使用」之程序，且此程序亦應以作成行政處分踐行之：
①按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體
事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第1 項定有明文。該條係整合實務及公法學界對於「行政處分」之定義，認為「具下命性質」（即上對下之單方行為）及「使受處分人生法律上地位之變動」（即直接發生法律效果）為「行政處分」之特徵，當不因行政程序法施行前或施行後而有別。
②查現行遺產及贈與稅法第17第1 項第6 款本文明定：
「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。…」（89年1 月26日修訂、同年月28 日 施行，93年
6 月2 日修正時未修正）；復查財政部於89年10月3日臺財稅第00000000號函：「發單日在89年1 月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」（此為系爭復查決定援為作成理由，原證2被 告復查決定書第2頁），又「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始追繳應納稅賦。」亦有財政部89年10月30日臺財稅第0000000000號可稽（此係訴願決定駁回原告訴願之依據之一，原證3 號第2 頁）。
③本案被告初次查獲本案繼承人等未作農業使用係於89
年8 月17日，故被告依89年1 月28日修正後之遺產及贈與稅法第17條第l 項第6 款填發追繳補稅單，自應依據當時已生效之修正後遺產及贈與稅法及前開財政部函示，先命當事人限期恢復農業使用後，逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦。而「限期恢復作農業使用」使人民負有一定之義務，並因此一義務之不履行而生「得追繳應納稅賦」之法律效果，則「限期恢復作農業使用」顯屬行政處分，應無庸置疑。
⑵系爭復查決定之先行「命限期恢復」之行政處分，應合
法生效後，始生被告得依現行遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款追繳應納稅賦：①查被告雖主張其淡水稽徵所曾以90年3 月9 日北區國
稅淡水審第00000000號函（「受文者：謝永誌律師…主旨：被繼承人陳金遺產坐落台北縣八里鄉大崁村大崁腳95、97、97之1 、103 地號等4 筆土地…請於本90年4 月10日前恢復作農業使用…二、…倘逾限仍未恢復作農業使用時追繳應納稅賦。」）命原指定遺囑執行人於限期即90年4 月10日前將土地恢復作農業使用（原證4 ）云云，惟斯時「行政程序法」業經施行（90年1 月1 日施行），則被告淡水稽徵所90年3 月
9 日北區國稅淡水審第00000000號函行政處分之生效自應遵循行政程序法之規定。然查，原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人代表等均表示自始未收到被告淡水稽徵所90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函，原告於接任遺囑執行人職務後，經申請閱覽被告卷宗後，亦未發現有任何原指定遺囑執行人或繼承人代表已受送達之回執，顯難認為此處分業經送達而發生效力，自屬未發生效力之處分無疑。
②故系爭復查決定之先行「命限期恢復」之行政處分，
因尚未合法送達，故尚未發生效力，是被告率於91年12月24日作成系爭復查決定，顯與現行有效之遺產及贈與稅法第17條第l 項第6 款規定不符，亦悖於前揭財政部函釋。
⑶退萬步而論，縱令認為系爭復查決定作成前之「限期令
當事人恢復作農業使用」之程序，非須以作成行政處分踐行，則被告作成系爭復查決定，亦有裁量逾越之違法：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、
「行政行為，應以誠實信用之方法為之…」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4 、8 、10條分別定有明文；復按「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則。」有司法院大法官釋字第589 號解釋文可稽（釋字第574 號解釋理由書一併參照）。
②現行遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款既明文規定
追繳處分前應先命限期恢復作農業使用，此乃法律明定之拘束；又前揭財政部函釋函認為即令繼承發生於00年0 月00日前，只要填發補繳稅款單在89年1 月26日之後，均應先命限期恢復始得追繳稅款，此係主管機關財政部（被告之上級機關）所表明之見解，亦屬對下級機關行使依系爭條文追繳稅款裁量權之實質限制，同時係明示國家行使稅捐稽徵權所應遵循之程序。又前揭法律暨財政部函示，更彰顯維護人民財產權之憲法意旨，當不容被告恣意剝奪。
③由上，被告以未經合法送達之命限期恢復通知（若認
為此非行政處分），逕行使遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款之追繳稅款裁量權而作成系爭復查決定，非但顯然與前揭法律規定意旨不符，亦無視其上級機關財政部對此裁量權所為之實質限制，復悖於人民對稅捐稽徵機關所明示稽徵程序之信賴而與誠實信用不符，更剝奪人民受憲法維護之財產權，顯有裁量逾越之違法，至臻顯灼。
⑷未經合法送達之「命限期恢復」處分，非因繼承人等人
於被告90年4 月12日復勘報告表簽名而得補正，財政部訴願決定以此駁回原告訴願，係不當連結、顯屬無稽：
①財政部訴訴願決定理由略以：「…經原處分機關限期
通知恢復農作，嗣原處分機關逾90年4 月12日復勘時，上開97、97-1地號土地已作農業使用，餘95 及103地號土地未作農業使用，經繼承人陳寶順君（領勘人）簽名且並無異議之記載…。則上開97及97-1地號土地，繼承人既知改善恢復作農業使用，而系爭95地號土地自難以不知應恢復農用之情事而免除補稅之責。」（原證3 號，第6 頁）等語云云，然查：遺產繼承人對於97、97-1地號土地已恢復農用，僅係繼承人自行就土地利用之規劃，與被告依法應先命限期恢復乙節無涉，更顯不足以證明原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人知悉95地號土地已經由被告機關依法限期命恢復農用。被告命限期恢復農用之通知未合法送達而自行至系爭95地號復勘，並不合法，且復勘報告表（原證3 號之附件「遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表」）中亦未載明被告於復勘前已命遺產繼承人限期恢復農用之旨，當不足取代「命限期恢復」處分。
②況復勘時，原指定遺囑執行人謝永誌未參與復勘，顯
係被告「命限期恢復」處分未送達遺囑執行人之故，然被告淡水稽徵所90年3 月9日 前揭函卻僅以遺囑執行人為受文者，益見當不能以「遺產繼承人就97、97-1地號已恢復農用」而取代「已命限期恢復」？訴願決定對於原告關於「命限期恢復」處分未合法送達之主張置之不理，卻以遺產繼承人已自行利用土地，而誤認被告事先已命限期恢復農用，並以不當連結之方式，錯認「遺產繼承人協同會勘」得取代「命限期恢復」，自屬違法之訴願決定。
③縱令退萬步而認被告得以「遺產繼承人協同會勘」得
取代「命限期恢復」，然僅得認被告於90年4 月12日復勘時「通知」遺產繼承人限期恢復農用，而未賦予相當恢復期間而逕作成系爭復查決定，仍與現行遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及財政部89年10月3日及同年月30日前揭二函示之意旨不符。是訴願決定仍係違法甚明。
⑸綜上所陳，被告「命限期恢復」處分未合法送達，且遺
產繼承人於復勘時參與會勘，並非「命限期恢復」已送達遺囑執行人之佐證，此由當時遺囑執行人未會同復勘即足得證，足見被告依據遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款得作成系爭復查決定之前提（即「命限期恢復」和「復勘後未為農用」）不存在，被告當然不得作成系爭復查決定。被告卻恣意作成系爭復查決定，顯有裁量逾越之違法，至臻顯灼。
⒉縱被告已送達「命限期恢復作農業使用」處分，惟該處分
所定期限構成裁量濫用，因而作成系爭復查決定，係屬違法：
⑴按遺產及贈與稅法第17第1 項第6 款本文明定：「…承
受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅賦。」因被告作成系爭復查決定時，前揭法律業已施行，自應適用已公布施行之現行法為作成處分之依據；復按財政部於89年10月3 日臺財稅第00000000號函：
「…農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」，足見「令限期恢復」之期限，以1 至3 個月為限，期間屆滿後，須經再次勘查程序，始得為作成追繳應納稅賦之處分，應至昭然。
⑵雖查財政部90年6 月12日台財稅第0000000000號函：「
依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『期限』…宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」，故訴願決定認為被告淡水稽徵所於90年3月9 日前揭函定同年4 月10日係其權限而未有不合，認原告陳稱改善期間太短，不足為採。然查：
①期間之起算，應以相對人受合法送達之日開始起算，
此不因不變期間、裁定期間或行為所定期間而有別，故倘相對人自始未受合法送達，則期間自不得起算，乃屬當然之理。此外，遺產及贈與稅法第17 條 第l項第6 款規定追徵遺產稅賦前，應先命限期恢復，其目的在於使當事人（繼承人、遺囑執行人等）能於期限內恢復農地農用，其期限之計算，更應當自當事人受合法送達之日開始，至為明確。
②查財政部89年10月3 日前揭函，限定其所屬機關執行
遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款「命限期恢復」之期間，應以1 至3 個月為限，則「1 至3 個月」之期間，應以當事人「受合法送達」之命限期恢復處分時，始得開始計算，此乃當然之解釋，否則當事人又如何能知悉應恢復農用及其期限末日？然查被告淡水稽徵所於90年3 月9 日前揭函，本應定「1 個月」卻定同年4 月10日（原證4 號），顯非以「受合法送達」為期限開始計算之日，自不得以是函形式上符合1個月（即3 月9 日發函定4 月10日為期限）而認已與財政部89年10月3 日前揭函示相符。
③故被告淡水稽徵所於90年3 月9 日前揭函，未敘明定
最短期限之理由，恣意以「4 月10日」作為被通知人最後恢復農業使用之末日，不查復查標的台北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段第95、97、97之1 、103 地號等4 筆土地面積高達6,568 平方公尺（1,986.82坪），縱令依財政部90年6 月12日前揭函認為被告有裁量權，依前揭最高行政法院92年度判字第904 號及第1238號判決意旨以觀，本案被告不問情形、未斟酌系爭標的土地共有4 筆、面積高達6,568 平方公尺而恣意於90年3 月9 日定同年4 月10日為期限命恢復作農用之裁處，構成權力濫用，當屬違法處分，甚為明確。
④是被告淡水稽徵所違法濫用權力、恣意於90年3 月9
日定同年4 月10日為期限命恢復作農用之違法裁處，被告嗣而輕率作成系爭復查決定，顯亦屬裁量濫用，當然違法。
⒊原遺囑執行人謝永誌律師確實未收受被告淡水稽徵所90年
3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函送達：⑴按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「
由郵政機關送達者，以一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」、「前項由郵政機關之送達準用依民事訴訟法施行法第三條訂定之郵政機關送達訴訟文書實施辦法。」、「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」、「送達人因證明之必要，得製作送達證書，記載下列事項並簽名：
一、交送達之機關。二、應送達人。三、應送達文書之名稱。四、送達處所、日期及時間。五、送達方法。」。行政程序法第68條第1 項、第3 項、第5 項、第72條第2 項本文及第76條第1 項分別定有明文。
⑵依最高行政法院61年裁字第156 號判例及本件發回意旨
，89年1 月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款先限期令當事人恢復作農業使用規定，雖未以須取具合法之送達證明為要件，及書面行政處分有無合法送達相對人，係事實問題，並不以有送達證明文書為必要。惟查：
①行政機關依法應以書面通知當事人者，當以該書面合
法送達時，始生通知之效力，且送達係採到達主義之法例，必須將該行政處分之文書，置於受領人可得而知之狀況下，始發生到達之效力；再依行政訴訟法第
136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定，行政處分合法送達之積極事實，應由被告負舉證責任。
②平信與掛號郵件之差別，在於平信有遺失及無法證明
收信人是否有收到郵件之風險，行政程序法第68條第
3 項但書規定，寓有「證明」合法送達之目的；查：被告自承其於90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函知原遺囑執行人謝永誌律師時，係以平信投郵寄出，並非以掛號寄出，且未製作送達證書，被告之行政程序顯已違反行政程序法第68條第3 項但書及第76條第1 項規定；被告將影響全體繼承人權益重大之限期恢復作農業使用之行政處分以平信寄送，即有遺失之風險，而事實上，正因被告淡水稽徵所違背上述行政程序法規定，原遺囑執行人謝永誌律師明確表示其未接獲被告淡水稽徵所90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函之送達。
⑶查：證人即本件被繼承人陳金之原遺囑執行人謝永誌律
師（目前轉任民間公證人）業於97年12月17日到庭證述伊之事務所於90年3 月間並未設於「台北市○○街○段○○號8樓 」，而係設於「台北市○○○路○段○○○ 號7樓之10」，伊確實未收受被告所轄淡水稽徵所90年3 月
9 日北區國稅淡水審第00000000號函。此並有原遺囑執行人謝永誌律師於89年10月11日因其個人生涯規劃而以台北郵局第39支局第2361號存證信函請全體繼承人另行選任遺囑執行人，存證信函上載原遺囑執行人謝永誌律師之地址為「台北市○○○路○段○○○ 號7 樓之10」可佐。
⑷被告雖辯稱「台北市○○街○段○○號8 樓」為謝永誌律
師提出復查申請書上所載送達處所，及上開送達地址為訴外人「黃錫卿代書」之事務所地址云云，惟查：
①原遺囑執行人謝永誌律師於89、90年間之事務所確係
設立於「台北市○○○路○段○○○ 號7 樓之10」，除業經證人謝永誌律師於97年12月17日到庭證述在卷外，本件被告前於89年間8 月17日勘查後，以系爭95地號及另同地段97、97-1、103 地號等4 筆土地為繼續經營農業生產為由，重新核定補徵遺產稅，並填發繳款書以89年11月25日為限繳日期，被告所制發補徵遺產稅繳款書記載原遺囑執行人謝永誌律師之送達地址即為「台北市○○○路○段○○○ 號7 樓之10」，並有遺產稅繳款書可證。
②姑先不論訴外人「黃錫卿代書」並非謝永誌律師之同
居人或受雇人，謝永誌律師並未向被告陳明以「黃錫卿代書」為送達代收人，訴外人「黃錫卿代書」並無代謝送達文書權限；事實上，本件首應研究者為，被告90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函究有無確實送達至「台北市○○街○段○○號8 樓」？經查：被告僅表示其將90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函以平信寄出，依一般社會常情及經驗法則，該函應可送達云云，但查，被告至今未能提出該函有確實送達之任何證據以實其說。且被告於發回前之鈞院審理程序並未提出其他事證證明該函文已合法送達予應受送達人。
⒋被告於前訴訟程序中主張原告至訴願階段始主張未收受90
年3 月9 日限期恢復農作通知函云云，經查，此係因被告本即係在復查階段之89年8 月17日發現系爭土地有未依法作農業使用，因此原遺囑執行人謝永誌律師在89年11月9日申請復查時，當然不可能主張未收受90年3 月9 日限期恢復農作通知函；且原遺囑執行人謝永誌律師於90年5 月
1 日辭去遺囑執行人職務，而原告係於90年7 月24日才由臺灣士林地方法院以90年度聲字第425 號民事裁定指定為被繼承人陳金之遺囑執行人，原告接任遺囑執行人職務後，於92年1 月7 日接獲復查決定書、應補稅額繳款書及復查決定應補稅額通報單之送達，原告再自原遺囑執行人謝永誌律師處得知其根本未收受被告所轄淡水稽徵所90年3月9 日北區國稅淡水審第00000000號函送達，原告為確認事實，向被告申請閱卷後方才確知限期令繼承人恢復作農業使用函文有未合法送達之嚴重違法瑕疵，並立即於訴願時提出。
⒌本件經最高行政法院發回意旨謂「惟繼承人既知就與系爭
土地同地段之97及97-1地號土地於限期內恢復作農業使用，自難主張其不知悉系爭土地（列於同一通知函內）應限期恢復作農業使用情事」云云，顯係時空錯置，經查：本件被告係在89年8 月17日發現系爭土地有未依法作農業使用，但被告未依89年1 月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定先為限期恢復作農業使用之通知，違法於89年9 月20日追繳原免稅賦，重新核定補徵遺產稅差額，原遺囑執行人謝永誌律師不服，於89年11月9 日依法申請復查（惟謝律師當時未發現被告89年9 月20日處分有違背遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之違法情事）；是繼承人接獲89年9 月20日原處分時即知悉繼承之農地應在繼承後5 年內繼續供農業使用，並立即著手將97及97-1地號土地恢復作農業使用，繼承人及原遺囑執行人並非知悉被告淡水稽徵所曾於90年3 月9 日以北區國稅淡水審第00000000號函催告限期恢復農作使用後才著手將97及97-1地號土地恢復農用，被告上訴抗辯顯係蓄意將時空錯置，意圖誤導法院，不能不予以辨明。
⒍繼承人陳寶順及陳喜敬之配偶李好味係因實際居住於「台
北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號」，即改編前門牌為台北縣八里鄉大崁村2 鄰大崁腳18號（嗣後原告再以準備書續㈡狀更正為6 之2 號），此係合法興建之「自用農舍」，有台北縣八里鄉公所70年3 月31日柒拾北八使字第零零肆號使用執照可稽，繼承人陳寶順及訴外人李好味於被告勘查人員90年4 月12日到達正好在家中，並應勘查人員之要求在勘查紀錄表上簽名，不能證明被告系爭90年3月9 日北區國稅淡水審第00000000號函有無合法送達原遺囑執行人謝永誌律師：被告於上訴時另主張「其90年4 月12日勘查紀錄表有繼承人陳寶順及陳喜敬之配偶李好味之簽名，若未接獲上訴人之通知，又如何能引領上訴人至現場勘查？」等語云云，更屬無稽，經查：
⑴90年4 月12日之時，繼承人陳寶順及陳喜敬住所均設籍
於「台北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號」，其座落基地即系爭台北縣大八里坌段大崁腳小段第95地號土地，此再觀上揭原遺囑執行人89年10月11日台北郵局第39支局第2361號存證信函請全體繼承人另行選任遺囑執行人，其存證信函上載繼承人陳寶順及陳喜敬之收信地址均為「台北縣八里鄉大崁村2 鄰大崁腳18號」亦可佐證；被告於90年4 月12日自行直接前往系爭土地勘查，並無所謂由繼承人自他處引領前往系爭土地之情事，被告勘查人員到達系爭土地時，繼承人陳寶順剛好在家，被告人員要求繼承人陳寶順在勘查紀錄表之「會勘人」欄位簽章，繼承人陳寶順遂應其所求簽名，並非原遺囑執行人有接獲被告之催告限期恢復農作使用函文；90年
4 月12日勘查紀錄表上「領勘人」欄位係空白，足證繼承人陳寶順及陳喜敬之配偶李好味並無引領被告人員至現場勘查之行為。
⑵第三人即繼承人陳喜敬之配偶李好味，雖其戶籍另設籍
於「台北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○巷○○號」，但僅係李好味戶籍設籍地址與其夫即繼承人陳喜敬戶籍設籍地址不同，事實上，李好味與繼承人陳喜敬實際共同居住處所仍在「台北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號」，此有台北縣八里鄉大崁村辦公處出具之證明書載明「陳喜敬先生、李好味女士事實上自87年12月29日起至97年12月27日止均居住於台北縣八里鄉大崁村2 鄰大崁腳18號內無誤」可證；是訴外人李好味於被告勘查人員到達時正好在家中，亦符合事理；況且，李好味並非繼承人，亦非繼承人之代表人或代理人，李好味正好在場，與被告系爭90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函有無合法送達原遺囑執行人謝永誌律師無關。
⑶據上，被告徒以90年4 月12日勘查紀錄表有繼承人陳寶
順及陳喜敬之配偶李好味之簽名，即片面推論90年3 月
9 日北區國稅淡水審第00000000號函已合法送達原遺囑執行人謝永誌律師云云，顯屬無稽。
⒎被告作成系爭復查決定，認定系爭地號土地非供農業使用，有事實認定錯誤之違法，當應撤銷：
⑴遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款明定追繳應納稅賦
之前提要件在「令限期內恢復作農業使用」，根據「依法行政」之「行政行為時應受法律之拘束」原則（行政程序法第4 條參照），被告作成系爭復查決定時即應受其拘束；又查財政部於89年10月3 日前揭函明示：「…農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」即「命限期恢復」後，經「再次勘查」而仍未恢復農業使用時，始得追繳應納稅賦；然所謂「再次勘查」之意，係指「令限期恢復」後之再次勘查，倘未合法送達命當事人限期恢復農業使用之處分，縱令就特定標的物勘查二次，仍非財政部前開函示之「再次勘查」，仍不得作成追繳稅賦之處分。
⑵查被告91年12月24日前揭復查決定書之附件「遺產稅農
業使用地繼續自耕實地勘查/ 複勘報告表」（原證2 號）中記載「勘查日期90年4 月12日」，但「第一次複勘日期」及「第二次複勘日期」均空白，就卷內資料以觀，無法得知此已係「再次勘查」，前揭復查決定書竟稱：「…90年4 月12日派員會同八里鄉公所及淡水地政事務所人員再作勘查。複勘結果以…」等語云云（原證2號，第3 頁），顯難僅憑前揭報告表中「勘查日期90年
4 月12日」即得認係「再作勘查」，尤是表另有「第一次複勘日期」欄，更益證被告似未經「再次勘查」程序而逕作成系爭復查決定，顯係違法。
⑶又被告淡水稽徵所以90年3 月9 日前揭函訂同年4 月10
日為限，命原指定遺囑執行人限期恢復作農業使用，此已構成裁量濫用之違法已如前述，則同所於90年4 月12日之勘查結果，當不得作為是否已恢復農用之判斷依據，此乃屬至然之理。被告不查，卻逕作成系爭復查決定，其認定遺囑執行人即原告未恢復作農業使用所憑之事實，顯非法定「再次勘查」所得者，是被告作成系爭復查決定之憑據事實違法，自難謂被告作成系爭處分與法相符，應已昭然。
⑷再者，被告作成系爭復查決定所認定之事實，亦有事實認定錯誤之違法，分陳於次：
①按「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條之情
形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者…二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。…
三、本條例民國89年1 月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。…」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定辦法）第5 條第1 、2款、第6 條第1 、3 款及第7 條第2 、3 款分別有明文規定。
②查被告前揭復查決定書關於系爭復查決定部分（即95
地號部分），其理由略以：「另95地號，面積1, 984平方公尺，依會勘紀錄記載：現場新植柚苗，地表碎石遍佈，現場蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104 平方公尺，前面鋪設柏油路約150 平方公尺供車輛通行）及堆置兩個貨物屋…地面多處放置未使用石材及工具，種於部分地面之柚樹苗數量稀少，且土地已由打石所剩碎石覆蓋，既未曾清理農作物自難生長。又現場兩只貨櫃…自屬在農地上違法堆置物品。」（原證
2 號，第3 頁）等語云云。③惟查，系爭95地號土地上蓋有70年興建之農舍乙棟，
此為復查決定書所認定之事實，又系爭台北縣○里鄉○○里○段○段，曾經土地重劃，使原符合面積比例之農舍，因國家政策之變動（進行土地重劃），以致不符和面積比例，惟20年來該農舍均未有增建或改建，亦就該農舍取得臺北縣八里鄉公所使用執照，被告未查而逕認定該農舍於法不合，顯與法治國之信賴保護原則（前揭釋字第589 號參照）相悖。蓋被繼承人於生前因土地重劃已被國家徵收多筆土地，嗣後卻以農地面積因被徵收而減縮致原本符合面積比例之農舍，因而遭被告認定不合農業用地，顯違背人民於70年興建該農舍及取得使用執照之信賴，應昭顯灼。
④再者，依前揭農地農用認定辦法第6 條第3 款規定，
不得認定為農用。然本件部分農業用地係因土地重劃而遭國家徵收致不符合原申請興建農舍面積比例之要件，顯與前不得認定農用之情事不同；再者，被繼承人興建該農舍時，所擁有之農地包括92、93、94、95、97、97-1、101 、103 、99、99-1、99-3、99-4、99-5地號等多筆土地（原證5 號深色部分），當與所要求農舍面積比例相符。是根據信賴保護原則，系爭農地及農舍均未因當事人之法律或事實行為而有變異，被告自不得因嗣後土地重劃、國家徵收而認系爭農舍面積比例不符，逕認定系爭95地號非農用，應甚為明確。
⑤再者，雖系爭農地農舍林道路部分雖有小部分面積鋪
有柏油路面，惟被繼承人原所擁有之土地面積甚大，是需要多起農用機器進出農地，故始鋪設此柏油路，當屬農業經營所必須，與前揭農地農用認定辦法第7條第2 款不得認定為作農業使用：「三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」之規定不合，被告自不得因嗣後土地重劃、國家徵收被繼承人多起農地，在繼承人等均未重鋪或整修系爭95地號之柏油路面而此柏油路非經營農業所需。
⑥此外，再查95地號現場照片（原證6 號），雖地面碎
石遍佈，但顯對柚樹生長無礙，照片中多株柚樹結實纍纍，顯未因地表碎石雜物等而受影響，與前揭農地農用認定辦法第7 條第2 款不得認定為作農業使用：
「二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。」之規定不合，應無庸置疑。是被告以「地表碎石遍佈」作為系爭95地號非農用之認定，係事實認定錯誤，至為顯然。
⑸由上所陳，被告作成系爭復查決定所憑據之事實，有重
大錯誤，首先，被告非依「再次勘查」之會勘報告表而為事實認定之依據，有顯然錯誤；再者，違背法治國信賴保護原則而以系爭95地號上農舍面積比例不符法規，認定系爭95地號非農用；又地表遍地碎石並未影響種植柚樹，有數張照片可稽，且被告復查決定書內附之會勘報告表已載明系爭95地號有植幼苗，顯有從事農用，被告未查而輕率作出系爭復查決定，當屬違法。訴願決定未直前開事實而為駁回原告訴願，亦與法未合。
⒏關於被告於95年7 月26日自行前往系爭95地號土地勘查，
其勘查記錄記載「會勘現況：旨揭土地現況種植柚子，部分樹林盆栽，部分柏油房舍，有關樹林盆栽部分倘非私人庭園則符合農委會91年12月20日農企字第0910171051號、93年8 月27日農企字第0931016468號解釋函為屬農業經營，符合農業使用。有關施設柏油，房舍部分若無相關農業設施容許使用證明及合法農舍證明則非屬農業使用。無固定基礎之臨時性建物部分依農委會90年11月5 日農企字第900156058 號解釋函可免申請核准使用。」、「……二、門牌龍米路三段23號之建物確位於95地號之上。三、該無固定基礎之建物位於95地號之上。四、種植柚子樹處，由於位於95、103 、99-5、97-1等四筆土地交界處，無法確認。若需確認界址，煩請貴單位申請鑑界。」、「……1.95地號邊界以上柚樹估計約8-00年生。2.95地號內土地種植少量柚樹約15株，估計約3-0 年生。3.其餘已種植景觀苗木及盆栽為主，為移動性栽培，年限無法確定。」，經查：
⑴查：門牌號碼「台北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○
號」房屋確係座落於系爭95地號土地上，惟上開房屋於改編前之原編定門牌號碼為「台北縣八里鄉大崁村1 鄰大崁腳6 之2 號」，係合法興建之「自用農舍」，有合法農舍證明即台北縣八里鄉公所70年3 月31日柒拾北八使字第零零肆號使用執照可稽，業如前述；房屋前舖設柏油部分，係因被繼承人陳金生前所擁有及耕種之農地土地面積甚大，死後遺產農地逾百筆之多，是需要多起農用機器進出農地，並為供農作採收後集散場並供載運農作物車輛通行道路所必要，於屋前鋪設柏油面積僅15
0 平方公尺，當屬農業經營所必須，與前揭農地農用認定辦法第7 條第2 款不得認定為作農業使用：「三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」之規定並無抵觸；房屋及屋前鋪設柏油均係在被繼承人陳金亡故前之70年間即已經興建使用迄今，當初被告及台北縣政府農政單位從未指摘系爭土地上興建之農舍與鋪設柏油為非供農業使用，嗣後經土地重劃、國家徵收被繼承人多起農地，卻在繼承人等均未重鋪或整修系爭95地號之柏油面積，卻指摘屋前鋪設柏油非屬經營農業所需，顯不合理。職是，無論依修正前之農業發展條例第
3 條第10款：「農業用地：指供作農作……及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」，或依修正後現行農業發展條例第3 條第10款：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」規定，系爭「台北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號」房屋及屋前鋪設柏油面積土地，均屬供農業使用，而符合農業用地條件免徵遺產稅要件。
⑵土地上種植放置之樹林盆栽當然係屬農作，且並無施設
圍牆，並非僅供作私人觀賞之庭園使用。而且復查決定既認定九五地號土地上確有植栽樹苗之事實，足證已恢復作農業使用，地上縱有碎石，不妨礙樹苗之生長，株數較為稀少，因係在試植階段，均不能以此指為未恢復農業使用，復查決定另稱「土地由碎石覆蓋，未曾清理農作物難以生長」等語，顯非可採。
⑶另，其餘該次會勘照片所顯示之柏油農路及無固定基礎
鐵皮屋、建物據原告向繼承人陳寶順之子陳進忠詢問告知應均不在95地號土地上，而係鄰地所有權人所有。
⑷至於，淡水稽徵所前稱系爭土地於勘查曾於緊鄰農舍旁
放置有貨櫃兩只部分，係陳寶順之子陳進忠職業上所用之物，於淡水稽徵所勘查前，因陳進忠營業變更一時無處放置，才將之暫時置於屋旁，且該兩只貨櫃在陳進忠覓得新營業處所後，早已搬離，原告前於複查階段之91年3 月8 日91年度磐石法字第040 號函即已檢附照片向被告陳明在案。況且，衡情論理，不應僅因農舍使用人在屋旁空地暫時擺放個人職業上物品，即謂屬非供農地使用，倘若以此作為查核補徵遺產稅標準，假設有農民家屬有以駕駛計程車為業，將計程車放置於自家農舍屋旁，豈非亦應認定有部分農地非供農業使用？淡水稽徵所查核理由顯不合情理，並有裁量過當之失。
⒐綜上說明，最高行政法院發回意旨謂「考該追繳應納稅賦
前，應限期令恢復作農業使用之立法意旨，在使農地之承受人有改正之機會，如其事實上已受送達限期令恢復作農業使用之命令，已有改正之機會，自不應僅以無送達證明文書，而認不生限期令恢復作農業使用之效力。因而，雖無主管機關已送達限期令繼承人恢復作農業使用函文之送達文書，如有其他事證足以證明該函文已送達於應受送達人，亦應認主管機關已踐行89年1 月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款先限期令當事人恢復作農業使用之程序。」等語固屬的論，然此正足以證明就限期令恢復作農業使用之命令有無「送達於應受送達人（即原遺囑執行人謝永誌律師）之事實」，被告仍應舉證責任，且依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定，行政處分合法送達之積極事實，更應由被告負舉證責任。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件被繼承人陳金於84年9 月20日死亡，原遺囑執行人
謝永誌律師於85年3 月4 日申報遺產稅，經被告依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定認列臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段25-4、79、95、97、97-1、99及
103 地號等7 筆農地扣除額合計20,864,803元，並列管5年，列管期限至89年9 月20日止。被告於89年8 月17日派員勘查，查獲上開95、97、97-1及103 地號等4 筆土地未繼續經營農業生產，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽（詳卷編第1433至1472頁），經減除系爭4 筆土地原免徵農地扣除額20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135 元，本次補徵應納稅額10,180,400元，並填發繳款書以89年11月25日為限繳日期，於89年9 月20日送達原遺囑執行人（詳卷編第1598頁至第1600頁）。
原遺囑執行人不服，主張上開95及103 地號土地上之房屋為農舍之使用，又97及97-1地號土地上皆種植柚子、竹筍等農作物，按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款與農業發展條例第3 條第10款，與有關農業用地之定義相同，上開4 筆農地皆有依法申請為部分農舍及種植農作物之使用，請被告再予以複勘查明云云，被告復查決定略以，系爭臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95、97、97-1及103地號等4 筆土地，因被告於列管期間查獲未繼續經營農業生產，遂依法補徵原免徵遺產稅款10,180,400元，並發單請原遺囑執行人楊永誌君於89年11月25日前繳納。原遺囑執行人不服申請復查，因本件符合財政部89年10月3 日台財稅第00000000號函釋：「發單日期在89年1 月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」之規定，被告遂於90年3月9 日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4 月10日前恢復作農業使用（詳卷編第1542頁），並於90年4 月12日派員會同八里鄉公所人員再作勘查結果（詳卷編第1514頁至第1541頁、第1543頁、第1547頁），系爭95地號土地新植柚苗數量稀少、蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104 平方公尺，前面鋪設柏油路約150 平方公尺供車輛通行）、堆置兩個貨櫃屋（乙只內置骨灰罈等物品，另只漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字）、地表碎石遍佈（由打石所剩餘碎石覆蓋）及多處放置未使用石材及工具，顯然土地既未清理農作物自難生長，核屬未繼續作農業使用；103 地號土地現場沿馬路邊已搭建5 間違章建築供木材、石材加工工廠使用，核屬未繼續作農業使用；97及97之1 地號土地已恢復作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽。雖原告於91年3 月8 日補充說明（詳卷編第1572頁）系爭95地號土地係供農舍使用，符合遺產稅農業用地免稅要件，現場兩只貨櫃為繼承人之一陳寶順之子陳進忠職業上所用之物，於勘查前數日因陳進忠營業變更一時無處置放，才將之暫時置於屋旁，不應僅因農舍使用人在屋旁空地暫時擺放個人職業上物品，即謂非供農業使用云云，惟查兩只貨櫃於被告89年8 月17日勘查時即存在於現場，至90年4 月12日再勘查時仍未遷移，非如原告所述為暫時置放；又繼承人陳寶順申請農業用地農業使用證明書，亦經臺北縣政府於90年1 月31日九十北府農務字第030891號函復略以，臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95地號舖設水泥、建有房舍及堆置雜物，103 地號建有鐵板屋及舖設水泥，與農委會、內政部、財政部會銜訂頒之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7 條規定不符等由（詳卷編第1544至第1546頁），復查決定准予追認97及97之1 地號農地扣除額2,089,400 元，重新核定遺產淨額173,5 10,735元，補徵應納稅額72,248,367元。原告不服就系爭95地號土地提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
⒉就原告主張被告命其限期恢復耕作函屬行政處分乙節：
⑴查本件被告所屬機關淡水稽徵所於90年3 月9 日以北區
國稅淡水審第00000000號函通知謝永誌律師就系爭農地「請於90年4 月10日前恢復作農業使用……說明二：上開遺產土地本所另定日期會同相關主管單位會勘，倘逾限仍未恢復使用時追繳應納稅賦。」，查該函係被告就系爭農地事實之敘述與觀念之通知，尚不因該項敘述或說明而對原告權益發生具體之法律效果，是依首揭法律規定，自非屬行政處分，亦無該函送達後始生效力之問題。
⑵依「程序從新實體從舊原則」，本件系爭農地之徵免，
自應適用行為時之法律規定。查被繼承人於84年9 月20日死亡，系爭農地95地號土地之徵免稅，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款後段規定「該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」，系爭農地經稅捐稽徵機關免徵遺產稅後，嗣後於列管期限內，如經稅捐稽徵機關查獲未繼續供農業使用，被告依該法條規定即可追繳應納稅賦，無須先限期令當事人恢復作農業使用。是本件縱被告限期通知原告恢復農作之送達程序上有欠缺，亦不生違反上揭行為時法律所規定之要件。
⑶又繼承人陳寶順於90年4 月12日引領勘查系爭農地且無異議簽字足證其確已知悉被告限期恢復農作通知。
⑷綜上，原告主張核不足採。
⒊有關原告之復查決定業已逾越裁量權，有違誠實信賴保護原則乙節，被告答辯如下：
⑴本件系爭農地之徵免應適用行為時之遺產及贈與稅法第
17條第1 項第6 款法條規定，且該法條並未規定農地經稅捐稽徵機關免徵遺產稅後，嗣後如經稅捐稽徵機關查獲系爭農地未繼續供農業使用時，應先限期令當事人恢復作農業使用，已如前述。
⑵是本件縱被告限期通知原告恢復農作之送達程序上有欠
缺，亦不生違反上揭行為時法律所規定之要件，已如前述，故本件顯然未違反首揭行政程序法規定，又本件被告業已發函通知原告限期改善，被告於90年4 月12日會同繼承人陳寶順及農業主管機關勘查系爭農地，發現95及103 地號土地仍未恢復供農業使用，陳於該日勘查報告上簽字且並無異議之記載（詳卷編第1514頁至第1543頁、第1547頁），則97及97-1地號土地繼承人既知改善恢復作農業使用，則系爭95及103 地號土地，繼承人自難以不知應恢復農用之情事而免除補稅之責。
⑶綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒋本件原告主張被告不查復查標的臺北縣○里鄉○○里○段
大崁腳小段95、97、97-1及103 地號等4 筆土地面積高達6,568 平方公尺（1,986.82坪），依最高行政法院92年度判字第904 號及第1238號判決意旨以觀，被告不論情形未斟酌系爭標的之土地4 筆面積高達6,568 平方公尺而命90年3 月9 日至同年4 月10日為期限恢復耕作，實構成權力濫用當屬違法處分乙節，被告答辯如下：
⑴本件遺囑執行人為專業律師，當暸解本件農地之徵免應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定。
查該法條後段明文規定「該土地如繼續供農業使用不滿
5 年者，應追繳應納稅賦。」是本件遺囑執行人當知悉系爭95地號土地，自被繼承人死亡之次日起5 年內系爭農地如未供農業使用，如經稅捐稽徵機關發現將追繳原已免稅之應納稅賦之法律效果。本件遺產稅農地列管共
7 筆，經被告於89年8 月17日查獲系爭農地共4 筆即95、97、97-1及103 地號土地未供農業使用。更何況系爭土地補稅之稅單業於89年9 月20日送達遺囑執行人謝永誌律師，原告當知悉系爭農地如經稽徵機關免徵遺產稅後尚須列管5 年，如供農業使用未滿5 年當遭補稅且無限期改善之規定。
⑵本件系爭農地之行政處理流程：
①被繼承人陳金於84年9月20日死亡。
②遺囑執行人謝永誌律師85年3月4日申報本件遺產稅。
③被告於88年7 月27日核定系爭農地免徵遺產稅（詳卷編第1336頁至第1389頁）。
④被告於5 年列管期限內89年8 月17日勘查系爭農地現
場（詳卷編第1426頁至第1471頁），其中4 筆（含系爭95地號土地）皆未繼續供農業使用，乃發單開徵（限繳日期89年11月25日）。
⑤系爭稅單於89年9 月20日送達原遺囑執行人謝永誌律師（詳卷編第1601頁）。
⑥財政部89年10月30日發布台財稅第0000000000號函規定類似案件先限期改善。
⑦原告於前項解釋令發布後，89年11月20日始申請復查（詳卷編第1575頁）。
⑧繼承人陳寶順向臺北縣八里鄉公所申請農業用地作農
業使用證明書：陳寶順如不知悉依前揭函釋規定本件系爭農地仍有複勘免稅之機會，何須就系爭農地再向該公所申請農業用地作農業使用證明書，且該4 筆農地經臺北縣政府90年1 月31日90北府農務字第030891號函復（詳卷編第1545頁至第1546頁）：㈠核發97、97-1農業用地作農業使用證明書、㈡否准系爭土地95及103 地號土地之申請，否准理由略以，95地號土地舖設水泥、建有房舍及堆置雜物，103 地號土地建有鐵板屋及舖設水泥與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7 條規定不符。
⑨被告所轄淡水稽徵所90年3 月9 日以北區國稅淡水審
字第90000700號函（詳卷編第1542頁）通知原告於90年4 月10日前改善並將另行擇期勘查，如逾期仍未恢復，將追繳應納稅賦。查原遺囑執行人謝永誌律師設籍於臺北市○○街○ 段○○號8 樓都市地區，且設有管理人，以現行郵政機關作業，依社會常情當不至於無法送達。
⑩被告於90年4 月12日會同農業主管機關勘查系爭農地
，發現系爭農地95及103 地號土地仍未恢復供農業使用。查90年4 月19日被繼承人之子陳寶順引領勘查系爭農地，如遺囑執行人確未收到前揭限期改善函，陳寶順如何知悉被告將於該日勘查現場，並於勘查報告上簽字且無異議（詳卷編第1514頁至第1543頁、第1547頁）。
⑪財政部復於90年6 月12日台稅第0000000000號函釋略
以，財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函所稱「限期」宜由稽徵機關本於職權視案情之繁簡裁定期限。依該函並未明定限期改善之期限，授權稽徵機關自行斟酌辦理。
⑫90年7 月24日臺灣士林地方法院民事裁定指定新遺囑執行人甲○○律師即原告。
⑬又原告於91年3 月8 日補充說明（詳卷編第1572頁）
系爭95地號土地係供農舍使用，符合遺產稅農業用地免稅要件，現場兩只貨櫃為繼承人之一陳寶順之子陳進忠職業上所用之物，於勘查前數日因陳進忠營業變更一時無處置放，才將之暫時置於屋旁，不應僅因農舍使用人在屋旁空地暫時擺放個人職業上物品，即謂非供農業使用云云。
⑭原告亦於97年8 月29日行政訴訟準備狀中，自承於92
年1 月7 日始接獲淡水稽徵所92年1 月3 日北區國稅淡水一字第0911014998號函檢附之復查決定書，是原告主張－其就被告所轄淡水稽徵所發系爭土地限期恢復作農業使用函無從主張未收到，顯然不符合一般社會常情及論理法則，原告主張核不足採。
⑶綜上，本件系爭農地限期改善之期間經財政部前揭函釋
明文規定宜由稽徵機關本於職權視案情之繁簡裁定期限，則本件被告已依該函釋規定通知原告就系爭農地限期改善；原告於90年1 月間向臺北縣八里鄉公所申請前揭證書，且其中2 筆土地業經臺北縣政府核發農地農用證書，足證其就系爭農地已有改善恢復農用之意圖，又被告至90年4 月12日始勘查系爭4 筆農地，其中2 筆即97及97-1地號土地（總面積674 平方公尺）於90年1 月間即經該府現場勘查已供農業使用；其餘95及103 地號土地雖總面積5,894 平方公尺，90年1 月間即經該府現場勘查未供農業使用。是系爭土地自90年1 月至90年4 月12日間已長達3 個月，縱稽徵機關限期恢復改善期間不夠長，以現今科技發達，依社會常情及經驗法則判斷，當不至於無法達到供農業使用狀態，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒌原告主張被告所轄淡水稽徵所90年3 月9 日北區國稅淡水
審第00000000號函內容為「限期於90年4 月10日前恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用時追繳應納稅賦，是此一命令係屬限制奪原告自由或權利之行政處分甚明，被告應將該文書合法送達予原遺囑執行人謝永誌律師，始能生通知之效力，產生規定之法律效果，如以郵政機關送達，應為掛號寄出，被告顯然違法乙節，查：
⑴按財政部89年10月30日台財稅第000000000 號函釋並未
明文規定「限期令當事人恢復作農業使用」，需以寄達文書方式為唯一通知送達方式。
⑵次依行政程序法第67條規定，送達除法規另有規定外，
由行政機關依職權為之，又依行政法院61年度裁字第15
6 號判例，送達未作送達證書或其證書不合程式不得即謂無送達效力，書面行政處分有無送達相對人係事實認定問題，並不以有送達證明為必要，即送達證明文書為送達之證據方法與事實上有無送達之行為係屬兩事。更遑論本件係以函文通知限期恢復作農業使用，惟該函文係屬觀念、事實之通知，並未直接對外發生法律效果，依行政程序法第92條規定非屬行政處分。
⑶本件被告所轄淡水稽徵所於90年3 月9 日以北區國稅淡
水審第00000000號函請原遺囑執行人謝永誌律師，就系爭土地限期於90年4 月10日前恢復作農業使用，該函係正式文書，經該所依規定編列文號發文，且於說明二敘明其將另訂日期會同相關單位會勘，已合法踐行「限期令當事人恢復作農業使用」之法定作為義務。
⑷原告主張未收到該函，惟查：
①原告於90年7 月24日為本件遺囑執行人，於復查期間
（被告91年12月24日為復查決定）並未主張原遺囑執行人及繼承人代表不知悉被告所屬淡水稽徵所就系爭土地限期令當事人恢復作農業使用情事；原告提起訴願向被告聲請閱覽卷宗始主張：原告未接獲被告所轄淡水稽徵所90年3 月9 日限期通知函，詢據前任遺囑執行人謝永誌律師及繼承人代表陳寶順均表示未接獲任何限期恢復農作之通知。
②查該通知函係就系爭95、97、97-1及103 地號土地通
知應於90年4 月10日前恢復作農業使用，其中97及97-1地號土地繼承人等業已於期限內恢復耕作，繼承人既知就系爭97及97-1地號土地於限期內恢復作農業使用，依事實及經驗法則判斷，難謂其不知悉列於同一通知函內系爭95及103 地號土地應限期恢復作農業使用情事，原告主張未接獲該通知函，顯有矛盾，其主張核不足採。
③依據臺北縣八里鄉戶政事務所98年3 月17日北縣八戶
字第0980000669號函復資料及該戶政事務所承辦員蕭若蘭98年4 月8 日傳真資料說明如下：
臺北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號：90年7
月16日門牌整編前之門牌號碼為「臺北縣八里鄉大崁村2 鄰大崁腳41號之3 」。
臺北縣○里鄉○○○ 鄰○○路○○號：90年7 月16日
門牌整編前之門牌號碼為「臺北縣八里鄉大崁村1鄰大崁腳6 之2 號」。
臺北縣八里鄉大崁村2 鄰大崁腳18號（42年11月15日整編迄今）。
陳喜敬之配偶李好味自82年8 月23日至90年4 月12
日居住於臺北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號陳喜敬戶內。
④綜上，被告90年4 月12日勘查系爭土地當時，陳喜敬
及其配偶李好味均居住於臺北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○○號陳喜敬戶內，又系爭土地現場建物門牌號碼為臺北縣○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號，其土地面積達1,984 平方公尺，足證兩地距離遙遠；陳金之繼承人陳寶順及繼承人陳喜敬之配偶李好味，依一般社會常情及論理法則，渠等若非接獲被告通知限期恢復耕作及現場勘查，自不會於該日、該時至系爭土地現場；且90年4 月12日之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表載有系爭95地號土地現場種植柚苗，地表碎石遍佈……堆置兩個貨櫃屋（內置骨灰罈等物品），另同小段103 地號土地- 現場沿馬路已搭建
5 間違章建築物或供石材等工廠使用……等對系爭土地現況未作農業使用之不利於原告之描述，陳寶順等繼承人若非接獲被告限期恢復通知及該日勘查，依一般社會常情及論理法則，渠等自不會貿然在勘查報告表上簽字，更遑論原告當時正就本件遺產稅向被告提起復查。是原告主張未接獲被告限期恢復耕作通知函，核不足採。又原告於98年3 月11日洽請大崁村之村長到庭作證，其證詞前後予盾，核不足採。
⑤被告於95年7 月26日指派所屬乙○○會同臺北縣政府
、臺北縣淡水地政事務所、行政院農業委員會桃園區改良場張志展合計4 人勘查系爭農地，當時系爭土地現場雖有人正在施工，其上農舍屋內有人，惟無任何人向被告等4 人詢問到系爭農地現場勘查原因，有當日勘查紀錄表可稽。是原告主張因陳寶順居住於系爭農地附近，當陳寶順看到被告勘查系爭農地時，即會主動趨前詢問會同勘查，其主張核不足採。
⑥本件原遺囑執行人謝永誌律師設籍臺北市○○街○ 段
○○號8樓 ，該地址屬臺北市大都會地區，且該大樓係按各樓層別整層出租，又在該棟大樓出入口處，按樓層別設有可上鎖之信箱，以我國郵政效率之良好，被告縱以平信寄出，依一般社會常情及經驗法則，該函應可送達原告。
⑦綜上，原告顯已知悉被告就系爭土地發函通知限期恢
復作農業使用情事，則依行政程序法第67條規定及改制前行政法院61年度裁字第156 號判例意旨，被告令限期恢復作農業使用之通知函，難謂無送達效力，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⑧原告主張謝永誌律師根本未設籍於臺北市○○街○ 段
○○號8 樓乙節，查原遺囑執行人謝永誌律師為訴訟代理人，復查申請書及其與被告往返文件均載以該址，原告卻主張原遺囑執行人未設籍於該址，顯係臨訟所為，更遑論原告並未提示任何相關證明文件。
⒍有關原告主張系爭復查決定認定系爭地號土地非供農業使用有事實認定錯誤之違法乙節，被告答辯如下：
⑴查原告於行政訴訟起訴狀中第3 頁中（倒數第7 行）業
已敘明「本案被告初次查獲本案繼承人等未作農業使用係於89年8 月17日」足證原告已知悉被告91年12月24日復查決定書之附件「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表」中記載「勘查日期90年4 月12日」，非第
1 次複勘日期，原告主張被告似未經「再次勘查」程序而逕作成復查決定，其主張核不足採。
⑵原告主張系爭95地號土地仍作農業使用乙節，被告答辯如下：
①依被告90年4 月12日會同繼承人陳寶順、農業主管機
關臺北縣八里鄉公所指派李美玟、林淑娟等2 人現場勘查結果：
系爭95地號土地新植柚苗數量稀少。
蓋有農舍乙棟（70年興建，面積104 平方公尺，前
面鋪設柏油路約150 平方公尺供車輛通行）堆置兩間貨櫃屋（1 間內置骨灰罈等物品，另1 間
漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字）。
地表碎石遍佈（由打石所剩餘碎石覆蓋），多處放
置未使用石材、工具及模板，顯然系爭土地既未清理農作物自難生長，核屬未繼續作農業使用。
②被告認定1 筆地號土地是否作農業使用，係按整筆地
號土地判斷，查該地號土地其上除種植稀少柚樹及建有農舍外，大部分土地上多處置放與經營農業生產無關之石材、工具、模板及堆置兩間貨櫃屋，1 間內置骨灰罈等物品，另1 間屋外漆有宥生工程有限公司、工程承包、板模放樣及連絡地址電話等文字，足證該地號土地未供農業使用甚明，其上農舍及舖設柏油路亦顯係與經營農業生產無關，其主張核不足採，原處分請續予維持。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。
」、「左列各款，應自遺產額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為行為時（即84年9 月20日繼承時）及89年1 月26日修正後遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。次按財政部89年10月3 日臺財稅第00000000號函釋：「發單日在89年1 月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋：「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」又財政部90年6 月12日台財稅第0000000000號令釋：「依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『限期』，參照行政院農業委員會90年5 月28日（90）農企字第900118388 號函，宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」上揭財政部函（令）釋，與法律規定意旨，並無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告初次查獲本件繼承人未作農業使用係89年8 月17日，迄同年9 月20日作成補徵核定，彼時89年1 月28日修正後之遺產及贈與稅法第17條第
l 項第6 款已有效適用，則被告於作成補徵核定時，即應依據修正後之新法辦理，先限期令當事人恢復農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳。而此「限期恢復作農業使用」不論是否為一行政處分，均應送達繼承人，方得令負逾期仍未恢復作農業使用之法律責任。本件被告雖抗辯其已通知限期恢復農作，然當時之遺囑執行人或繼承人等均未收受該等通知。㈡又未經合法送達之「命限期恢復」處分，非因繼承人等人於被告90年4 月12日復勘報告表簽名而得補正；另被告於90年4 月12日自行直接前往系爭土地勘查，並無所謂由繼承人自他處引領前往系爭土地之情事，被告勘查人員到達系爭土地時，繼承人陳寶順剛好在家，被告人員要求繼承人陳寶順在勘查紀錄表之「會勘人」欄位簽章，繼承人陳寶順遂應其所求簽名，並非原遺囑執行人有接獲被告之催告限期恢復農作使用函文至繼承人恢復其他97、97之1地號土地作農業使用，係因接獲89年9 月20日補徵處分時即知悉繼承之農地應在繼承後5 年內繼續供農業使用，並立即著手將97及97-1地號土地恢復作農業使用，並非知悉被告所轄淡水稽徵所曾於90年3 月9 日以北區國稅淡水審第00000000號函催告限期恢復農作使用後才著手將97及97-1地號土地恢復農用等語。
三、次查，被繼承人陳金於84年9 月20日死亡，有關本件核課、補徵之行政程序時序如附表，此為兩造所不爭執。被告於初核時，依據修正前即繼承當時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定辦理免徵遺產稅事宜，固屬正確；惟該規定嗣於89年1 月26日修訂、同年月28日施行（93年6 月2 日修正時未修正），修正後規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」且財政部就該法律之修正，亦以上揭89年10月30日台財稅第0000000000號函釋闡明「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」被告自應遵照財政部上揭函釋意旨辦理。茲本件被告係於89年8 月17日派員至系爭土地勘查，而認定其未繼續經營農業生產，並據以填發補徵稅款之繳款書，於同年9 月20日送達原遺囑執行人，已如前述；被告查獲及發單補徵之時點，均在上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定修正生效之後；自應適用修正後之規定，被告於91年12月24日北區國稅法2 字第0910035230號復查決定中，亦載明「…因本件符合財政部89年10月3 日台財稅第00000000號函釋：發單日期在89年1 月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查之規定…」，被告遂於90年3 月9 日以北區國稅淡水審第00000000號函請原遺囑執行人於90年4 月10日前恢復作農業使用之情。是被告於訴訟中抗辯本件補徵仍應適用修正前規定，毋須先通知當事人限期恢復作農業使用云云，容非可採。
四、是依上揭89年1 月26日修訂、同年月28日施行之遺產及贈與稅法第17條規第1 項第6 款規定，承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦；準此，倘承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用，自應先定相當期限令恢復作農業使用，逾期仍未作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始得發單追繳其應納稅賦；不得於查獲未作農業使用後，未經限期令恢復作農業使用之程序，即遽予處罰。被告固主張已於90年3 月9 日以北區國稅淡水審第00000000號函，以平信郵寄到「台北市○○街○ 段○○號8 樓」，通知原遺囑執行人於90年4 月10日前恢復作農業使用云云。惟原告否認原遺囑執行人或繼承人代表曾受送達，被告就此即應負其舉證責任。
五、按「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」，最高行政法61年裁字第156 號著有判例。本件限期令當事人恢復作農業使用之命令，性質上為行政處分( 但為行政程序行為) ，其以書面為之者，送達相對人始生效力，惟該書面行政處分有無送達相對人，係事實問題，參諸前揭判例意旨，固並不以有送達證明文書為必要，惟被告仍需提出其他直接或間接證據，以證明原遺囑執行人或繼承人收受該等通知。茲就被告提出之各節論述如下：
㈠被告抗辯上開限期改善通知已以平信送達原遺囑執行人謝永
誌律師設於「臺北市○○街○ 段○○號8 樓」之住所，該址係照錄自復查申請書，且另有其他往來文件係以該址為送達地點，原告主張謝永誌未設籍於該址，核不足採；又臺北市○○街○ 段○○號8 樓位處都會區，且設有管理人，以現行行政機關送達作業，當不至於無法送達。另原告或原遺囑執行人於復查階段從未主張並未收受限期恢復作農業使用之通知函，迄訴願始作如此主張，原告主張其未收受，顯不可採云云。經查：
⒈證人謝永誌到庭結證稱印象中伊未收受系爭之限期改善通
知函，其事務所原固設於「臺北市○○街○ 段○○號8 樓」，惟於85年間即遷至「台北市○○○路○ 段○○○ 號7 樓之10」，至復查申請書記載住址為舊址，可能係伊於89年10月11日發函辭卸遺囑執行人一職後，法院尚未選任新遺囑執行人，繼承人有意申請復查而委請設於該址之代書黃錫卿代為辦理，黃代書寫好復查申請書給伊用印後提出，因而誤載舊址為其住址等語（見本院卷第101-105 頁），另有原告提出之謝永誌89年10月11日辭卸遺囑執行人之存證信函1 件附於本院卷第125 頁足憑，足證證人謝永誌確未收受該通知。
⒉至於被告以復查申請書所載住址寄發系爭限期改善通知函
，縱以此送達地址因復查申請書之記載可認原遺囑執行人謝永誌有陳報新址之意，被告應以該址為送達處所，且已為黃錫卿收受，惟按送達時有效之稅捐稽徵法第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」；另90年1 月1 日實施之行政程序法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」、第83條第
1 項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向行政機關陳明者，應向該代收人為送達。」，準此，稅捐稽徵有關之文書僅能向送達處所送達並經由上開與當事人具有一定關係者收受，或於當事人指定有代收人時，向代收人送達，始能謂為合法之送達。本件原遺囑執行人謝永誌並未委任黃錫卿為送達代收人，與黃錫卿間亦不具有同居人、受僱人等關係，黃錫卿無非接收郵件之人員。是縱黃錫卿收受系爭限期改善通知函，仍非合法之送達。被告指現行郵政業務運作順暢及行政機關之作業實務，系爭限期改善通知函雖以平信寄送，當不致無法送達云云，究屬推測而不可採。
⒊又本件原遺囑執行人於復查時並未主張未收受系爭限期改
善通知函一節，遲至訴願時始否認收受，乃因原遺囑執行人謝永誌並不知有前揭財政函釋指示所屬應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查之規定；且系爭限期改善通知函係在復查程序進行中，經被告以90年3 月9 日北區國稅淡水審第00000000號函作成，謝永誌於89年11月9 日申請復查時，根本尚未有該限期改善通知函，自無可能於復查申請時就有無收受一節加以爭執。又復查決定書理由揭示「嗣於申請復查期間，因本件符合財政部89年10月3 日臺財稅第00000000號函釋：『發單日在89年1 月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1 至3 個月期間恢復作農業使用並再次勘查。』之規定，本件乃退由淡水稽徵所依函釋規定辦理再次複勘。經淡水稽徵所於90年3 月9 日發函請申請人於90年4 月10日前恢復作農業使用，並於90年4 月12日派員會同八里鄉公所及淡水地政事務所人員再作勘查。…」等語（見原處分卷第1614頁），是原告於92年1 月7 日收受閱覽該決定書並求證於謝永誌後，始發現系爭補徵處分就95地號土地部分具有本件爭點之瑕疵。以上原委已經原告主張甚明，稽之附表所示相關程序之時序表，原告主張尚合於常情，自不能以原告遲至訴願階段始爭執未收受系爭限期改善通知函，即指其為虛杜。
㈡被告復抗辯被告於寄發限期改善通知後，於90年4 月12日會
同繼承人陳寶順及農業主管機關勘查系爭農地，發現97及97-1地號土地已經繼承人改善恢復作農業使用，陳寶順及另繼承人陳喜敬之配偶李好味於該日勘查報告上簽字且為無異議之記載，倘原遺囑執行人未收受限期改善通知函，繼承人焉會將97及97-1地號土地恢復作農業使用？又如何知悉被告將於該日勘查現場？足認原遺囑執行人業已收受該通知函云云。惟原告主張97及97-1地號土地恢復作農業使用，係因接獲89年9 日20日補徵稅款之繳款書，始知繼承農地後5 年內仍需繼續作農業使用始得免稅，非因收受系爭限期改善通知函而知悉。又90年4 月12日會勘時，適陳寶順及李好味居住於系爭土地上之建○○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號，應勘查人員之要求而在紀錄表上簽名，非因事先接獲系爭限期改善通知函及90年4 月12日勘查通知，而引領勘查人員到場。固然依被告查證結果陳寶順係設籍於系爭土地上之建○○里鄉○○村○ 鄰○○路○ 段○○號，李好味則設籍於103 地號土地上之建物同路41號（見本院卷第237 頁以下），2 筆土地面積分別為1,984 平方公尺、3 千餘平方公尺，其間具有相當距離，原告主張陳寶順、李好味均居住於同址龍米路3 段23號，難認完全合於真實。惟經通知當日到場進行勘驗之被告承辦人丙○○到庭證稱伊不記得何以陳寶順、李好味會在現場出現並簽名，惟伊一定會確認是與土地有所關係的人，才會請他們簽名（見本院卷第177 頁）。是以，陳寶順等2人何以在90年4 月12日被告勘查時在場，仍有未明。惟縱以原告主張陳寶順等2 人係偶然在家而應承辦人要求方予簽名一節非真，查系爭限期改善通知函之內容係限繼承人於90年
4 月10日前改善，核與通知繼承人應會同被告在90年4 月12日到場勘驗無涉，自難以陳寶順等人在場逕予推論原遺囑執行人或繼承人業已接獲系爭限期改善通知函。又對於行政機關之勘查紀錄表記載不利事項，在場人未表異議而配合簽名，事後再予爭執者，所在多有；況當日複勘報告表記載之內容係關於系爭95地號土地現場種植柚苗，地表碎石遍佈……堆置兩個貨櫃屋（內置骨灰罈等物品）等現況，此稽之本院前審第70頁所附報告表即明，並非記載系爭限期改善通知函已經原遺囑執行人或繼承人收受，是陳寶順等人於勘查紀錄表上簽名並無異議，並不足以推證原遺囑執行人或繼承人早已收受系爭限期改善通知函。
六、綜上，被告未能提出已合法送達系爭限期改善通知函之事證，即難認定被告已合法踐行「命限期恢復作農業使用」之法定作為義務，既率於91年12月24日作成補徵系爭土地稅款之復查決定，顯與修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，亦悖於財政部上揭函釋；訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定關於系爭95地號土地部分）均撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 陳 又 慈